В результате осуществления деятельности хозяйствующие субъекты принимают управленческие решения, которые основываются на разделении затрат по определенным классификационным признакам. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), отличается в каждой отрасли деятельности, в связи с этим актуальным остается вопрос, какие затраты входят в себестоимость продукции.
Как включаются затраты в себестоимость
Процесс включения затрат на готовую продукцию заключается в отнесении прямых затрат на счет 20, затем списании косвенных затрат со счетов 25 и 26 на счет 20. Затраты вспомогательного производства, собранные на счете 23, включаются в себестоимость продукции в соответствующей части предоставленных услуг, выполненных работ, произведенной продукции. Косвенные расходы, собранные на счетах 25 и 26, включаются в себестоимость продукции (на счет 20) соответственно коэффициенту распределения. В этом и заключается отнесение затрат на себестоимость.
Подразделение затрат при принятии решений
Одним из признаков классификации затрат относительно принятия управленческих решений является их разделение по отношению к объему производства продукции на те, которые зависят от изменения объема производства продукции, т. е. переменные, и те, которые при изменении объема производства продукции не изменяются, т. е. постоянные или условно-постоянные.
Относительно принимаемого решения затраты подразделяются на те, которые:
- в расчет принимаются и учитываются, т. е. те затраты, величина которых зависит от конкретного принимаемого решения (релевантные);
- в расчет не принимаются, т. е. те затраты, величина которых от конкретного принимаемого решения не зависит (нерелевантные).
Выше была рассмотрена классификация затрат для принятия управленческих решений.
Затраты рабочего времени: классификация
Рабочее время подразделяется на время, на протяжении которого работник осуществляет выполнение трудовых действий (время работы), и время перерывов.
В таблице 1 представлены затраты рабочего времени.
Таблица 1. Затраты рабочего времени
| Затраты | Пояснения |
| 1. Время работы | Временные затраты в этом случае подразделяются на:
|
| 2. Время перерывов | К этим затратам времени относятся:
|
В таблице 1 представлена классификация затрат рабочего времени кратко.
Учет затрат в сельском хозяйстве
Сельскохозяйственные предприятия осуществляют деятельность по выращиванию продукции растениеводства и животноводства. Для учета затрат и исчисления себестоимости в растениеводстве применяется специальный субсчет, открываемый к счету 20, который имеет название «Растениеводство».
Учет затрат и исчисление себестоимости продукции растениеводства осуществляется по счету 20/1, по его дебетовой стороне производится учет всех затрат, осуществляемых на выращивание растениеводческой продукции. По кредитовой стороне этого счета отражается выпущенная продукция растениеводства по плановой себестоимости.
Специфическими статьями затрат в растениеводстве являются затраты на семена, различные виды удобрений, средства, которые применяются для защиты растений, и др.
Учет сокращенной себестоимости
Учет себестоимости может производиться по системе сокращенной себестоимости (директ-костинг). Система учета сокращенной себестоимости предполагает учет затрат следующий:
- затраты, изменение которых зависит от изменения объема, т. е. переменные, планируются и относятся на себестоимость продукции;
- затраты, изменение которых не зависит от изменения объема производства, т. е. условно-постоянные, списываются на результаты деятельности хозяйствующего субъекта.
Затраты для регулирования и контролирования: какие бывают
Классификация затрат для контроля и регулирования подразумевает деление затрат на:
- те, которые есть возможность регулировать (т. е. регулируемые), и те затраты, регулировать которые не представляется возможным (нерегулируемые);
- затраты, которые в процессе производственного процесса хозяйствующего субъекта можно контролировать (контролируемые), и те затраты, возможность контролировать которые отсутствует (неконтролируемые).
Виды затрат организации
Классификация затрат — таблица 2.
Таблица 2. Классификация затрат
Что включается в коммерческую себестоимость
Коммерческая себестоимость продукции включает затраты на производство продукции и затраты на ее сбыт (реализацию).
Главным условием эффективного управления производственным предприятием являются полнота, достоверность и оперативность информации о затратах, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Именно о составе и классификации затрат, включаемых в себестоимость продукции, мы будем говорить в этом разделе тематического номера.
Расходы, формирующие себестоимость продукции
Для целей калькулирования себестоимости продукции нас интересуют затраты, которые включают именно в бухгалтерскую себестоимость. Но мы знаем, что с целью исчисления налога на прибыль предприятия в налоговом учете необходимо определять еще и так называемую налоговую себестоимость. Насколько они подобны между собой, вы узнаете из нижеприведенного материала.
Сразу отметим, что в бухгалтерском учете различают реализационную себестоимость и производственную . При этом является частью себестоимости реализации и включает в себя такие расходы: прямые материальные расходы, , прочие прямые расходы, а также переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (абз. 2 п. 11 П(С)БУ 16 ). По производственной себестоимости оценивают готовую продукцию и незавершенное производство. Помимо производственной себестоимости, в реализационную стоимость также включают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и (абз. 1 п. 11 П(С)БУ 16 ). Таким образом, производственная себестоимость продукции включает только расходы, непосредственно связанные с ее производством , обусловленные технологией и организацией производства, а в части расходов на управление (накладных) - только общепроизводственные расходы . Те виды косвенных (накладных) расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции (административные расходы, расходы на сбыт и прочие расходы операционной деятельности предприятия), не включают в состав производственной себестоимости и, следовательно, не распределяют на каждую единицу объекта калькулирования.
В налоговом же учете используют несколько иной термин себестоимости, а именно - себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Хотя по сути он включает в себя те же расходы, что и бухгалтерская реализационная себестоимость, кроме сверхнормативных производственных расходов . Более подробно о налоговой и бухгалтерской себестоимости расскажет следующая таблица.
| Состав расходов, формирующих бухгалтерскую себестоимость | Состав расходов, формирующих налоговую себестоимость |
|||
| Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) | Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) | Прямые материальные расходы | Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг | Прямые материальные расходы |
| Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг |
||||
| Прямые расходы на оплату труда | Прямые расходы на оплату труда |
|||
| Прочие прямые расходы | Амортизация производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг |
|||
| Прочие прямые расходы, в т. ч. расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную) |
||||
| Переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы | Общепроизводственные расходы, относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с П(С)БУ 16 |
|||
| Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы |
||||
| Сверхнормативные производственные расходы | ||||
Более подробно состав элементов расходов расшифруем в таблице ниже.
| Вид расходов | Состав расходов |
|
| в бухгалтерском учете | в налоговом учете |
|
| Прямые материальные расходы |
п. 12 П(С)БУ 16 |
п.п. 138.8.1 НК |
| Стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые . Прямые материальные расходы уменьшают на стоимость возвратных отходов , полученных в процессе производства, которые оценивают в порядке, изложенном в п. 11 П(С)БУ 16 |
||
| Прямые расходы на оплату труда |
п. 13 П(С)БУ 16 |
п.п. 138.8.2 НК |
| Заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов |
||
| Прочие прямые расходы |
п. 14 П(С)БУ 16 | |
| Все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов , в частности: |
||
| отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам | взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НК , плата за аренду земельных и имущественных паев, кооперативные выплаты физическим лицам - членам производственного сельскохозяйственного |
|
| продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака | кооператива, которые не являются предпринимателями и принимают трудовое участие в деятельности такого сельскохозяйственного кооператива. Сюда также включают потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) и расходы на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции* (п. 138.7 НК ) |
|
|
* До установления норм технически неизбежного брака центральным органом исполнительной власти в соответствующей сфере такие нормы устанавливает самостоятельно плательщик налога в приказе по предприятию при условии обоснования его размера . |
||
|
Об организации учета прямых затрат производства см. на с. 17 этого номера. |
||
| Переменные общепроизводственные расходы |
абз. 2 п. 16 П(С)БУ 16 |
п.п. 14.1.84 НК |
| Расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности . Переменные общепроизводственные расходы распределяют на каждый объект расходов (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т.п.), исходя из фактической мощности отчетного периода |
||
| Постоянные общепроизводственные расходы |
абз. 3 п. 16 П(С)БУ 16 |
п.п. 14.1.84 НК |
| Расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности . Постоянные общепроизводственные расходы распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности*. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включают в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения |
||
|
* Под нормальной мощностью согласно п. 4 П(С)БУ 16 понимают ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. |
||
|
Имейте в виду: общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину. Больше об общепроизводственных расходах и их распределении см. на с. 28 этого номера. |
||
| Сверхнормативные производственные расходы |
письмо от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687 | |
| Расходование (использование) ресурсов на производство сверх норм, нормативов, расценок и т. д., утвержденных уполномоченным органом |
||
|
Заметьте: сверхнормативные расходы включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия только в том случае, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения . |
||
Как вы можете видеть из приведенных выше таблиц, бухгалтерская и налоговая себестоимости являются практически тождественными. Так, в себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), реализованной в течение отчетного периода, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, включают прямые расходы (т. е. расходы, прямо связанные с производством таких товаров (выполнением работ, предоставлением услуг)) и общепроизводственные расходы (постоянные и переменные). А вот сверхнормативные производственные расходы попадут в реализационную себестоимость только в бухгалтерском учете , в налоговом учете путь в какие-либо расходы им закрыт. Об этом свидетельствует п. 140.3 НК , согласно которому в расходы не включают сумму фактических потерь товаров , кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь* и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный КМУ, или другим органом, определенным законодательством Украины. Таким образом, любые сверхнормативные производственные расходы в состав налоговых расходов не включают .
* Технологическими считают потери, обусловленные уровнем развития техники и связанные с технологическими процессами изготовления деталей, узлов, изделий (недостаточная управляемость отдельными операциями технологического процесса; несовершенство технологического оборудования и измерительной техники; несоответствие отдельных физико-химических свойств используемых материалов и полуфабрикатов требованиям производства и т. п.) (пп. 406 и 422 Методрекомендаций № 373).
Заметим, что определяемая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) не отражает общей суммы затрат, которая необходима при планировании деятельности предприятия в целом и в разрезе производства отдельных видов деятельности, а также при расчете цены реализации произведенной продукции (работ, услуг). Показателем, включающим все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, является полная себестоимость . Она отличается от производственной себестоимости на величину административных и сбытовых расходов и исчисляется только по товарной продукции (на полуфабрикаты собственного производства и готовую продукцию, используемую для внутреннего потребления, административные расходы и расходы на сбыт не распределяют, поскольку указанные виды запасов оценивают по производственной себестоимости).
Классификация производственных затрат
Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции, видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукции, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (например, затраты сырья и материалов), другие - с управлением и обслуживанием производства (например, расходы на содержание аппарата управления), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (например, ЕСВ). Кроме того, часть затрат прямо включают в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другую часть, в связи с производством нескольких видов продукции, - косвенно.
Поэтому для эффективной организации учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Обобщенно вы можете ее увидеть в таблице ниже.
| Признаки | |
| По центрам ответственности (месту возникновения затрат) | Затраты производства, цеха, участка, технологического передела, службы |
| По видам продукции, работ, услуг | Затраты на изделия, типовые представители изделий, группы однородных изделий, детали, узлы, заказы, процессы |
| По единству состава (однородности) затрат | Одноэлементные, комплексные |
| По способам перенесения на стоимость продукции | Прямые, косвенные |
| По степени влияния объема производства на уровень затрат | Переменные, постоянные |
| По определению отношения к себестоимости продукции | Затраты на продукцию, расходы периода |
| По календарным периодам (времени возникновения) | Затраты текущие, будущих периодов и предстоящие затраты |
| По целесообразности расходования | Эффективные (производительные), неэффективные (непроизводительные) |
| По отношению затрат к процессу производства | Основные, накладные |
| По видам затрат (экономическому содержанию) | Затраты по экономическим элементам, затраты по статьям калькуляции |
Классификация по месту возникновения
По месту возникновения затраты на производство группируют по цехам, участкам, службам и другим структурным подразделениям предприятия , т. е. по центрам ответственности, которые выделяют в самостоятельные объекты учета. Такое выделение позволяет уже на начальном этапе бухгалтерского учета классифицировать издержки, возникающие в подразделениях предприятия, и обеспечивать дифференцированное распределение понесенных расходов на единицу продукции, необходимое для точного калькулирования себестоимости.
В зависимости от характера и назначения выполняемых процессов производство подразделяют на:
1) основное производство , включающее цехи, участки, которые принимают непосредственное участие в изготовлении продукции (работ, услуг), для выпуска которой предназначено данное предприятие;
2) вспомогательные производства , предназначенные для обслуживания основного производства инструментом, приспособлениями, запасными частями для ремонта оборудования, различными видами энергии, транспортными и другими работами и услугами (инструментальные и ремонтные цехи, транспортные подразделения, лаборатории и т. д.). В составе вспомогательного производства планируют и учитывают также подсобные производства (за исключением подсобного сельского хозяйства);
3) непромышленные производства и хозяйства , объединяющие непромышленный транспорт, жилищно-коммунальное хозяйство и объекты социально-культурного назначения, подсобные сельскохозяйственные предприятия и другие структурные подразделения, которые не участвуют в производстве .
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам затрат производства и статьям калькулирования себестоимости. Номенклатуру (перечень) мест возникновения затрат устанавливают на определенный период и закрепляют приказом руководителя предприятия об организации бухгалтерского учета.
Классификация по видам продукции, работ, услуг
Все затраты на производство включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и группируют по типам (сериям, группам) изделий или по отдельным производственным заказам . Эта группировка подчинена требованиям калькулирования и ценообразования. С ее помощью определяют экономическую выгодность производства отдельных видов продукции . Затраты, включаемые в производственную себестоимость продукции (кроме общепроизводственных расходов), подразделяют в первичной документации по отдельным, обособленным этапам производственного процесса: стадиям, фазам, переделам, процессам, операциям и т. д.
Классификация по единству состава затрат
По степени однородности или по единству состава различают затраты одноэлементные , т. е. однородные по экономическому содержанию, и комплексные , состоящие из различных по экономическому содержанию элементов. Иными словами, одноэлементные состоят из одного элемента затрат, а комплексные - из нескольких экономических элементов.
К одноэлементным относят, например, затраты сырья и материалов, заработную плату, затраты топлива, энергии и др., а к комплексным - общепроизводственные расходы, в состав которых входят заработная плата цехового персонала, материалы, использованные на хозяйственные нужды цеха, амортизация оборудования и зданий цеха и др.
Классификация по способу перенесения на стоимость продукции
По способу перенесения стоимости на продукцию различают затраты прямые и косвенные .
Прямыми считают затраты, которые связаны с производством отдельных видов продукции или выполнением конкретных работ и могут быть отнесены на их себестоимость непосредственно, без распределения , по данным первичных документов. К таким затратам можно отнести в большинстве отраслей промышленности расход сырья, основных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, основной заработной платы производственных рабочих и др.
Косвенными являются расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и поэтому должны быть соответствующим образом распределены при помощи специальных методов. Сюда входят общепроизводственные расходы.
Косвенные расходы сначала собирают на собирательно-распределительном счете 91 «Общепроизводственные расходы», а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения . Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается предприятием самостоятельно в приказе об учетной политике. Причем установленная база не должна меняться в течение всего финансового года.
Заметим, что деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер . Принадлежность отдельных видов расходов к прямым или косвенным в известной мере обусловлена особенностями технологического процесса и организации производства. Например, в отраслях добывающей промышленности, на предприятиях, вырабатывающих электрическую и тепловую энергию, и в ряде других все затраты на производство прямые. В тех же отраслях промышленности, в которых из исходного сырья и в одном технологическом процессе вырабатывают несколько видов продукции (например, нефтеперерабатывающая промышленность), даже затраты сырья и основных материалов требуют косвенного распределения.
Деление затрат на прямые и косвенные не должно совмещаться с делением их на основные и накладные (о них - чуть далее), так как зачастую основные затраты, исходя из конкретных условий, приходится распределять косвенным путем, а некоторые накладные расходы относить на себестоимость продукции по прямому признаку.
Классификация по степени влияния объема производства на уровень затрат
По данной классификации затраты разделяют на переменные и постоянные .
Под переменными понимают расходы, абсолютная величина которых изменяется (возрастает, снижается) в зависимости от изменения объема производства . Так, например, рост объема производства вызывает больший расход сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, основной заработной платы производственных рабочих и других расходов, которые вызываются непосредственно технологическим процессом производства продукции и, наоборот, чем меньше объем производства, тем меньше их расход.
Однако не во всех случаях эта зависимость является пропорциональной. Часть переменных затрат может возрастать в меньшей степени, чем объем производства, так как с увеличением объема производства создаются благоприятные условия для лучшего использования ОС, топлива, материалов, повышения производительности труда, снижения материалоемкости продукции и т. д. Поэтому более правильно считать эту группу расходов условно-переменной .
Постоянными считают затраты, абсолютная величина которых при изменениях объема выпуска продукции существенно не изменяется . К ним относят часть общепроизводственных расходов (расходы на содержание аппарата управления цехов, на отопление помещений, амортизационные отчисления и т. п.). Однако в некоторых случаях с ростом выпуска продукции эти расходы могут несколько возрасти, но поскольку это увеличение бывает незначительным, такие расходы условно считают постоянными.
При этом следует указать, что П(С)БУ 16 предусматривает особый порядок распределения постоянных общепроизводственных расходов, о котором вы можете прочитать на с. 29 .
Классификация по определению отношения к себестоимости продукции
По определению отношения к себестоимости продукции различают затраты на продукцию и расходы периода .
Затраты на продукцию - это расходы, связанные с производством продукции и составляющие себестоимость произведенной продукции согласно нормам П(С)БУ 16 .
Расходы периода - это расходы, которые не включают в производственную себестоимость и рассматривают как расходы того периода, в котором они были понесены . Это расходы на управление (административные), сбыт продукции и прочие операционные расходы, а также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы.
Классификация по времени возникновения
По данному признаку затраты подразделяют на текущие , будущих периодов и предстоящие расходы .
К текущим относят расходы на производство данного отчетного периода , которые должны быть включены в себестоимость продукции, изготовленной в течение этого отчетного периода.
Расходы будущих периодов - это затраты, понесенные в текущем отчетном периоде , но подлежащие включению в состав себестоимости продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, авансовые платежи по арендной плате, по подписке на периодические издания и т. д.).
К предстоящим относят расходы, которые в отчетном периоде еще не произведены , но для правильного формирования фактической себестоимости продукции подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (например, обеспечения выплат отпусков).
Деление расходов (отчетного, будущего отчетного периода и предстоящих) осуществляют для наиболее полного и равномерного отражения в себестоимости всех затрат.
Классификация по целесообразности расходования
По критерию целесообразности расходования выделяют затраты эффективные и неэффективные .
Эффективные - это производительные затраты , предусматриваемые технологией и организацией производства. А неэффективные - это затраты непроизводительного характера , в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Такие затраты необязательны и возникают в результате определенных недостатков организации производства, нарушения технологии и т. п. Неэффективные затраты - это потери в производстве. О них подробно мы будем говорить на с. 24 . Обязательность выделения неэффективных затрат обоснована тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование, а сверхнормативных затрат - в производственную себестоимость.
Классификация по отношению затрат к процессу производства
По отношению к процессу производства или по технико-экономическому назначению затраты подразделяют на основные , связанные непосредственно с технологическими процессами производства, и накладные , обусловливаемые управлением и обслуживанием производства. Например, заработная плата производственных рабочих непосредственно связана с технологическими процессами производства продукции, тогда как заработная плата вспомогательных рабочих, специалистов и служащих цехового масштаба не определяется технологическими процессами, а вызвана лишь их обслуживанием и управлением. Поэтому первые относят к основным расходам и вторые - к накладным.
Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты .
Классификация по экономическому содержанию
По экономическому содержанию затраты группируют по экономическим элементам (что и сколько израсходовано на производство) и по статьям калькуляции (на что понесены затраты).
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат (материальных, денежных) в целом по предприятию за определенный период времени без распределения их на отдельные виды продукции и другие общепроизводственные нужды независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы .
Элементов всего пять: материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные мероприятия; амортизация; прочие расходы. Состав каждого из приведенных элементов расходов вы можете увидеть в пп. 22 - 26 П(С)БУ 16 и в Инструкции № 291 в части применения счетов класса 8.
Группировка по экономическим элементам необходима для разработки сметы затрат на производство, в которой определяют: общую потребность предприятия в материальных ресурсах, сумму амортизации основных средств, расходы на оплату труда и прочие денежные расходы предприятия. Но по экономическим элементам нельзя, как правило, определить себестоимость отдельных видов и единицы продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Поэтому для решения этих задач наряду с группировкой затрат по экономическим элементам затраты на производство планируют и учитывают по статьям затрат (статьям калькуляции).
Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Калькуляционной статьей при этом называют определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. На основании этой группировки строят аналитический учет затрат на производство, составляют плановые (нормативные) и фактические калькуляции себестоимости отдельных видов продукции.
Затраты, связанные с производством продукции, могут быть сгруппированы по следующим статьям калькуляции: сырье и материалы; покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; топливо и энергия на технологические цели; ТЗР; возвратные отходы (вычитаются); основная зарплата производственных рабочих; дополнительная зарплата производственных рабочих; отчисления на соцстрахование; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; общепроизводственные расходы; потери вследствие технически неизбежного брака; сопутствующая продукция (вычитается); прочие производственные расходы. В зависимости от особенностей технологии и организации производства, а также удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат предприятия могут объединять некоторые приведенные статьи калькуляции в одну или, наоборот, выделять из одной типовой статьи несколько статей калькуляции .
Установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.
От показателя первоначальной стоимости основных средств зависит начисление амортизации и расчет налога на имущество. В первоначальную стоимость основных средств включают затраты, необходимые для использования имущества. Но в налоговом и бухгалтерском учете существуют различия по расчету стоимости, поэтому в статье подробно описано о том, что входит в первоначальную стоимость основных средств.
В бухучете определение первоначальной стоимости оборудования, зданий, техники и прочих активов разъясняет, что это фактическое стоимостное выражение объектов принятых к учету. Стоимость указывается с учетом затрат, отнесенных на стоимость объекта при формировании первоначальной стоимости, кроме налогов и акцизов. Например, в первоначальную стоимость оборудования входят расходы на строительство, покупку или изготовление, доставку, монтаж и т.д.
В отдельных случаях в первоначальную стоимость входит НДС:
- покупка активов, используемые для производства либо реализации товара, не являющегося объектом налогообложения по НДС;
- предъявление подрядчиками НДС при капитальном ремонте объектов, используемых для ведения хозяйственной деятельности, не облагаемой НДС;
- строительно-монтажные работы для личного пользования организацией, если деятельность не облагается НДС.
Как и что включается в первоначальную стоимость основных средств для налогового и бухгалтерского учета
- В стоимость основных средств включается госпошлина за регистрацию права собственности. Госпошлина, уплаченная до ввода объекта в эксплуатацию, увеличивает стоимость имущества. В учете сумма госпошлины отражается в прочих расходах.
- Таможенные сборы и платежи включаются в состав прочих расходов.
- Затраты на проектную документацию входят в стоимость основных средств, если проект будет реализован фирмой.
- Учитывается зарплата и страховые взносы работников, строящих объект.
- Проценты по кредитам на строительство или покупку имущества не включаются в расходы при расчете налога, но отражается в бухучете, если кредит взят на покупку или строительство объекта. Отражаются проценты в составе прочих расходов, если приобретаемый объект не считается инвестиционным.
- Расходы на информационные, консалтинговые, юридические услуги включаются в стоимость основного средства и отражаются на 08 счете при покупке объекта как капитальное вложение.
- Засчитываются подключение к электросети к общим затратам, если стоимость не сформирована. Если стоимость сформирована, то перечисленные затраты относятся к прочим.
- Право на программу ЭВМ включается, если оборудование работает только с программой. А в учете отражается как нематериальный актив при передаче исключительных прав разработчиком.
- Затраты на монтаж оборудования принимаются к учету, так как без этого невозможна эксплуатация.
- Входит в состав амортизация оборудования, отраженного в смете и используемого при строительстве актива.
- Расходы на демонтаж старого основного средства входят в стоимости нового для подготовки к установке. Также включаются расходы по сносу аварийного здания для возведения нового. В бухучете отражаются как капитальное вложение в объект.
- Засчитывается стоимость работ и услуг подрядчиков и иные сопровождающие расходы.
- В первоначальную стоимость включаются расходы при строительстве здания на технический паспорт за период отражения на счете 08, если объект не введен в эксплуатацию. После изготовления техпаспорта и сформированной стоимости актива, указанные затраты отражаются в прочих расхода учета.
- Включаются суммы НДС в первоначальную стоимость основных средств только в случаях, если объекта не будет использован в хозяйственной деятельности, облагаемой НДС.
- Принимаются затраты на получение разрешительной документации на строительство.
Важно отметить, что не включается в стоимость основного средства командировочные расходы работникам, занятых на строительстве объекта, и затраты на страхование монтажных рисков.
В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в российской практике и теории принято выделять:
цеховую себестоимость – включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризуют затраты цеха на изготовление продукции;
производственная себестоимость – состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета:
в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы;
полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных расходов).
Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость продукции.
Индивидуальная себестоимость – свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции.
Среднеотраслевая себестоимость – характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Это средневзвешенная из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.
В зависимости от времени составления можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и последующее. К предварительным относятся плановая, сметная, нормативная и проектная калькуляции, к последующим – отчетная и хозрасчетная, составляемые после изготовления продукции и характеризующие фактическую себестоимость изделия.
Плановая калькуляция себестоимости – это максимально допустимые затраты данного предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. В ее основе прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат.
Сметная калькуляция себестоимости – разновидность плановой и разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Она лежит в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.
Нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости, достигнутый предприятием на определенную дату, составляется по нормам расхода материальных, трудовых и прочих затрат, действующим в данное время.
Проектная калькуляция предназначена для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Разрабатывается на основе ориентировочных, укрупненных расходных нормативов, которые в последующем уточняются.
Фактическая (отчетная) себестоимость – характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Она составляется по тем же статьям, что и плановая. В ней, кроме того, отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Хозрасчетная калькуляция – разновидность отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения, как правило, по статьям, зависящим от него. Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания.
Для начала приведем несколько определений:
Издержки это затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг:
Затраты - потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной экономической практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период);
Расходы это только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода, причем в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода, то есть в бухгалтерском учете доходы должны соотноситься с затратами на их получение, которые в этом случае будут называться расходами.
Рассмотрим подробнее основные виды затрат :
В соответствии с правилами бухгалтерского учета: затраты накапливаются на счетах раздела 3 Плана счетов (прежде всего - на счете 20 «Основное производство») и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 «Готовая продукция», а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 на счет 90 «Продажи».
А в упрощенном виде можно сказать, что расходы - это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции .
Таким образом, если понесенным затратам соответствуют определенные доходы, их можно считать расходами и отражать в отчете о прибылях и убытках. Если же доход в результате понесенных затрат еще не был получен, затраты следует учесть в составе активов и отразить в бухгалтерском балансе как затраты в незавершенном производстве или готовую продукцию (нереализованную).
Значит, понятие расходы более узкое, чем понятие затраты. А понятия «издержки» и «затраты» нередко употребляются как синонимы, причем термин «издержки» больше характерен для экономической теории, а «затраты» - для учета и управления.
Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.
Учет затрат и исчисление (калькулирование) себестоимости каждого вида выпускаемой предприятием продукции (работ, услуг) являются одной из ключевых проблем управленческого учета по ряду причин, включая следующие:
- знание себестоимости продукции необходимо для того, чтобы производить в финансовом учете оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции, а также определять себестоимость проданной продукции и, как следствие, прибыль от продаж;
- уровень себестоимости единицы продукции является весьма важным фактором формирования ценовой и ассортиментной политики предприятия;
- контроль за себестоимостью и выявление путей ее снижения представляют собой одно из основных направлений повышения эффективности деятельности компании.
Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат. При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией. Кроме того, различают различные виды затрат в зависимости от целей их учета.
Основные и накладные затраты
Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.
Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), - например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т.д.
Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.
Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы - содержание аппарата управления, амортизация и ремонт основных средств цехового или общезаводского назначения, налоги, расходы на подбор и повышение квалификации кадров и т.д.
Прямые и косвенные затраты
Классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.
Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся:
- прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции);
- прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).
Впрочем, если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.
Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем - по итогам месяца - распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики.
Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т.д.
Подчеркнем - косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции, и их либо вообще нельзя «приписать» к конкретному виду выпускаемой продукции, либо в принципе это возможно, но нецелесообразно ввиду незначительности суммы данного вида затрат и сложности точного определения той их части, которая приходится на каждый вид продукции .
На практике разделение прямых и косвенных затрат имеет очень важное значение для организации работы бухгалтерии в части учета затрат. Прямые затраты должны на основании первичных документов плюс возможно дополнительных расчетов, как, например, в случае, если один и тот же вид сырья используется для производства нескольких видов продукции в одном подразделении и невозможно обеспечить точный первичный учет того, сколько именно этого сырья потрачено на каждый из видов продукции, относиться непосредственно в себестоимость каждого вида продукции, формируемую по дебету счета 20 «Основное производство». А вот косвенные затраты собирают на отдельных счетах - например, цеховые расходы в течение месяца относят в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы».
Если говорить о взаимосвязи двух рассмотренных классификаций, можно отметить следующее:
- все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции);
- накладные расходы всегда являются косвенными;
- некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными - как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции.
Затраты на продукт, затраты периода
Эта классификация является очень важной именно с точки зрения управленческого учета, поскольку только она применяется в западных странах, где и были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета, причем такая классификация обычно обязательна и в управленческом, и в финансовом учете.
Рисунок 2. Классификация затрат в управленческом учете
Затратами на продукт (производственными затратами) считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, - отражаться в бухгалтерском балансе. Это «запасоемкие» затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и, следовательно, подлежащие учету в составе ее себестоимости.
- сырье и основные материалы;
- оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции;
- общепроизводственные расходы (накладные производственные расходы), включая: вспомогательные материалы и комплектующие; косвенные расходы на оплату труда (зарплата вспомогательных рабочих и ремонтников, доплата за сверхурочные, оплата отпускных и т.д.); прочие расходы - содержание цеховых зданий, амортизация и страхование цехового имущества и т.д.
Затраты периода (периодические расходы) включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода. На практике они представлены двумя статьями:
- коммерческие расходы - расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции (товаров, работ, услуг);
- общие и административные расходы - расходы по управлению предприятием в целом (в российской практике они называются «общехозяйственные расходы»).
Такие затраты в себестоимость готовой продукции не включаются, ведь они не связаны непосредственно с производственным процессом, поэтому всегда относятся на тот период, в течение которого они были произведены, и никогда не относятся на остатки готовой продукции.
При применении такой классификации полная себестоимость реализованной продукции формируется в следующем порядке.
Рисунок 3. Формирование себестоимости в классическом управленческом учете
Если применить данную классификацию к отечественной практике, руководствуясь российским Планом счетов, организовывать учет затрат необходимо следующим образом:
1) в части затрат на продукт:
- прямые материальные и трудовые затраты собираются непосредственно на счете 20 «Основное производство» (по субсчетам и аналитическим счетам по каждому виду продукции, работ, услуг);
- общепроизводственные расходы в течение отчетного периода собираются на отдельном счете (согласно российскому Плану счетов для этих целей применяют счет 25 «Общепроизводственные расходы»), а в конце периода они распределяются и списываются на счет 20 «Основное производство» (по видам продукции, работ, услуг);
- в итоге все затраты, зарегистрированные на дебете счета 20 «Основное производство» за определенный период представляют собой суммарные производственные расходы, которые могут относиться к произведенной продукции, формируя производственную себестоимость готовой продукции (или к выполненным работам, оказанным услугам, формируя соответственно их себестоимость), или могут относиться к остаткам незавершенного производства, если таковое имеется;
2) в части затрат периода:
- нужно исходить из постулата, что периодические расходы всегда относятся на месяц, квартал или год, в течение которых они были произведены, то есть в конце периода они полностью списываются на уменьшение финансового результата (прибыли), и они никогда не относятся на остатки готовой продукции на складе и остатки незавершенного производства;
- значит, их надо собирать на предназначенных для этих целей счетах (в России это счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»), а в конце каждого месяца целиком списывать всю сумму собранных за месяц затрат с кредита этих счетов в дебет счета 90 «Продажи».
Отметим, что такой вариант допускается действующим российским законодательством (в частности, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Инструкцией по применению Плана счетов). Так что каждый руководитель и бухгалтер может внедрить эту методику в практику работы своей организации.
Однако в России в отличие от МСФО и бухгалтерских требований многих зарубежных стран это не является единственно разрешенным вариантом.
Так, счет 44 «Расходы на продажу» в российской практике может закрываться не полностью «месяц в месяц», в зависимости от учетной политики организации на этом счете может формироваться переходящее дебетовое сальдо - например, в части расходов на упаковку и транспортировку отгруженной продукции, если она еще не перешла в собственность покупателя, или в части транспортных расходов в торговых организациях (если часть товара осталась непроданной по состоянию на конец месяца).
А счет 26 «Общехозяйственные расходы» у нас допускается закрывать не на счет 90 «Продажи», а на счет 20 «Основное производство» (а также 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если их продукция, работы и услуги реализуются на сторону). Именно такой вариант применялся до начала девяностых годов, и он не был отменен или полностью вытеснен новым вариантом с использованием счета 90 «Продажи».
Логика такого применения 26-го счета, предполагающая включение общехозяйственных расходов в себестоимость конкретных видов произведенной продукции, работ, услуг (в том числе и в целях оценки остатков нереализованной продукции), основана на традиционном подходе, согласно которому в отечественной практике к производственным затратам и по сей день помимо материальных затрат, затрат на оплату труда и общепроизводственных расходов многие относят также и общехозяйственные расходы (и соответственно, к внепроизводственным относят затраты на продажу продукции, а также на содержание объектов социальной сферы).
При таком подходе изменяется и смысл, вкладываемый в понятие «производственная себестоимость»:
- западный бухгалтер или менеджер рассматривает этот вид себестоимости как сумму «затрат на продукт», и в его представлении в производственную себестоимость не могут быть включены управленческие расходы;
- в отечественной практике и по сей день нередко выделяют не два (производственная и полная), а три вида себестоимости - цеховая, производственная и полная, при этом:
- цеховой себестоимостью считают как раз именно сумму «затрат на продукт» (то есть у нас цеховой себестоимостью называют то, что западные специалисты называют производственной себестоимостью);
- под производственной себестоимостью в России нередко понимают сумму цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, то есть помимо «затрат на продукт» (прямых и общепроизводственных расходов) в нее включают и управленческие расходы, которые западные специалисты однозначно классифицируют как «затраты периода», подлежащие учету только в полной себестоимости и никогда не включаемых в производственную себестоимость;
- понятие полной себестоимости реализованной продукции концептуально в обеих системах совпадает, хотя ее величина при прочих равных условиях может и не совпадать (если есть остатки непроданной продукции, ведь тогда у российского бухгалтера часть управленческих расходов может «осесть» в балансе в стоимости остатков готовой продукции, а у западного бухгалтера вся сумма управленческих расходов будет месяц в месяц относиться на уменьшение прибыли).
Совокупные и удельные расходы
Прежде всего отметим, что расходы бывают совокупные и удельные - в зависимости от того, на какой объем они исчислены (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции).
Совокупные расходы - расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции. Иными словами, это суммарные, общие расходы на определенное количество продукции одного вида или даже на некий объем продукции различного ассортимента.
Удельные расходы - это расходы, исчисленные на единицу продукции.
Соответственно, и себестоимость может быть исчислена на единицу продукции или на всю партию, а можно говорить и об обобщающем показателе себестоимости по всем видам продукции, работ, услуг за определенный период.
В зависимости от того, какую именно управленческую задачу предстоит решить, в одних случаях важно знать величину совокупных затрат, а в других - иметь подробную информацию об удельных расходах (например, при принятии решений в области ценообразования и ассортиментной политики).
Переменные и постоянные расходы
В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства, - их можно условно разделить на переменные и постоянные.
Переменные расходы возрастают или уменьшаются пропорционально изменению объема производства, то есть зависят от деловой активности организации. Их, в свою очередь, можно подразделить на:
- производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат, таких как затраты вспомогательных материалов;
- непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т.д.).
Постоянные расходы в общей сумме не зависят от объема производства и остаются неизменными в течение отчетного периода. Примерами постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д.
Смысл в том, что общая сумма постоянных расходов обычно не зависит от того, сколько именно и какой продукции выпустит компания в данном месяце. Например, если компания арендовала помещение под производственный цех или торговую точку, ей придется каждый месяц вносить оговоренную арендную плату, даже если в одном из месяцев совсем ничего не будет произведено или продано, но, с другой стороны, если в этом помещении будут работать круглосуточно, а не по восемь часов в день, арендная плата от этого выше не станет. Аналогичным образом обстоит, когда дают рекламу, - безусловно, цель в том, чтобы продавать больше продукции, но сумма расходов на рекламу (например, стоимость услуг рекламного агентства, стоимость размещения рекламы на телевидении или в газете и т.д.) напрямую от количества проданной в текущем месяце продукции зависеть не будет.
А вот переменные затраты четко реагируют на изменение объемов производства и продаж. Не произвели продукцию - не пришлось закупать материалы, платить зарплату рабочим и т.д. Не продал посредник товары - не надо платить ему комиссионное вознаграждение (если оно установлено в зависимости от количества проданных товаров, как это обычно и делается). И наоборот, если объемы производства увеличиваются, надо закупать больше сырья, привлекать больше работников и т.д.
Конечно, на практике, особенно в долгосрочном периоде, все затраты имеют тенденцию к повышению (например, может повыситься арендная плата, увеличиться сумма амортизации вследствие приобретения дополнительных основных средств и т.д.). Поэтому иногда расходы называют условно-переменными и условно-постоянными. Но рост постоянных расходов, как правило, происходит скачкообразно (ступенчато), то есть после повышения суммы расходов они некоторое время остаются на достигнутом уровне, - и причиной их роста является либо повышение цен, тарифов и т.д., либо изменение объемов производства и продаж сверх "релевантного уровня", приводящего к увеличению или уменьшению производственных площадей и оборудования.
Нормативные и фактические расходы
С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.
Фактические расходы, как следует из их названия, - это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Именно их и учитывают бухгалтеры, и исходя из них формируется себестоимость продукции. А потом их анализируют, сравнивают с плановыми показателями или показателями предыдущих периодов и делают выводы.
Нормативные расходы - это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего - на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.
Альтернативные (вмененные) расходы
В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.
Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.
Рассмотрим небольшой пример. В пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы пекарня ежедневно поставляла в его ресторан булочки, которые нужно выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена - сколько бы пекарня хотела получать за исполнение такого заказа.
Предположим, что в настоящий момент пекарня и так работает на пределе своих мощностей и не может просто выпекать булочки для ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускает и реализует нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном, придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и, соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы розничных продаж .
Применяя концепцию альтернативных затрат, можно воспользоваться элегантным и простым способом решения данной проблемы:
- конечно же, цена должна покрывать реальные затраты пекарни - значит, нужно подсчитать производственную себестоимость булочек, которые хотел бы получать директор ресторана; кроме того, безусловно, цель пекарни получать как можно больше прибыли, но это не значит, что можно заложить любой уровень рентабельности и запросить любую цену, хотя какую-то сумму прибыли нужно заложить в ту цену, которая в итоге будет назначена;
- поскольку для того, чтобы выполнить заказ ресторана, придется сократить текущее производство других видов продукции, налицо альтернативные (вмененные) затраты - в данном случае это та сумма прибыли, которую пекарня потеряет, если примете этот заказ и сократит поставки и продажи прежней продукции, то есть это та «упущенная» прибыль, которую пекарня продолжала бы получать, если бы отказалась от сотрудничества с директором ресторана и работала по прежней программе;
- значит, чтобы установить цену на булочки для ресторана, нужно сложить сумму затрат на производство этих булочек (их прогнозируемую себестоимость) и «упускаемую» прибыль от продажи той продукции, производство которой будет сокращено в связи с принятием заказа от ресторана.
Проиллюстрируем в цифрах. Предположим, что ресторан хочет получать по 1000 булочек. Чтобы иметь возможность их выпекать, придется уменьшить объем производства и продажи французских багетов на 400 единиц. Допустим, что производственная себестоимость багета составляет 10 руб., а цена его продажи - 19 руб. В соответствии с калькуляцией исходя из рецептуры изготовления булочек их производственная себестоимость должна составлять 4 руб.
Делаем следующие расчеты:
- прибыль от продажи одного багета составляет: 19 - 10 = 9 руб.;
- альтернативные затраты - прибыль, которая могла бы быть получена от продажи 400 багетов, если бы заказ ресторана был отклонен, - составляют 9 руб. x 400 шт. = 3600 руб.;
- минимальный уровень цены на булочки, при котором вообще имеет смысл разговаривать о возможности принятия этого заказа (замены части багетов на булочки), складывается из суммы себестоимости булочек и этой упускаемой прибыли от багетов, то есть за партию в количестве 1000 булочек ресторан должен платить как минимум: 4 руб. x 1000 шт. + 3600 руб. = 7600 руб.;
- минимальная цена одной булочки должна быть не ниже: 7600 руб. / 1000 шт. = 7,60 руб.
Это минимум. Если директор ресторана не готов платить такую сумму (например, в соседней пекарне ему предложат более выгодные условия), лучше отказаться от сотрудничества и продолжить производить ту продукцию, которую вы уже производите в настоящий момент. Ведь если согласиться на более низкую цену, получится, что в итоге пекарня будет получать меньше прибыли, чем получала раньше.
Плюс ко всему надо учесть и другие факторы. Например, взвесить, имеет ли смысл портить или рвать отношения со своими нынешними клиентами, ведь сокращение производства багетов на 400 шт. означает, что кто-то из тех, кому пекарня их продавала раньше, теперь эти багеты не получит! А потому устанавливать цену на булочки ровно в размере 7,60 руб., по сути, не имеет смысла - эта цена лишь восполняет ту же прибыль, которую вы уже получаете при нынешней производственной программе, но ради этого не стоит жертвовать уже сложившимися отношениями с клиентами .
Безвозвратные затраты
Следующий важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия управленческих решений, - это безвозвратные затраты. Из их названия видно, что тут имеются в виду расходы, которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже никак невозможно вернуть или компенсировать. С ними можно только смириться.
Крайне важно научиться выявлять подобные безвозвратные затраты и нещадно «отсекать» информацию о них при принятии решений. Такой подход тоже может упростить процедуру анализа альтернатив и сделать расчеты более краткими и элегантными.
Релевантные и нерелевантные затраты
Концепции альтернативных (вмененных) и безвозвратных затрат, а также особенности поведения различных видов затрат приводят нас к необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов и введению понятия релевантности информации, используемой для обоснования принимаемых решений.
Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу от другой и, следовательно, подлежащая анализу и учету при принятии решений. Соответственно, релевантные затраты - это те затраты, величина которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет выбрана в результате принятия решения.
Иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого решения.
Безусловно, значительную часть нерелевантных расходов составляют уже рассмотренные нами безвозвратные затраты, то есть расходы, которые были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить (как, например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка месторождения является неперспективной).
Также зачастую нерелевантны постоянные расходы - но тут, конечно, все зависит от сущности проблемы и принимаемого решения. Например, если стоит вопрос о том, что выгоднее пошить к зимнему сезону - кожаные куртки или кожаные пальто, - информация о сумме амортизации оборудования, арендной плате за производственные помещения или стоимости электроэнергии, потребляемой для освещения цеха и обеспечения работы швейных машин, не имеет никакого значения, ведь эти суммы будут одинаковыми вне зависимости от того, что же в итоге решили пошить. А вот если решается более глобальный вопрос о том, не стоит ли прекратить заниматься пошивом одежды и переключиться на торговлю тканями, нитками и фурнитурой, информация о постоянных затратах может стать релевантной - если, например, в итоге может быть принято решение расторгнуть договор аренды производственного помещения и продать швейные машины.
Концепция релевантности является, пожалуй, наиболее важным, основополагающим принципом подготовки информации для анализа и принятия управленческих решений.
Контролируемые и неконтролируемые расходы
Ну и в заключение еще одна важная классификация, связанная с реализацией такой функции менеджмента (управления), как контроль.
Для того чтобы эффективно контролировать деятельность всех подразделений и руководителей всех уровней, а также чтобы обеспечить нормально функционирующую систему мотивации управленческого персонала, в последнее время все шире используется принцип управления по центрам ответственности , то есть путем соотнесения затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за их осуществление.
Согласитесь, глупо лишать всех работников премии за то, что прибыль организации оказалась ниже, чем было запланировано. Ведь причин может быть много, и даже может оказаться, что большинство работников трудилось на износ, а причиной проблемы является неверное решение, принятое лишь одним менеджером. Кроме того, фактически ни один сотрудник организации, как правило, не может контролировать абсолютно все процессы, происходящие в ней. А потому просто глупо, например, наказать рублем начальника отдела продаж за то, что он не выполнил план по продажам, если причина ситуации кроется в том, что начальник производственного цеха допустил нарушения технологии и в результате была произведена некачественная продукция, а отдел ОТК этого не заметил, и клиенты остались недовольны и решили прекратить покупать вашу продукцию, предъявили претензии, потребовали заменить товар и т.д. С другой стороны, вряд ли начальник производственного подразделения будет мотивирован работать эффективно, если его накажут за низкое качество продукции, если главной причиной ситуации стало плохое качество исходного сырья и материалов, приобретенных на стороне, контроль за качеством которых должно было осуществлять снабженческое подразделение компании.
О концепции управления по центрам ответственности и особенностях организации планирования, внутрифирменной отчетности и контроле с учетом этой системы мы тоже еще будем говорить подробнее в будущих публикациях. А пока отметим, что с позиций контроля затраты можно разделить на два вида:
- регулируемые (контролируемые) расходы - это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (подразделения), то есть находятся в пределах его компетенции и полномочий (например, перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства является регулируемым расходом для начальника цеха);
- нерегулируемые (неконтролируемые) расходы - это расходы, на которые менеджер центра ответственности (подразделения) воздействовать не может (например, перерасход материалов из-за их низкого качества является регулируемым не для начальника цеха, а для начальника отдела снабжения).
Практическое применение данной классификации затрат позволяет повысить мотивацию труда управленческого персонала, поскольку поощрения и наказания при этом методе напрямую зависят от реальных результатов его деятельности.
Список литературы:
- Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. - М.: Финансы, 1974
- Барышев С.Б. Диагностика методики управленческого учета. // Бухгалтерский учет. - 2007, № 14
- Беляева Н.А. Методы формирования затрат на производство // «Бухгалтерия в вопросах и ответах», 2006, №1
- Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л, 2003
- Горелик О.М., Парамонова Л.А., Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007
- Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости. - М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006
- Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008
- Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: Учебник. - М,-М.: Эксмо, 2006
- Платонова Н. Затраты и их классификация // «Финансовая газета», 2005, №35
