Большинство медицинских услуг НДС не облагаются.
Медицинские услуги, которые не облагаются НДС, перечислены в подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Это:
1) услуги, которые оказываются в рамках обязательного медицинского страхования;
2) прием донорской крови по договору со стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;
3) услуги скорой медицинской помощи;
4) услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
6) услуги патологоанатомические;
7) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые финансируются из бюджета;
8) услуги, которые перечислены в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 г. N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изм. от 16.09.2002 г.).
В указанный Перечень вошли санитарное просвещение, а также диагностика, профилактика и лечение, если их оказывают:
1) амбулаторно в поликлиниках или же во время доврачебной медицинской помощи, включая медицинскую экспертизу;
2) в стационаре (в том числе и медицинская экспертиза);
3) в дневных стационарах службами врачей общей (семейной) практики (включая медицинскую экспертизу).
Если медицинские организации полностью или частично финансируются из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования, то не облагается НДС согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях.
Частной клинике, не получающей финансирования из бюджета или фонда обязательного медицинского страхования, придется также уплатить НДС с операций по обеспечению своих пациентов питанием.
Не облагаются НДС услуги аптек по изготовлению лекарств, очковой оптики (кроме солнцезащитной); ремонту леготируемой очковой оптики, слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий; оказанию протезно-ортопедической помощи. Методическими рекомендациями по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ предусмотрено дополнительное условие для применения льготы по изготовлению лекарств: лекарства должны изготавливаться по договорам с юридическими лицами (например, с больницами) и из сырья заказчика.
Аптеки обязаны начислять и уплачивать НДС с операций по изготовлению лекарств во всех случаях, кроме изготовления лекарств из сырья заказчика по договору с юридическим лицом.
Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных в России, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Начислять НДС будет и санаторно-курортное учреждение, если его услуги не оформлены путевками или курсовками, признаваемыми бланками строгой отчетности.
По косметическим услугам освобождение, которое предусмотрено подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не действует.
Не все виды деятельности медицинских организаций освобождены от уплаты НДС - по ним организации могут принять к зачету "входной" НДС.
Уплачивают НДС организации и частнопрактикующие врачи, которые оказывают ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, если их деятельность не финансируется из бюджета.
Пунктом 4 ст. 149 НК РФ определено, что если медицинская организация осуществляет облагаемую НДС и не облагаемую этим налогом деятельность, то она обязана вести раздельный учет.
Если доля расходов на услуги, с которых НДС не уплачивается, не больше 5% от всех расходов организации по НДС за налоговый период, то медицинская организация вправе не вести раздельного учета по НДС и принимать весь НДС к вычету.
Из положения п. 1 ст. 153 НК РФ следует, что необходимо вести раздельный учет по операциям, которые облагаются разными ставками НДС. Иначе организация не сможет на сумму такого налога уменьшить доход по налогу на прибыль, ссылаясь на п. 4 ст. 170 НК РФ.
Сумму "входного" НДС нужно будет либо включить в стоимость товаров и услуг, либо принять к вычету. Это зависит от того, к каким товарам относится налог. Если он приходится на товары и услуги, которые используются в не облагаемой НДС деятельности, то в этом случае "входной" НДС нужно включить в их стоимость. Если же наоборот - то "входной" НДС можно принять к вычету.
Если товары и услуги используются как в облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС нужно делить между этими видами деятельности, используя удельный вес от оказания облагаемых НДС услуг к общему доходу и удельный вес от оказания не облагаемых НДС услуг опять-таки к общему доходу.
Формирование стоимости и финансового результата от реализации медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, осуществляется на соответствующих субсчетах на счетах: 90 "Продажи", 20 "Основное производство", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Пример
Коммерческая медицинская частная клиника имеет все необходимые лицензии на оказание платных услуг населению по диагностике, профилактике и лечению в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи. Финансирования из бюджета или из Фонда обязательного медицинского страхования ЗАО "Панацея" не получает. Операции освобождены от НДС.
Питание в столовой больных и персонала, услуги отделения косметологии будут облагаться НДС.
Доходы от оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС, - 1800000 руб., от оказания услуг общественного питания - 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.) и от оказания косметических услуг - 826000 руб. (в том числе НДС - 126000 руб.).
Услуги оплачены одновременно с их оказанием.
В течение июня 2004 г. были приобретены материалы:
1) для оказания медицинских и косметических услуг (медикаменты, перевязочные материалы и т.д.) - 330000 руб. (в том числе НДС 10% - 30000 руб.);
2) специализированные косметические средства на сумму 236000 руб. (в том числе НДС - 36000 руб.);
3) медикаменты, применяемые только в деятельности, не облагаемой НДС, на сумму 220000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20000 руб.);
4) продукты питания на общую сумму 250000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10 и 18% - 28000 руб.) (материалы и продукты были полностью использованы в течение месяца, при этом на оказание косметических услуг израсходовано 30% приобретенных материалов).
Остальные расходы медицинской организации были следующими:
1) заработная плата с прочими обязательными отчислениями медицинского персонала, занятого в оказании услуг, не облагаемых НДС, - 480000 руб.;
2) заработная плата медицинского персонала, занятого в оказании косметических услуг, с ЕСН - 250000 руб.;
3) заработная плата сотрудников столовой с ЕСН и прочими обязательными отчислениями составила - 150000 руб.;
4) управленческие расходы клиники составили 500000 руб. (в соответствии с учетной политикой данные расходы распределяются пропорционально суммам выручки от каждого из видов деятельности).
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
300000 руб. - оприходованы медикаменты и материалы для использования при оказании различных видов услуг;
Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
30000 руб. - отражен НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных видов услуг;
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
220000 руб. - оприходованы медикаменты, которые будут использованы при оказании медицинских услуг, не облагаемых НДС;
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
200000 руб. - оприходованы косметические средства, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
36000 руб. - отражен НДС по косметическим средствам;
Дебет 10 субсчет "Продукты питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
222000 руб. (250000 - 28000) - оприходованы продукты питания;
Дебет 19 субсчет "НДС по продуктам питания", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
28000 руб. - отражен НДС по продуктам питания;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета"
1036000 руб.(330000 + 220000 + 236000 + 250000) - оплачены материалы, медикаменты, косметические средства и продукты питания;
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"
90000 руб. (300000 руб. х 30%) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Дебет 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"
9000 руб. - отражен НДС по материалам, которые будут использованы при оказании косметических услуг;
Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания косметических услуг"
290000 руб. (200000 + 90000) - списаны материалы, использованные при оказании косметических услуг;
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания различных услуг"
210000 руб. (300000 - 90000) - отражена стоимость материалов, которые будут использованы при оказании услуг, не облагаемых НДС;
Дебет 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, которые могут быть использованы при оказании различных услуг"
21000 руб. (30000 - 9000) - отражен НДС, приходящийся на медикаменты и материалы, которые будут использованы при оказании не облагаемых НДС услуг;
Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 10 субсчет "Материалы, применяемые для оказания медицинских услуг, не облагаемых НДС"
451000 руб. (220000 + 210000 + 21000) - списаны материалы, использованные при оказании не облагаемых НДС медицинских услуг;
Дебет 20 субсчет "Продукция кухни", Кредит 10 субсчет "Продукты питания"
222000 руб. - списаны продукты питания, использованные при приготовлении блюд в столовой;
Дебет 20 субсчет "Оказание косметических услуг", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)
250000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании косметических услуг, с обязательными отчислениями;
Дебет 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)
480000 руб. - начислена заработная плата медицинскому персоналу, занятому в оказании не облагаемых НДС медицинских услуг, с обязательными отчислениями;
Дебет 44 субсчет "Расходы столовой", Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69)
150000 руб. - начислена заработная плата персоналу столовой (с обязательными отчислениями);
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС"
1800000 руб. - отражена выручка от оказания не облагаемых НДС медицинских услуг;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 20 субсчет "Оказание медицинских услуг, не облагаемых НДС"
931000 руб. (451000 + 480000) - списана фактическая себестоимость не облагаемых НДС медицинских услуг;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"
300 000 руб. (500 000 х 1 800 000 / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание не облагаемых НДС медицинских услуг;
Дебет 90 субсчет "прибыль/ убыток от реализации медицинских услуг, не облагаемых НДС", Кредит 99 "Прибыли и убытки"
569000 руб. (1800000 - 931000 - 300000) - отражена прибыль от оказания облагаемых НДС медицинских услуг;
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации косметических услуг"
826000 руб. - отражена выручка от оказания косметических услуг;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по косметическим услугам", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
126000 руб. - начислен НДС с операций по реализации косметических услуг;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 20 субсчет "Оказание косметических услуг"
540000 руб. (290000 + 250000) - списана фактическая себестоимость косметических услуг;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость косметических услуг", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"
116 666,67 руб. (500 000 х (826 000 - 126 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, приходящиеся на оказание косметических услуг;
Дебет 90 субсчет "Прибыль / убыток от косметических услуг", Кредит 99 "Прибыли и убытки"
43 333,33 руб. (826 000 - 126 000 - 540 000 - 116 666,67) - отражена прибыль от оказания косметических услуг;
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90 субсчет "Выручка от реализации продукции кухни"
590000 руб. - отражена выручка от оказания услуг общественного питания;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость по продукции кухни", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
90000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг общественного питания;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 20 субсчет "Продукция кухни"
222000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных блюд;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 44 субсчет "Расходы столовой"
150000 руб. - списаны фактические расходы столовой на приготовление блюд;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продукции кухни", Кредит 26 "Общехозяйственные расходы"
83 333,33 руб. (500 000 х (590 000 - 90 000) / (1 800 000 + 826 000 - 126 000 + 590 000 - 90 000)) - списаны управленческие расходы клиники, которые приходятся на не облагаемые НДС медицинские услуги;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/ убыток от реализации продукции кухни", Кредит 99 "Прибыли и убытки"
44 666,67 руб.(590 000 - 90 000 - 222 000 - 150 000 - 83 333,33) - отражена прибыль столовой;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по материалам, используемым при оказании косметических услуг"
45000 руб. (36000 + 9000) - предъявлен к вычету НДС по косметическим средствам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 субсчет "НДС по продуктам питания"
28000 руб. - предъявлен к вычету НДС по продуктам питания;
143000 руб. (126000 + 90000 - 45000 - 28000) - уплачен НДС.
Но если коммерческие медицинские фирмы арендуют помещения у государственного или муниципального органа власти, то они должны перечислять НДС в бюджет за арендодателя.
Пример
ООО "Медицина" оказывает не облагаемые НДС медицинские услуги, помещение арендует в районной поликлинике у муниципального органа власти. Арендная плата за месяц составляет 20000 руб. (в том числе НДС). Арендная плата за июль перечислена в августе 2004 г.
Несмотря на то, что ООО "Медицина" не оказывает облагаемые НДС услуги, организация в роли налогового агента должна перечислить в бюджет сумму НДС с арендной платы.
Нужно использовать расчетный метод, т.е. сумму арендной платы умножить на ставку. Ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:
20000 руб. х 18% / (100% + 18%) = 3051 руб.
Составляется счет-фактура в одном экземпляре с пометкой "Аренда муниципального имущества".
Перечислить сумму НДС с арендной платы (3051 руб.) в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС у медицинской организации может быть как месяц, так и квартал (если выручка меньше 1000000 руб. (без учета НДС) (ст. 163 НК РФ). В выручку не нужно включать сумму арендной платы, которую организация перечисляет арендодателю.
Важно в платежном поручении на перечисление НДС с арендной платы в поле 101 указать код 02 (за арендодателя).
После оплаты НДС следует зарегистрировать составленный ранее счет-фактуру в книге продаж. Принять к вычету "входной" НДС по арендной плате нельзя (т.к. налоговый агент не осуществляет операции, облагаемые НДС) (п. 3 ст. 171 НК РФ). В книгу покупок выписанный организацией счет-фактура не заносится, потому что не применяется налоговый вычет.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС (раздел 2.2).
Если организация использует метод начисления, тогда НДС по арендной плате можно учесть в составе доходов в том периоде, за который перечислялась арендная плата.
Если организация использует кассовый метод, тогда сумму НДС можно будет учесть в составе расходов только после того, как налог будет перечислен в бюджет.
ООО "Медицина" определяет налог на прибыль методом начисления, поэтому НДС с арендной платы за июль бухгалтер включил в состав доходов в июле.
Бухгалтерские операции по аренде муниципального имущества.
Дебет 20 "Основное производство", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
20000 руб. - начислена арендная плата за июль.
В августе:
Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
3051 руб.(20000 руб. х 18% / 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 60 "Прибыли и убытки", Кредит 51 "Расчетные счета"
16949 руб.(20000 - 3051) - перечислена арендодателю арендная плата;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета"
3051 руб. - перечислен в бюджет НДС.
Организация оказывает медицинские услуги населению - прием анализов, определения генетической склонности к заболеваниям,услуги физиотерапии,дыхательной гимнастики. Особенности налогообложения данного вида деятельности.
Вопрос: Если компания оказывает медицинские услуги физическим лицам в области сдачи анализов,определения генетической склонности к заболеваниям,услуги физиотерапии,дыхательной гимнастики. Попадают ли эти услуги под освобождения от НДС и прибыли.Можем ли мы использовать льготу, при применении общей системы налогообложения.
Ответ: Деятельность с кодом 93.04 «Физкультурно-оздоровительная деятельность» - в новом ОКВЭД.2 соответствует код 96.06, который входит в группировку «Прочие персональные услуги».
Коду 92.62 «Прочая деятельность в области спорта» соответствует код 93.19 в группировке «Деятельность в области спорта, отдыха и развлечений».
Коды 51.45, 51.46, 51.47 и 51.7 относятся к оптовой торговле и в новом ОКВЭД.2 входят в группировку 46 «Торговля оптовая, кроме оптовой торговли автотранспортными средствами и мотоциклами».
Код 52.27 - это розничная торговля, в новом ОКВЭД.2 входит в группу 47 «Торговля розничная, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами».
Услуги в области медицины включены в группировку 86 «Деятельность в области здравоохранения».
Налоговым кодексом предусмотрены следующие льготы в области медицины, физкультуры и спорта:
1) пп.2 п.2 ст. 149 НК РФ - медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Есть 2 основных документа, определяющих, что такое медицинские услуги:
- Постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость»
Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 «О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")».
Так, во втором постановлении приведены следующие виды деятельности, относящиеся к медицинским услугам: генетика, лабораторная генетика, клиническая лабораторная диагностика, лабораторная диагностика, физиотерапия, лечебная физкультура и спортивная медицина, лечебная физкультура.
П. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что освобождение от НДС происходит только в случае наличия лицензии, если таковая требуется по законодательству. Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 № 291 предусматривает лицензирование тех видов деятельности, которые перечислены в приложении к данному постановлению. Таким образом, указанные Вами виды деятельности освобождаются от НДС на основании пп.2 п.2 ст. 149 НК РФ при наличии у Вас соответствующей лицензии.
Обоснование
нужно ли платить НДС при реализации стоматологических услуг
2. Постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132
Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость
Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость
Заголовок в редакции, введенной в действие с 20 сентября 2002 года постановлением Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2002 года № 675 , - см. предыдущую редакцию .
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.
4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.
5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
3. Письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-07-14/60747
[Об освобождении от налога на добавленную стоимость платных медицинских услуг по диагностике инфекционных заболеваний, оказываемых населению]
Вопрос
Центры (ФБУЗ), являющиеся медицинскими организациями по утвержденной Приказом Минздрава России от 06.08.2013 № 529н номенклатуре, оказывают платные услуги по диагностике - проводят лабораторные исследования биологического материала человека по выявлению инфекционных заболеваний бруцеллез, гепатит, энцефалит, гельминтоз и пр.
В соответствии с не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
В пункте 1 утвержденного постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 Перечня медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения, указаны услуги по диагностике, непосредственно оказываемые населению в рамках доврачебной медицинской помощи .
Пунктом 5 данного Перечня также к медицинским услугам отнесены услуги населению по санитарному просвещению.
В соответствии с п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Поскольку подпунктом 2 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, какие именно услуги в целях главы 24 о налоге на добавленную стоимость относятся к медицинским, и они конкретизированы постановлением Правительства Российской Федерации, из перечня таких услуг следует, что освобождению от налога подлежат услуги из отрасли санитарного законодательства, и напротив, не все медицинские услуги, перечисленные в нормативных актах, регулирующих медицинскую деятельность, подлежат освобождению от налога.
Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг "ОК 004-93", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17, услуги по диагностике к санитарно-эпидемиологическим не отнесены.
При том, что услуги по санитарному просвещению входят в состав медицинских услуг в целях освобождения от налога, относятся ли в этих целях к медицинским услуги населению по диагностике, если они оказаны центром гигиены и эпидемиологии, тогда как в пп.2 п.2 ст.149 НК РФ указано, что санитарно-эпидемиологические услуги (не финансируемые из бюджета) составляют исключение из услуг, освобождаемых от налога?
По общим правилам согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации услуг дополнительно к цене оказывающее услуги лицо обязано предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога.
Неясность в применении перечня медицинских услуг, освобождаемых от налога, позволяет формировать для населения разные цены на одни и те же услуги по диагностике заболеваний бруцеллез, гепатит, энцефалит, гельминтоз в организациях Роспотребнадзора, считая такие услуги санитарно-эпидемиологическими, - с налогом на добавленную стоимость, и в лечебно-профилактических медицинских организациях, где такие услуги считаются медицинскими, - без налога.
Представляется, что целью законодательного освобождения от налога услуг по диагностике является обеспечение их доступности с учетом социальной значимости, независимо от медицинской организации, оказывающей такие услуги.
Прошу дать разъяснения по освобождению от налога услуг по диагностике, оказываемых центрами гигиены и эпидемиологии с учетом изложенных выше вопросов.
В связи с письмом, по вопросу об освобождении от налога на добавленную стоимость платных медицинских услуг по диагностике инфекционных заболеваний, оказываемых населению, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года № 132 утвержден (далее - Перечень).
Перечнем предусмотрены, в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.
Согласно пункту 6 статьи 149 Кодекса перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации.
Федеральным законом от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность включена в перечень лицензируемых видов деятельности.
Согласно подпункту 1 пункта 2 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказание медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях , утвержденных приказом Минздрава России от 11 марта 2013 года № 121н , при оказании первичной доврачебной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях предусмотрено оказание услуг по лабораторной диагностике и функциональной диагностике.
Таким образом, медицинские услуги по диагностике инфекционных заболеваний, оказываемые медицинской организацией, предусмотренные в вышеназванном приказе Минздрава России, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса , при наличии соответствующей лицензии.
Одновременно сообщаем, что на основании статьи 1 Федерального закона от 13 марта 1999* года № 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" к санитарно-эпидемиологическим (санитарно-противоэпидемиологическим) услугам (мероприятиям) отнесены организационные, административные, инженерно-технические, медико-санитарные, ветеринарные или иные меры, направленные на устранение или уменьшение вредного воздействия на человека факторов среды обитания, предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых инфекционных заболеваний (отравлений) и их ликвидацию. Такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке в случае их финансирования за счет средств, не являющихся бюджетными.
Директор Департамента
И.В.Трунин
4. Постановление Правительства РФ от 16.04.2012 № 291
О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")
Приложение. Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность 5
Работы (услуги) по:
авиационной и космической медицине
акушерскому делу
акушерству и гинекологии (за исключением использования вспомогательных репродуктивных технологий)
акушерству и гинекологии (использованию вспомогательных репродуктивных технологий)
аллергологии и иммунологии
анестезиологии и реаниматологии
бактериологии
вакцинации (проведению профилактических прививок)
вирусологии
водолазной медицине
военно-врачебной экспертизе
врачебно-летной экспертизе
гастроэнтерологии
гематологии
генетике
гериатрии
гигиене в стоматологии
гигиеническому воспитанию
гистологии
дезинфектологии
дерматовенерологии
детской кардиологии
детской онкологии
детской урологии-андрологии
детской хирургии
детской эндокринологии
диабетологии
диетологии
забору гемопоэтических стволовых клеток
забору, криоконсервации и хранению половых клеток и тканей репродуктивных органов
заготовке, хранению донорской крови и (или) ее компонентов1
изъятию и хранению органов и (или) тканей человека для трансплантации
инфекционным болезням
кардиологии
клинической лабораторной диагностике
клинической микологии
клинической фармакологии
колопроктологии
косметологии
лабораторной генетике
лабораторной микологии
лабораторной диагностике
лабораторному делу
лечебной физкультуре и спортивной медицине
лечебной физкультуре
лечебному делу
мануальной терапии
медико-социальной экспертизе
медико-социальной помощи
медицинской генетике
медицинским осмотрам (предварительным, периодическим)
медицинским осмотрам (предполетным, послеполетным)
медицинским осмотрам (предрейсовым, послерейсовым)
медицинским осмотрам (предсменным, послесменным)
медицинским осмотрам профилактическим
медицинскому освидетельствованию кандидатов в усыновители, опекуны (попечители) или приемные родители
медицинскому освидетельствованию на выявление ВИЧ-инфекции
медицинскому освидетельствованию на наличие инфекционных заболеваний, представляющих опасность для окружающих и являющихся основанием для отказа иностранным гражданам и лицам без гражданства в выдаче либо аннулировании разрешения на временное проживание, или вида на жительство, или разрешения на работу в Российской Федерации
медицинскому освидетельствованию на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством
медицинскому освидетельствованию на наличие медицинских противопоказаний к владению оружием
медицинскому освидетельствованию на состояние опьянения (алкогольного, наркотического или иного токсического)
медицинской оптике
медицинской статистике
медицинскому массажу
медицинской реабилитации
наркологии
неврологии
нейрохирургии
неонатологии
неотложной медицинской помощи
нефрологии
общей врачебной практике (семейной медицине)
общей практике
онкологии
операционному делу
организации сестринского дела
организации здравоохранения и общественному здоровью
ортодонтии
рентгенэндоваскулярной диагностике и лечению
рефлексотерапии
санитарно-гигиеническим лабораторным исследованиям
сексологии
сердечно-сосудистой хирургии
сестринскому делу
сестринскому делу в косметологии
сестринскому делу в педиатрии
скорой медицинской помощи
стоматологии
стоматологии детской
стоматологии общей практики
стоматологии ортопедической
стоматологии профилактической
стоматологии терапевтической
стоматологии хирургической
судебно-медицинской экспертизе
судебно-медицинской экспертизе вещественных доказательств и исследованию биологических объектов (биохимической, генетической, медико-криминалистической, спектрографической, судебно-биологической, судебно-гистологической, судебно-химической, судебно-цитологической, химико-токсикологической)
судебно-медицинской экспертизе и исследованию трупа
судебно-медицинской экспертизе и обследованию потерпевших, обвиняемых и других лиц
судебно-психиатрической экспертизе:
однородной амбулаторной судебно-психиатрической экспертизе
комплексной амбулаторной судебно-психиатрической экспертизе
однородной стационарной судебно-психиатрической экспертизе
комплексной стационарной судебно-психиатрической экспертизе (психолого-психиатрической, сексолого-психиатрической)
сурдологии-оториноларингологии
терапии
токсикологии
торакальной хирургии
травматологии и ортопедии
трансплантации костного мозга и гемопоэтических стволовых клеток
транспортировке гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга
транспортировке половых клеток и (или) тканей репродуктивных органов
транспортировке органов и (или) тканей человека для трансплантации
трансфузиологии
ультразвуковой диагностике
управлению сестринской деятельностью
урологии
физиотерапии
фтизиатрии
функциональной диагностике
хирургии
хирургии (абдоминальной)
хирургии (комбустиологии)
хирургии (трансплантации органов и (или) тканей)
хранению гемопоэтических стволовых клеток
челюстно-лицевой хирургии
экспертизе временной нетрудоспособности
экспертизе качества медицинской помощи
экспертизе профессиональной пригодности
экспертизе связи заболевания с профессией
эндокринологии
эндоскопии
энтомологии
эпидемиологии
Отвечает Владислав Волков,
заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России
«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
Даже у опытных бухгалтеров порой возникают проблемы с тонкостями ведения налогового учета в определенных сферах деятельности. Необходимо с высокой профессиональностью точно определить и выбрать правильный метод ведения бухгалтерии. Нам при оказании бухгалтерских услуг часто приходится исправлять ошибки наших новых клиентов, возникшие при выборе неоптимальной системы налогообложения или организационно-правовой формы при регистрации фирмы .
Основные моменты, на которые должен обратить внимание главной бухгалтер при организации раздельного учета:
- учетная политика;
- документооборот;
- настройка бухгалтерской программы;
- распределение работы по участкам.
Основная сфера деятельности - медицинские услуги (ставка: без НДС)
Дополнительная сфера деятельности - оптовая торговля медицинскими препаратами (ставка НДС 10%).
Если организация занимается одновременно несколькими видами деятельности, подлежащими и не подлежащими обложению НДС, то она должна вести раздельный учет. Эта обязанность закреплена в НК РФ (п. 4 ст. 149 НК РФ). Но, в Налоговом кодексе ничего не сказано, как должны накапливаться и систематизироваться данные из первичных документов. Поэтому необходимо самостоятельно разработать правила ведения учета и закрепить их в приказе об учетной политике.
Учет ТМЦ (медицинских препаратов)
Так как основным видом деятельности является оказание медицинских услуг, освобожденных от уплаты НДС (подпункт 2 пункта 2 Ст.149 НК РФ), то закрепляем следующее "правило": входящий НДС учитывается в себестоимости материалов. Затем по мере осуществления облагаемых и необлагаемых операций по реализации, суммы «входящего» НДС перераспределяются в соответствии с законодательством.
Специфика деятельности обязывает организацию вести партионный учет, так как медицинские препараты имеют сроки годности и привязаны к сертификатам. В учетной политике устанавливается метод бухгалтерского учёта ТМЦ - FIFO (F irst I n, F irst O ut), в соответствии с которым ТМЦ, поставленные на учёт первыми выбывают с учёта тоже первыми.
Таблица 1
| Хозяйственная операция | Проводки | Кол-во | Сумма |
| Поступили мед. препараты (вакцина) на материальный склад | Д 10.01 К 60 | 200 | 200000 |
| НДС (вакцина) 10% -учитывается в себестоимости материалов | Д 10.01 К 60 | 20000 | |
| Отгрузка/реализация вакцины оптовому покупателю | |||
|---|---|---|---|
| перемещение с материального на товарный склад | Д41 К 10.01 | 50 | 55000 в том числе НДС 10% 5000руб |
| восстановление НДС * | Д41 К 19.03 | -5000 (красное сторно) | |
| *
Безусловно, можно поспорить по поводу данной проводки, и предложить обычную обратную поводку Д19.3 К 10.1 . Заведомо даем ответ: большинство российских организаций работают в настоящее время на программе 1С8.2. Поэтому все проводки показаны из расчета настройки данной бухгалтерской программы. |
|||
| Возмещение НДС | Д19.03 К68.02 | 5000 | |
| Реализация покупателю | Д62 К90.01.1 | 50 | 77000 |
| Себестоимость товара | Д90.02.1 К41 | 50 | 50000 |
| НДС 10% с продаж | Д90.03 К68.02 | 7000 | |
При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик кроме раздельного учета доходов от реализации должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом. В учетной политике данной организации принимаем правило:
- на балансовом счете 20 учитываются все прямые расходы, относящиеся к медицинским услугам. Входящий НДС не распределяется, относится только к медицинской деятельности, освобожденной от НДС (подпункт 2 пункта 2 Ст.149 НК РФ);
- на балансовом счете 44 учитываются все расходы, связанные с торговой деятельностью, облагаемой обычными ставками НДС. Входящий НДС возмещается из бюджета в полном объеме;
- на балансовом счете 26 учитываются все общехозяйственные расходы, которые нельзя распределить прямым методом, относящиеся ко всей деятельности организации. Входящий НДС подлежит распределению исходя из расчета удельного веса выручки.
Таблица 2
| Хозяйственная операция | Проводки | Кол-во | Сумма |
| Прямые расходы | |||
|---|---|---|---|
| Аренда помещения медицинского центра | Д20.01 К60 | Мес. | 20000 |
| НДС 18% по аренде помещения медицинского центра | Д20.01 К60 | Мес. | 3600 |
| Начисление заработной платы медицинскому персоналу - основным работникам | Д20.01 К70 | 40000 | |
| Начисление страховых взносов на заработную плату медицинскому персоналу - основным работникам | Д20.01 К69 | 12080 | |
| Списание материалов (вакцины), с материального склада - по акту, в расходы медицинского центра. | Д20.01 К10.01 | 150 | 165000 В т.ч. НДС 10% -15000руб |
| Общехозяйственные расходы | |||
| Д26 К60 | Мес. | 10000 | |
| НДС 18% по аренде складских и административных помещений | Д19.04 К60 | Мес. | 1800 |
| Д26 К60 | 2000 | ||
| Д19.04 К60 | 360 | ||
| Начисление заработной платы работников администрации | Д26 К70 | 20000 | |
| Начисление страховых взносов на заработную плату работников администрации | Д26 К69 | 6040 | |
| Коммерческие расходы | |||
| услуги телефонии, интернета | Д44 К60 | 3000 | |
| НДС 18% по услугам телефонии, интернета | Д19.04 К60 | 540 | |
| Транспортные услуги сторонней организации по доставке товара покупателю | Д44 К60 | 2000 | |
| Д19.04 К60 | 360 | ||
| Начисление заработной платы работников торгового отдела | Д44 К70 | 10000 | |
| Начисление страховых взносов на заработную плату работников торгового отдела | Д44 К69 | 3020 | |
Следует обратить внимание, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5%общей величины совокупных расходов на производство . Все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Рассчитывая базу для распределения косвенных расходов, выручку от реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать за вычетом всех косвенных налогов, в данном примере -за вычетом НДС.
Таблица 3
| Хозяйственная операция | Проводки | Кол-во | Сумма |
| Реализация медицинских услуг | |||
|---|---|---|---|
| Реализация покупателю услуг, НДС не облагается | Д62 К90.01.1 | 800000 | |
| База для распределения косвенных расходов | |||
| Выручка от реализации товаров (работ, услуг) всего | 100% | 870000 | |
| В том числе выручка, не облагаемая НДС | 91,95% | 800000 | |
| В том числе выручка, облагаемая НДС по обычным ставкам | 8,05% | 70000 | |
Таблица 4
| Номер и дата с/ф | Наименование продавца | Подлежит распределению | Приходится на деятельность без НДС, 91,95% | Приходится на деятельность с НДС по обычным ставкам, 8,05% | |||
| Сумма | НДС | Сумма | НДС | Сумма | НДС | ||
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 30.09.2012, № 2 | Аренда складских и административных помещений | ||||||
| 30.09.2012, № 6 | услуги телефонии, интернета | ||||||
| Итоги за период: | 11034,48 | ||||||
| Хозяйственная операция | Проводки | Кол-во | Сумма |
| НДС 18% по услугам телефонии, интернета, приходящимся на торговую деятельность | Д68.2 К19.4 | 540 | |
| НДС 18% на транспортные услуги сторонней организации по доставке товара покупателю | Д68.2 К19.4 | 360 | |
| НДС по косвенным расходам, распределяемый между видами деятельности | Д26 К 19.04 Д68.2 К19.04 | 1 986,20 173,80 | |
| Закрытие месяца: регламентированные операции | |||
|---|---|---|---|
| Управленческие расходы по деятельности с основной системой налогообложения | Д90.08.1 К26 | 40 786,20 | |
| Себестоимость продаж по деятельности с основной системой налогообложения | Д90.02.1 К20 | 242 200 | |
| Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения | Д90.07.1 К44 | 18 400 | |
| Прибыль / убыток от продаж | Д 90.09 К 99 | 518 613,80 | |
| Расчетно-кассовое обслуживание банковского счета | Д91.02 К51 Д 99.01.1 К 91.09 | 2000 2000 | |
| Начислен налог на прибыль 20% | Д 99.01.1 К 68.04 | 103 322,76 | |
| Итого чистая прибыль в распоряжении организации | 413 291,04 | ||
В данном примере все приобретенные медицинские препараты были использованы полностью. На практике, обычно на конец отчетного периода на складе остаются ТМЦ. Следовательно, при дальнейшей реализации их на сторону (оптовой продаже), «входящий» НДС необходимо восстановить и предъявить к возмещению из бюджета.
Иногда, на практике, можно услышать мнение бухгалтеров, которые предлагают не вести раздельный учет, просто не возмещать НДС и полностью относить его в затраты. Если преодолено «правило 5 процентов», то пренебрегать раздельным учетом нельзя, так как это приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Данный способ ведения бухгалтерского учета , при условии возмещения НДС, после точного определения в каком виде деятельности участвуют данные затраты и ТМЦ, как правило, не вызывает споров с налоговыми органами. Существует иной способ, когда весь «входящий» НДС по приходованным товарам, материалам и услугам, относится на Дебет балансового счета 19 и возмещается из бюджета в полном объеме Д68.2 К19. Затем по мере осуществления деятельности, освобожденной от НДС, ранее возмещенные суммы НДС восстанавливаются и начисляются к оплате в бюджет. В этом случае бухгалтер должен быть готовым к спорам с налоговиками. Необходимо всю схему движения операции по регистрам описать в учетной политике и заранее научиться отстаивать свою позицию. В то же время, если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, вычет НДС будет признан неправомерным.
Общее пожелания для аккуратного бухгалтера: «подложи соломку и работай спокойно».
Консультация предоставлена 23.08.2016 года
Медицинское учреждение оказывает платные медицинские услуги, которые в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. В перечне оказания данных услуг целый раздел выделен как "услуги терапевтической косметологии". На все услуги, оказываемые в учреждении, получен один код ОКВЭД 85.11.1. При этом оказываются такие услуги, как пилинг, введение ботулотоксина внутримышечно, проведение восковой депиляции, прокол мочек ушей, механическая чистка лица и т.д. Согласно номенклатуре работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Министерством здравоохранения и социального развития РФ 12.07.2004, это простые медицинские услуги. Медицинское учреждение имеет лицензию на ведение медицинской деятельности, в которой в том числе указаны данные виды деятельности. В соответствии с лицензией оказывается первичная специализированная медико-санитарная помощь в амбулаторных условиях.
Должны ли данные услуги облагаться НДС? Должна ли организация получить отдельный код ОКВЭД на данные услуги?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях освобождаются от налогообложения НДС при наличии лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Обоснование позиции:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, операции по реализации услуг населению признаются объектом налогообложения НДС.
Из норм п. 1 ст. 39, абзаца второго пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что в целях главы 21 НК РФ реализацией услуг организацией признаются возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В статье 149 НК РФ содержится перечень осуществляемых на территории РФ операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения по НДС, но выводятся из-под налогообложения. При этом в соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения НДС) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства РФ.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.
В целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абзац третий пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), а также услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (абзац второй пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых, независимо от формы и источника их оплаты, не подлежит обложению НДС (далее - Перечень N 132), утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001.
В перечне не раскрываются названия конкретных услуг, которые являются услугами по диагностике, профилактике и лечению: последние перечислены по местам их оказания.
В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" утверждена Номенклатура медицинских услуг (приказ Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н). В данной Номенклатуре выделена специальность "Дерматовенерология и косметология" (008) в подразделе класса "В". При этом упомянутая в вопросе номенклатура работ и услуг в здравоохранении, утверждённая Министерством здравоохранения и социального развития РФ 12.07.2004, согласно письму Министерства здравоохранения РФ от 28.07.2016 N 12-3/3060709-65, носит рекомендательный характер и может применяться только в части, не противоречащей Номенклатуре медицинских услуг.
Классификации видов экономической деятельности и информации о них представлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД)*(1), однако понятие "медицинские услуги" в нем не используется.
В ОКВЭД в Разделе N "Здравоохранение и предоставление социальных услуг" указаны виды деятельности в сфере здравоохранения и предоставления социальных услуг (класс 85). К ним относятся, в частности, деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных (подгруппа 85.11.1), врачебная практика (группа 85.12), стоматологическая практика (группа 85.13), прочая деятельность по охране здоровья (группа 85.14) и прочие.
По мнению Минфина России, освобождение от налогообложения НДС в отношении косметологических услуг (терапевтических) не применяется (смотрите письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-07/77, от 11.02.2009 N 03-07-07/07). Минфин России мотивирует это тем, что косметологические услуги не подразделяются на лечебные и косметические и относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья" в соответствии с ОКВЭД*(2).
В письме Минфина России от 17.04.2013 N 03-07-07/12996 по вопросу отнесения конкретных видов услуг по косметологии к услугам, освобождаемым от налогообложения НДС согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, финансовое ведомство порекомендовало руководствоваться письмом Минздрава России от 25.12.2012 N 14-2/2150277.
В пределах своей компетенции Минздрав сообщил, что работы (услуги) по косметологии, за исключением отдельных позиций (А16.01.031 "Устранение рубцовой деформации", А22.01.003 "Лазерная деструкция ткани кожи", А24.01.004 "Криодеструкция"), не могут быть освобождены от налогообложения на добавочную стоимость согласно части второй пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию). Касательно вопроса отнесения согласно части третьей пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ работ (услуг) по косметологии к услугам, оказываемым населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ, сообщено, что он не входит в компетенцию Департамента медицинской профилактики, скорой, первичной медико-санитарной помощи и санаторно-курортного дела Минздрава России.
Вывод о том, что услуги косметологических подразделений медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, при наличии соответствующей лицензии НДС не облагаются, был поддержан и судьями в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 N 09АП-17283/2009. В постановлении указывается, что услуги косметологические относятся к медицинским услугам (врачебным процедурам), выполняются врачом-косметологом в соответствующих косметологических кабинетах только на основании выданной лицензии.
В письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@ было рассмотрено обращение по вопросу налогообложения НДС косметологических услуг, оказываемых в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях. Позиция, выраженная в данном письме, согласована с Минфином России (письмо от 29.12.2014 N 03-07-15/68344).
ФНС России в письме заостряет внимание на Положении о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (далее - Положение о лицензировании медицинской деятельности).
В п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности указывается, что медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях.
То есть перечисленные в Перечне работы и услуги, которые выполняются при оказании первичной медико-санитарной медицинской помощи, составляют медицинскую деятельность.
Поскольку косметология поименована в Перечне, то этот вид медицинских работ и услуг может быть организован и выполнен при оказании первичной, специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях.
Пунктом 2 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, утвержденных приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н (далее - Требования), также установлено, что при оказании первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях организуются и выполняются работы (услуги) в том числе по косметологии (пп. 4 п. 2 Требований).
Учитывая изложенное, ФНС России приходит к выводу, что реализация населению косметологических услуг в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях освобождается от налогообложения НДС при наличии соответствующей лицензии. При этом ФНС России считает необходимым отметить, что косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим и указанные под кодовым обозначением 081501 этого классификатора, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Отметим, что и Минфин России указывает на то, что медицинские услуги, предусмотренные в приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121н, не подлежат налогообложению НДС на основании нормы, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, при наличии соответствующей лицензии (письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-07-14/60747).
С учетом мнения, изложенного в письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4474@, а также в письме Минфина России от 22.10.2015 N 03-07-14/60747, полагаем, что операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях могут быть освобождены от налогообложения НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ при наличии у организации, оказывающей данные услуги, соответствующей лицензии.
Отсутствие единого подхода к рассматриваемому вопросу в разъяснениях Минфина России и ФНС России (согласованных с Минфином России) может являться свидетельством наличия в налоговом законодательстве неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 N А06-2176/2008).
В заключение всё же напомним, что во избежание налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями по рассматриваемому вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России. При этом выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111, пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211).
К сведению:
В соответствии с ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (далее - Закон N 294-ФЗ), п. 6 Правил представления уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и учета указанных уведомлений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 N 584, юридическое лицо обязано представить в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти уведомление о начале осуществления отдельных видов деятельности, указанных в ч. 2 ст. 8 Закона N 294-ФЗ. Непредставление такого уведомления является административным правонарушением, за совершение которого организация и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ст. 19.7 КоАП РФ.
Согласно п. 39 ч. 2 ст. 8 Закона N 294-ФЗ осуществление деятельности в сфере обращения медицинских изделий (за исключением проведения клинических испытаний медицинских изделий, их производства, монтажа, наладки, применения, эксплуатации, в том числе технического обслуживания, а также ремонта) подпадает под перечень указанных выше видов деятельности.
Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст принят Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) с датой введения в действие 1 февраля 2014 г., с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 г., с установлением переходного периода до 1 января 2017 г. и последующей отменой действующего в настоящее время классификатора ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1) с 1 января 2017 г.
Коды ОКВЭД в отношении юридического лица также включаются в Статистический регистр хозяйствующих субъектов Федеральной службы государственной статистики (Статрегистр). Органы статистики вносят коды ОКВЭД в Статрегистр в отношении конкретного юридического лица:
Первоначально - на основании сведений, предоставленных регистрирующим органом о самостоятельно определенных хозяйствующим субъектом кодах ОКВЭД при государственной регистрации;
в последующем - указывается код фактически сложившегося в обследуемом периоде основного вида деятельности, определенного по данным статистического наблюдения (п. 7 Положения о Статистическом регистре хозяйствующих субъектов Федеральной службы государственной статистики (Статрегистре Росстата), утвержденного приказом Росстата от 05.08.2005 N 122).
Таким образом, осуществление организацией деятельности не поставлено законом в зависимость от того, внесены ли сведения об этом в ЕГРЮЛ путем указания на соответствующий код ОКВЭД.
Однако несоблюдение обязанности по сообщению в регистрирующий орган информации об изменении сведений о кодах ОКВЭД, соответствующих фактически осуществляемым видам деятельности, может явиться основанием для привлечения организации к административной ответственности.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
*(1) Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст принят Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) с датой введения в действие 1 февраля 2014 г., с правом досрочного применения в правоотношениях, возникших с 1 января 2014 г., с установлением переходного периода до 1 января 2017 г. и последующей отменой действующего в настоящее время классификатора ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1) с 1 января 2017 г.
В ОКВЭД 2 к деятельности в сфере здравоохранения и предоставления социальных услуг (класс 85) отнесены виды деятельности, перечисленные в разделе Q "Деятельность в области здравоохранения и социальных услуг". Как указано в преамбуле к данному разделу, этот раздел включает предоставление деятельности в области здравоохранения и социальных услуг, которая включает широкий диапазон мероприятий - от медицинской помощи, которую обеспечивает обученный медицинский персонал в больницах и других организациях, а также мероприятий по уходу по месту жительства, которые включают некоторые мероприятия по охране здоровья человека, до социальных услуг без привлечения специалистов в области здравоохранения. При этом раздел Q также не содержит такого понятия, как медицинские услуги.
*(2) В письме Минэкономразвития России от 24.09.2009 N Д05-4535 также сказано, что подкласс 85.1 "Деятельность в области здравоохранения", код 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья", включает косметологические услуги без деления на терапевтические и хирургические, а также без деления их на лечебные и косметические.
Как известно, медицинские услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость. Но каким документом, каким перечнем пользоваться при определении того, относится ли данная услуга к медицинской или нет?
Медицинские услуги, действительно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС), что определено статьей 149 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 этой статьи изложен следующим образом:
"2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:
важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:
услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
услуги патолого-анатомические;
услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;"
Что касается документа, определяющего какие именно медицинские услуги не облагаются НДС, то следует руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость". Перечень включает в себя.
1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.
