Не имело бы смысла, если бы не существенные различия между этими двумя системами бухгалтерского учета. Несмотря на провозглашенное сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, отличия РСБУ и МСФО значительны. Это касается не только конкретных стандартов учета, в большей мере это относится к различиям в самих подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Такие подходы в свою очередь определяются целями составления отчетности. Для кого она формируется? Если цель отчетности по международным стандартам – это предоставление финансовой информации инвесторам и кредиторам для принятия инвестиционных решений, то отчетность по РСБУ используется главным образом контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности. При такой разнице в целях и круге пользователей, системные различия в принципах подготовки отчетности неизбежны.
В данной статье я попыталась обобщить принципиальные расхождения в подходах МСФО и РСБУ. Скорее всего, этот список различий неполный. Но и его достаточно, чтобы сделать вывод — различия РСБУ и МСФО будут сохраняться еще продолжительное время. Никакими декларациями о сближении эту пропасть не преодолеть.
Список принципиальных различий между РСБУ и МСФО
Данная публикация — это скорее приглашение к дискуссии, чем полный и всеобъемлющий перечень расхождений в принципах и подходах РСБУ и МСФО. Надеюсь, что для кого-то это будет полезным для выработки собственных подходов к трансформации отчетности из РСБУ в международные стандарты отчетности. В разных компаниях свои трансформационные корректировки, но поиск различий между РСБУ и МСФО для каждого конкретного случая следует начинать, основываясь на принципиальных расхождениях между этими системами бухгалтерского учета.
Приоритет экономического содержания над юридической формой
В МСФО неукоснительно соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой , согласно которому в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций. РСБУ этот принцип только декларируют (ПБУ 1/2008, п.6). В российской бухгалтерской практике, напротив, наибольшее внимание уделяется надлежащему документальному оформлению операций, а экономическая сущность, как правило, отодвигается на задний план или вообще не учитывается.
Примеров тому много, вряд ли можно составить исчерпывающий список, я приведу только пару из них.
Классификация аренды
Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором. Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора все существенные риски и вознаграждения, связанные с переданным активом, вне зависимости от того, что указано в договоре (и каковы условия перехода права собственности).
В РСБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не на сути взаимоотношений сторон. Форма и содержание договора лизинга в российской практике являются определяющими при отражении объектов сделки на балансе арендатора или арендодателя. Как следствие этого, многие договоры аренды, учитываемые в РСБУ как операционная аренда, по МСФО должны быть классифицированы как финансовая аренда с соответствующим отражением в учете.
Передача рисков и выгод от владения
По МСФО возможны ситуации, когда риски и выгоды от владения запасами переданы, а право собственности по договору еще не перешло к покупателю. Тем не менее по международным стандартам финансовой отчетности такие запасы должны быть отражены в составе оборотных активов.
В РСБУ же при вынесении решения о признании актива в составе баланса определяющим является переход права собственности, хотя это прямо и не прописано в существующих ПБУ. Но попробуйте отразить в российском учете какие-либо материальные ценности, право собственности на которые, по договору еще не было передано.
Использование юридической формы как приоритетной при отражении финансовой аренды, запасов или в других ситуациях приводит к неполному отражению активов (и обязательств), имеющихся в распоряжении компании и, соответственно, к неправильной оценке рисков и возможных экономических выгод пользователями отчетности.
Напротив, отражение экономического содержания таких операций в отчетности, составленной по международным стандартам дает возможность принимать более взвешенные инвестиционные решения. Кроме того, это исключает возможность манипулирования отчетными показателями с помощью заключения контрактов, имеющих подходящую для подобных целей юридическую форму.
Профессиональное суждение или первичный документ?
Согласно РСБУ основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ, который имеет более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение бухгалтера. Именно это и является причиной того, что юридическая форма при отражении операций в бухгалтерском учете превалирует над экономической сущностью. В МСФО напротив роль профессионального суждения является определяющей во многих ситуациях, как например:
- 1) оценка денежных потоков для расчета справедливой стоимости, ценности использования долгосрочных активов.
- 2) выбор ставки дисконтирования для расчета приведенной стоимости в различных ситуациях
- 3) классификация финансовых инструментов, договоров аренды
- 4) определения срока полезного использования, метода амортизации, величины ликвидационной стоимости
И это не полный перечень таких ситуаций.
Большинство случаев, где необходимо применение профессионального суждения в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, относятся к тем областям учета, которые еще не нашли своего отражения в российских ПБУ. Возможно, такое положение дел как раз и связано с тем, что российские законодатели не решаются доверить бухгалтерам право применять свое профессиональное суждение при формировании отчетных показателей.
Надо отметить, что и сами российские бухгалтеры не стремятся брать на себя такую ответственность, не используя даже те возможности применения профессионального суждения, которые уже прописаны в РСБУ.
Например, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» срок амортизации объектов основных средств должен определяться, исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью и с учетом ожидаемого физического износа. Однако в российской практике при выборе срока амортизации основных средств бухгалтеры чаще всего руководствуются амортизационными группами, используемыми для начисления амортизации в целях налогового учета.
Временная стоимость денег. Дисконтирование в МСФО.
В МСФО широко применяется дисконтирование для оценки стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, активов, переданных в финансовую аренду). Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Поскольку отчетность МСФО предназначена для инвесторов, применение дисконтирования является обязательным для удовлетворения их потребности в качественной финансовой информации. Ведь инвестиционные решения — это решения, которые базируются на концепции временной стоимости денег.
В российском бухгалтерском учете дисконтирование практически не используется, за исключением ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Дисконтирование здесь предусмотрено в отношении долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией. Однако при этом оговорено, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Помимо расчета справедливой/возмещаемой стоимости активов, дисконтирование в МСФО применяется в ситуациях, когда оплата за основные средства, нематериальные активы, запасы отсрочена во времени . Такие случаи трактуются в учете РСБУ и МСФО по-разному. Финансовые доходы и расходы, неявно подразумеваемые в схеме платежей, по международным стандартам признаются в качестве доходов и расходов в ОПУ. Для этого используется расчет дисконтированной стоимости отложенной оплаты. Согласно РПБУ такой расчет не производится, и актив принимается к учету по номинальной величине платежей. В случае приобретения значительных по стоимости активов с длительной отсрочкой платежей разницы в стоимости этих активов по РСБУ и МСФО могут составить существенную величину.
Третий пример — это финансовые инструменты , которые становятся все более распространенными и в России. В МСФО финансовые инструменты учитываются либо по справедливой стоимости, либо по амортизированной стоимости. Учет финансовых активов/обязательств по амортизированной стоимости производится с использованием эффективной процентной ставки, которая является ставкой дисконтирования денежных потоков к получению/уплате в связи с такими финансовыми инструментами.
В РСБУ финансовые вложения, которые не учитываются по текущей рыночной стоимости, подлежат отражению по первоначальной стоимости (ПБУ 19/02, п.21). Величину премии или дисконта по финансовым вложениям разрешено (но не требуется) относить на доходы в течение срока обращения финансового вложения (ПБУ 19/02, п.22). Тем не менее, данное положение не всегда применяется на практике, да и в случае его применения дисконтирование не используется.
Такой подход к учету финансовых вложений приводит к искажению информации в отчетности РСБУ о стоимости финансовых активов/обязательств и о финансовых доходах/расходах от таких инструментов. Хотя, безусловно, это будет искажением отчетности только с точки зрения инвесторов, в то время как для фискальных органов такой учет финансовых инструментов является приемлемым.
Справедливая стоимость в МСФО.
В МСФО для оценки стоимости активов и обязательств все шире применяется справедливая стоимость . Это связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности по международным стандартам финансового учета, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Такая информация позволяет принимать правильные инвестиционные решения, так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем.
В РСБУ основным способом оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости. Конечно, в некоторых ПБУ теперь (в свете декларируемого сближения с МСФО ) используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению. Но в РСБУ применение текущей рыночной стоимости для оценки активов, мягко выражаясь, менее распространено, чем справедливой стоимости в МСФО. Примеры, которые приходят на ум сразу, это:
- отражение финансовых вложений по текущей рыночной стоимости, если ее можно определить (ПБУ 19/02, п.19)
- признание текущей рыночной стоимости в качестве первоначальной стоимости основных средств, запасов, финансовых вложений, полученных безвозмездно (по договору дарения) (ПБУ 6/01, п.10, ПБУ 5/01, п.9, ПБУ 19/02, п.13)
- доведение стоимости запасов до текущей рыночной стоимости в случае снижения их стоимости ниже рыночной (ПБУ 5/01, п.25)
Если в МСФО с выходом нового стандарта появилось единое руководство (методики оценки, требования к раскрытию) по измерению справедливой стоимости, то в РСБУ такого единого понятия текущей рыночной стоимости нет.
Для целей ПБУ 19/02 «под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг», для целей ПБУ 05/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасов, в ПБУ 6/01 определения текущей рыночной стоимости нет.
Учет обесценения долгосрочных активов в МСФО
В российской теории и практике учета отсутствует требование проведения тестирования долгосрочных активов на обесценение, которое изложено в МСФО 36 «Обесценение активов».
Тестирование активов на обесценение, предусмотренное МСФО 36, базируется на постулате, что балансовая стоимость активов не должна превышать экономические выгоды, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. Российские ПБУ до недавнего времени не предусматривали проверку на обесценение активов. Первая попытка ввести в российскую теорию бухгалтерского учета такую проверку на обесценение предпринята в ПБУ 14/2007 по нематериальным активам. В пункте 22 данного ПБУ написано, что «нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности». Могут, но не должны. До применения этого пункта на практике дело, естественно, не дойдет до тех пор, пока стандарт, подобный МСФО 36, не будет разработан в системе российских ПБУ.
А вот применительно к основным средствам, которые составляют основную массу активов в большинстве российских компаний, такая норма до сих пор не прописана. Между тем, отсутствие проверки на обесценение долгосрочных активов, в частности, основных средств может приводить (и наверняка приводит!) к завышению их балансовой стоимости в учете РСБУ.
В этом случае финансовое положение и финансовые результаты компании, отраженные в российской финансовой отчетности, не будут соответствовать действительному положению дел. А это, в свою очередь, может послужить причиной принятия необоснованных экономических решений.
Отсутствие в РСБУ требования проверки на обесценение основных средств и признания убытков от обесценения, серьезно подрывает доверие пользователей к российской отчетности. Эту проблему могла бы решить регулярная переоценка основных средств, которая разрешена (но не является требованием) в ПБУ 06/01, но большинство российских компаний предпочитает учитывать основные средства по исторической стоимости.
Принцип соответствия доходов и расходов (matching principle)
Принципы учета, прописанные в различных стандартах МСФО, направлены и позволяют вести учет с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов . В РСБУ этот принцип безусловно декларируется, но на практике порядок отражения операций, закрепленный в ПБУ, в ряде случаев приводит к его нарушению. В отчетности, составленной по международным стандартам, расходы признаются в отчете о совокупном доходе на основе их более точного сопоставления с соответствующими статьями доходов по сравнению с тем, что происходит в учете согласно РСБУ.
Приведу такие примеры.
Результаты производственной и финансовой деятельности любой российской компании должны быть отражены в отчетности, представляемой по окончании каждого отчетного периода в различные инстанции – от статистических управлений и внебюджетных фондов до инспекций ФНС. Бухгалтерская отчетность в нашей стране строится на основании строго регламентированных правил, объединенных единой аббревиатурой – РСБУ. Попробуем разобраться в этих сложных специфических определениях и узнать о требованиях, которые ими предъявляются к составлению финансового отчета.
Что такое РСБУ в бухгалтерии
Российские стандарты бухгалтерского учета, а именно так расшифровывается РСБУ, являются совокупностью законодательно утвержденных норм и положений по бухучету (ПБУ) , которые весьма жестко регламентируют ведение учета и составление финансовой отчетности.
Знание РСБУ обязательно для финансовых работников российских компаний. Существует целый пакет законодательных документов, ставших базой для РСБУ и обязательных к применению компаниями на всей территории России (кроме банков/кредитных организаций, деятельность которых починена правилам, выпускаемым ЦБ РФ). К ним относятся закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ, План счетов бухучета с инструкцией по применению, Положение по ведению бухучета и составлению отчетности, а также 24 ПБУ, разъясняющих различные стороны учета.
Валюта баланса и ведение учета в российских предприятиях
Все перечисленные документы, представляющие основы РСБУ, трактуют и правила ведения учета: финансовая отчетность, а также бухгалтерский учет имущественных и денежных активов, обязательств, хозяйственных операций осуществляется в национальной валюте РФ – рублях, а документирование всех хозяйственных операций каждой компании – исключительно на русском языке. При партнерстве с иностранными фирмами первичные документы , принятые к учету, должны быть подстрочно переведены на русский язык, если составлены на другом языке.
Отчетность по РСБУ
Промежуточная отчетность по РСБУ составляется поквартально. По окончании календарного года заканчивается и финансовый год. Законодательно установленной отчетной датой считают 31 декабря. Итоги деятельности за год отражаются в годовой финансовой отчетности компании . Формируется она из:
- бухгалтерского баланса;
- отчетов – о финансовых результатах, движении капитала, денежных средств;
- приложений к формам, предусмотренных законодательством;
- пояснительной записки;
- аудиторского заключения, подтверждающего правильность ведения бухучета (для организаций с обязательным отчетом аудитора).
Состав промежуточной отчетности идентичен годовому пакету форм за исключением аудиторского заключения.
Консолидированная отчетность по РСБУ
Отечественные холдинги, имеющие развернутую структуру дочерних и зависимых подразделений, составляют консолидированную отчетность, т. е. объединяют результаты в общем отчете по компании. Методики консолидации базируются на систематизировании информации, отражающей финансовое состояние, изменения и итоги деятельности организации. Составление сводной отчетности регулируется законом «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 № 208-ФЗ. Он содержит основные требования к оформлению, представлению и раскрытию отчетности практически для всех предприятий и групп компаний, кроме имеющих принадлежность к госсектору, муниципальных или сформированных бюджетными ассигнованиями.
Консолидированная отчетность состоит из сводного баланса, отчетов о финансовых результатах, движении денежных средств, изменении капитала и приложений к ним. Представляется она в ЦБ РФ в течение 3-х после окончания финансового года, некоторые компании в зависимости от требований закона и ЦБ РФ подают и промежуточную квартальную сводную отчетность.
Внутренние и внешние пользователи отчетности, составленной по РСБУ
Сведения из бухгалтерской отчетности, составленной по РСБУ, необходимы:
- внутренним пользователям – учредителям, руководству, собственникам имущества компании, для принятия обоснованных решений для дальнейшего развития фирмы;
- внешним пользователям – кредиторам, инвесторам для анализа существующей ситуации и государственным органам, к примеру, ИФНС для фискальных целей, проверки соответствия установленным стандартам, исчисления налогов и сборов.
Таким образом, РСБУ, расшифровка и сущность которых рассмотрены в публикации, представляют собой совокупность документов, диктующих рамки ведения бухгалтерского учета и составления отчетных финансовых форм.
В современных условиях интеграции российской экономики в международную систему хозяйствования существенно повышаются требования к достоверности и объективности информации о величине доходов от обычных видов деятельности (выручки) компании. Актуальность вопроса объясняется тем что, данный показатель является основным для заинтересованных пользователей финансовой отчетности в процессе анализа финансового состояния компании с целью принятия ими обоснованных экономических решений. Именно адекватный учет доходов от основной деятельности организации позволит сформировать правдивый отчет о финрезультатах в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности.
Учет выручки является областью, в которой действующие российские правила бухгалтерского учета отличаются от правил, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому, учитывая продолжающийся процесс перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО, особое внимание необходимо уделить различиям в определении и признании информации о выручке в бухгалтерском учете и отчетности в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности.
Понятие выручки в соответствии с МСФО и РСБУ
В международных стандартах финансовой отчетности учету доходов от обычных видов деятельности посвящен IAS 18 «Выручка». Данный стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.
В РСБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно указанному положению, доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг .
При этом, в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от IAS 18.
Следует отметить, что расхождений в представлении указанных доходов в отчете о прибылях и убытках в МСФО и отчете о финансовых результатах в РСБУ не будет, поскольку в проекте нового ПБУ 9 «Доходы организации», который находится на сайте Минфина России, данное несоответствие устранено .
Оценка выручки
В соответствии с параграфом 9 IAS 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами
Чаще всего возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой финансирование, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений под условную процентную ставку .
Ставка дисконтирования , применяемая для учета, обычно зависит от кредитоспособности должника. Если дисконтируется дебиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данный контрагент мог бы получить заемные средства на аналогичных условиях. Если дисконтируется кредиторская задолженность, то ставка дисконтирования обычно соответствует процентной ставке, по которой данная организация могла бы получить заемные средства на аналогичных условиях.
В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в IAS 18.
Проектом изменения ПБУ 9/99 (п. 11), предусмотрено определение приведенной стоимости, в порядке, аналогичном параграфу 9 IAS 18, но при условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев.
Признание выручки при совершении различных операций
Ключевым моментом определения доходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Следует отметить, что в проекте ПБУ расширен перечень поступлений, не признаваемых доходами (выручкой). Так, в п. 4 проекта указано, что доходами организации не признаются поступления в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью. Считаем, что под «балансовой стоимостью» имеется в виду «номинальная стоимость».
Напомним что, в настоящее время такая разница включается в состав прочих доходов.
Такое правило противоречит и п. 2 ПБУ 9/99, и п. 70 Принципов МСФО, согласно которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому данное противоречие устранено в проекте нового ПБУ «Доходы организации».
В соответствии с параграфом 13 IAS 18 и п. 26 проекта ПБУ критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание. Например, продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.
В отличие от российских стандартов учета в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией . В основу заложена высокая вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.
Для организаций основным видом доходов является выручка, возникающая от продажи товаров, продукции. Поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, то момент признания зависит от всех условий в совокупности.
В параграфе 14 IAS 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться:
- предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
- предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.
Аналогичные условия предложены в п. 17 проекта ПБУ.
Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Об этом сказано в параграфе 19 IAS 18. Данное требование обычно называется соотнесением доходов и расходов.
Как уже было сказано, одним из условий признания выручки является передача покупателю значительных рисков и вознаграждений. Определение момента такой передачи требует изучения условий сделки.
В соответствии с параграфом 15 IAS 18 в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.
В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:
- продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;
- получение выручки продавцом зависит от полученной выручки покупателем в результате продажи его товаров;
- отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не был выполнен компанией;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.
В параграфе 17 IAS 18 указано, что если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.
Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 IAS 18).
Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.
В параграфе 20 IAS 18 и п. 18 проекта ПБУ указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
- сумма выручки может быть надежна оценена;
- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
- степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Признание выручки по степени завершенности сделки очень часто называется методом «по степени завершенности», согласно которому выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. IAS 11 (российский аналог - ПБУ 2/2008) также требует признания выручки на этой же основе. Указанные требования применимы и для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.
Согласно параграфу 24 IAS 18 степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ. В зависимости от характера сделки эти методы могут включать:
- отчеты о выполненной работе;
- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;
- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты, отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги.
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
На основании параграфов 25-28 IAS 18 в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. Если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия. Такое правило существенно отличается от российской практики учета.
Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть надежно оценен, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.
На начальных стадиях исполнения операции часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при выполнении операции. Поэтому выручка признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат операции не может быть надежно рассчитан и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные расходы признаются убытками. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата сделки, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.
Следует отметить, что даже в проекте нового ПБУ не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.
Признание выручки в МСФО по комплексным договорам
На практике компании заключают комплексные договоры, включающие по крайней мере два элемента: продажу и последующее техобслуживание. Подробное руководство по признанию выручки в комплексных договорах в IAS 18 отсутствует. Критерии признания, как правило, применяются к отдельно идентифицируемым компонентам операции, с тем, чтобы отразить ее сущность. Тем не менее они применяются в совокупности к двум или более операциям, если эти операции связаны между собой таким образом, что общий коммерческий эффект не может быть понят без рассмотрения этих операций как целое. В таких случаях вознаграждение по договору необходимо распределить на отдельные единицы учета на основе их относительной справедливой стоимости. Применимые критерии признания выручки должны рассматриваться отдельно для каждой единицы учета.
Признание выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов
В настоящее время получили широкое распространение договоры, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний, в частности использование различных лицензий, прав на программное обеспечение, товарные знаки, теле- и радиовещание и т.д.
В таких случаях выручка в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов признается тогда, когда выполняются следующие критерии:
- существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;
- величина их может быть надежно определена.
В соответствии с параграфом 30 IAS 18 выручка должна признаваться в следующем порядке:
- проценты признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в МСФО (IAS) 39;
- лицензионные платежи (роялти) признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
- дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
В п. 23 проекта ПБУ указано, что лицензионные доходы признаются на равномерной основе, если иное не вытекает из условий договора. Это требование отличается от указанного в IAS 18.
Существенные различия в трактовке МСФО и РСБУ учета выручки компании есть как в действующем ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и в проекте данного российского стандарта.
Так, IAS 18 в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно IAS 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в ПБУ в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.
Литература:
- Международный стандарт финансовой отчетности 18 (IAS) «Выручка».
- ПБУ 9/99 «Доходы организации».
- Проект положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации».
- Алдарова Т.М. Учет доходов в соответствии с РСБУ и МСФО // Инновации и инвестиции. 2014. №5.
- Свешникова В.А. Особенности учета доходов и расходов по российским и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Молодой ученый. 2014. №21.2.
- Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух. 1С. 2008. №2.
Научный руководитель: Морковкин Дмитрий Евгеньевич,
кандидат экономических наук, доцент Департамента экономической теории,
ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) обеспечивают сопоставимость документов организаций в мировой практике и являются условием доступности и понимания представляемой бухгалтерской информации для внешних пользователей отчётности.
Актуальность темы данной работы состоит в том, что в настоящее время существуют различия учётных процессов в РСБУ и МСФО. На современном этапе развития экономики в Российской Федерации идёт активная интеграция международных стандартов в отечественную практику ведения учёта и, более того, 28 декабря 2015 года Министерством финансов РФ был принят приказ о введении в действие МСФО на территории России. Но несмотря на это, есть ряд принципиальных различий между учётом по МСФО и по РСБУ, которые в скором времени должны быть устранены.
Между МСФО и РСБУ существуют некоторые принципиальные различия, которые обусловлены несоответствием целей применения стандартов. Так, цель МСФО – раскрытие основных подходов к формированию доступной к пониманию и полезной отчётной информации, а целью РСБУ является ведение учёта и составление на его основе отчётности в соответствии с национальными требованиями. Таковыми принципиальными различиями, к примеру, являются: характерное для МСФО преобладание экономического содержания фактов хозяйственной деятельности над их правовой формой отсутствует в отечественном учёте; отсутствие в международных стандартах жёсткой привязки факта наличия первичного учётного документа к моменту признания в учёте и отчётности активов, обязательств, доходов и расходов; использование в МСФО профессионального суждения как инструмента по оценке и признанию элементов учёта; применение в МСФО специальной терминологии, которая способствует адекватному отражению реального финансового состояния организации (справедливая стоимость, обесценение активов и т.д.).
Наличие принципиальных различий между международными стандартами и российской практикой зачастую приводит к тому, что прибыльные организации по национальным стандартам становятся убыточными после трансформации российской отчётности в МСФО. Это лишь подтверждает неспособность российского учёта выполнить свою основную функцию, а именно обеспечить пользователей достоверной, сопоставимой, полной и исчерпывающей отчётной информацией.
Несмотря на принципиальные различия стоит отметить, что существует и ряд схожих аспектов в МСФО и РСБУ.
Так, сравнивая национальные и международные стандарты, можно выделить следующие сходства:
- Идентичные допущения, применяемые при составлении отчётности – т.е. допущение непрерывности деятельности, последовательности применения учётной политики.
- Аналогичные требования к отображаемой в отчётности информации, т.е. требование осмотрительности.
МСФО (IAS) 16 устанавливает порядок учёта объектов основных средств для представления в отчётности полной и достоверной информации об инвестициях организации в имущество.
Вышеуказанный стандарт рассматривает ряд аспектов учёта объектов основных средств, а именно:
- Критерии и условия признания активов в качестве основных средств;
- Первоначальная оценка объектов основных средств;
- Методология определения амортизационных отчислений;
- Исчисление убытков от обесценения основных средств и их признание.
МСФО (IAS) 16 обозначены вопросы, которые решаются при помощи других стандартов финансовой отчетности:
- По предназначенным для продажи объектов основных средств: данные вопросы решает и разъясняет МСФО (IAS) 5, который посвящён внеоборотным активам, предназначенных для продажи, а также прекращаемой деятельности.
- По биологическим сельскохозяйственным активам – разъясняет МСФО (IAS) 41.
- По активам, которые связаны с разведкой полезных ископаемых и их оценкой – МСФО (IFRS) 6.
Стоит отметить, что положения стандарта важно учитывать во взаимосвязи с другими международными стандартами. То есть, например, признание арендованных объектов в качестве объектов основных средств осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» (на момент передачи выгод и рисков). При этом все остальные нюансы учета таких активов будут регламентироваться МСФО (IAS) 16.
В МСФО (IAS) 16 содержится несколько определений, которые по своему внутреннему содержанию и внешней форме идентичны российским положениям. Например, амортизация или срок полезного использования основных средств.
В свою очередь стоит напомнить, что амортизация – это распределения стоимости объекта основных средств в течение срока его полезного использования, а срок полезного использования есть ни что иное, как период времени, когда объекты основных средств приносят организации экономические выгоды.
Также как в МСФО, так и в РСБУ аналогично понятие «первоначальная стоимость». В МСФО (IAS) 16 вышеуказанное понятие представлено как единое определение, в обобщенной форме, а в ПБУ 6/01 – как несколько отдельных определений (для основных средств, приобретаемых за плату, получаемых в безвозмездном порядке, а также в ряде других случаев).
Определение первоначальной стоимости в российских стандартах в обязательном порядке учитывает специфику налогообложения в РФ и расшифровывается как сумма фактических затрат на приобретение объекта без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (для объектов, приобретаемых за плату).
При этом в трактовке МСФО (IAS) 16 термин «первоначальная стоимость» представлен более сжато и в более обобщённой форме, нежели в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», при этом содержит понятие «справедливая стоимость», которое не применяется в отечественных стандартах, но идентично применяемому в РФ понятию «текущая рыночная стоимость».
Стоит отметить, что в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» справедливая стоимость представляет собой цену, возможную к получению при реализации актива или же передаче обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату измерения.
Согласно МСФО (IAS) 16, под первоначальной стоимостью понимается:
- уплаченная сумма или её эквиваленты;
- справедливая стоимость другого возмещения, переданного при приобретении актива;
- сумма, учитываемая в стоимости актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других международных стандартов.
Отсюда можно сделать вывод, что несмотря на сходство понятия «первоначальная стоимость» как по МСФО, так и по РСБУ, фактически внутреннее их содержание не является полностью идентичным.
В МСФО (IAS) 16 актив признается объектом основных средств при одновременном выполнении двух условий:
- существует вероятность получения организацией экономических выгод в перспективе;
- существует надёжная оценка первоначальной стоимости объекта.
Учёт запасных частей, а также резервного и вспомогательного оборудования в составе объектов основных средств, зависит от того, отвечают ли данные объекты критериям признания, указанных в МСФО (IAS) 16. Если условия признания вышеуказанного имущества в качестве основных средств не выполняются, то эти активы будут классифицированы в качестве запасов.
Последующая оценка объектов основных средств возможна по одной из двух моделей. Либо по первоначальной стоимости, либо по переоценённой стоимости.
Первая модель учёта объектов, а именно по первоначальной стоимости, аналогична модели, применяемой в отечественной практике (согласно ПБУ 6/01) и заключается в следующем: после признания объекта в качестве основного средства актив учитывается по первоначальной стоимости, исключая при этом накопленные суммы амортизации и убытков от обесценения.
Вторая модель состоит в том, что из стоимости основных средств вычитаются, аналогично первой модели, амортизация и убытки от обесценения, однако вычитать необходимо не из первоначальной стоимости, а из справедливой стоимости объекта. В этом и состоит существенное отличие второй модели от первой.
Напомним, что справедливая стоимость основных средств – это стоимость актива на дату переоценки, учитывающая его рыночную оценку в реальном времени. При использовании второй модели переоценку основных средств необходимо производить регулярно. При этом применяемую компанией модель последующей оценки объектов основных средств необходимо закрепить в учётной политике.
Что касается амортизации, то в МСФО (IAS) 16 речь идёт о двух понятиях, связанных с этим термином:
- амортизируемая величина актива;
- период амортизации.
Амортизируемая величина актива определяется как разность между первоначальной стоимостью основных средств и его ликвидационной стоимости.
В свою очередь, ликвидационная стоимость, согласно МСФО (IAS) 16, представляет расчётную величину, которую получила бы в настоящий момент организация от выбытия основного средства (после вычета расчётных расходов на выбытие) при условии, что состояние данного актива и срок службы были такими, которые ожидаются по окончании его срока полезного использования.
Период амортизации – это срок полезного использования (СПИ) актива, который определяется как временной промежуток, в течение которого ожидается использование организацией объектов основных средств либо объём продукции в натуральном измерении, ожидаемый к получению от использования основных средств.
Существенное отличие процедуры амортизации основных средств по МСФО (IAS) 16 в сравнении с ПБУ 6/01 – это необходимость регулярного, постоянного анализа ликвидационной стоимости и СПИ не реже, чем один раз в год (как минимум на дату окончания года). Сравниваются предыдущие оценочные значения с ожидаемыми значениями. Если появились различия. То их необходимо отразить в учёте как изменение в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Также стоит отметить необходимость проведения регулярного анализа и пересмотра применяемого организацией метода начисления амортизации. В качестве такового может применяться один из нижеперечисленных методов:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объёму продукции.
Выбранный метод должен быть закреплён в учётной политике организации и подлежит последовательному применению, т.е. от периода к периоду, за исключением ситуации, когда изменяются ожидания организации в отношении особенностей потребления будущих экономических выгод.
Ещё одним отличием между МСФО и ПБУ в части амортизации служит то, что в международных стандартах срок амортизации объектов основных средств должен определяться исходя из оценки ожидаемого срока использования в соответствии с производительностью и учитывая ожидаемый физический износ. При этом в отечественной практике, выбирая срок амортизации основных средств, чаще руководствуются амортизационными группами, которые используются для начисления амортизации в налоговом учёте.
Использование МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (в совокупности с остальными международными стандартами) в РФ допустимо в двух вариантах, а именно: в обязательном или добровольном порядке.
В обязательном порядке в силу требований закона МСФО применяют следующие компании:
- кредитные и страховые организации;
- юридические лица, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах (вносятся в котировальный список);
- компании, в уставах которых определено обязательное представление и публикация финансовой отчетности по нормам МСФО;
- фирмы, формирующие консолидированную отчетность по стандартам GAAP (США).
В добровольном порядке применять МСФО, и в том числе МСФО (IAS) 16, могут любые организации, изъявившие такое желание. Так как ведение учёта по международным стандартам требует дополнительных издержек, таких как оплата услуг специалистов, параллельного ведения учёта и (или) составления отчётности по нормам российского учёта и международных стандартов и др., добровольно МСФО применяют только в необходимых ситуациях, к примеру, необходимость привлечения иностранных инвестиций, одним из условий получения которых является ведение учёта и, соответственно, составление отчетности по международным нормам.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» введён в действие на территории нашей страны приказом Минфина России от 28.12.2015 №217н (приложение № 8) с 09.02.2016 г.
Применение МСФО (IAS) 16 регламентирует подходы к учёту объектов основных средств по международных нормам и стандартам. МСФО разъясняет критерии классификации актива, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важнейшие аспекты учёта.
Наряду с МСФО (IAS) 16 применяются МСФО (IFRS) 36 и 23, поэтому целесообразно рассмотреть эти стандарты более подробно.
Так, МСФО (IFRS) 36 определяет последовательность действий организации при обесценении её активов.
Напомним, что актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. При этом стоит отметить, что в МСФО (IFRS) 36 не дано определение возмещаемой стоимости, но его расшифровка содержится в МСФО (IAS) 16. Если исходить из указанной в вышеуказанном стандарте трактовки, то чтобы определить балансовую стоимость, нужно иметь информацию о справедливой стоимости актива, расходах по его продаже, а также ценности его использования.
Возмещаемая стоимость представляет собой наибольшую из сравниваемых величин, т.е. после уменьшения справедливой стоимости актива на сумму расходов на продажу, полученный результат сравнивается с ценностью использования.
Также в обесценении активов важен такой термин как «балансовая стоимость», который представляет собой учётную стоимость актива за минусом накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения.
Если возмещаемая стоимость меньше балансовой, то необходимо сделать следующее:
1) отразить в учёте и отчётности убытки от обесценения;
2) восстановить убытки от обесценения в установленных МСФО (IFRS) 36 случаях.
МСФО (IFRS) 36 обязует организации на конец каждого отчётного периода выяснять, имеются ли признаки обесценения активов и при их наличии – оценивать возмещаемую стоимость.
Чтобы «протестировать» актив на обесценение, организации, составляющие свою отчётность по МСФО, зачастую применяют модель, в качестве которой используется метод определения балансовой стоимости на основе ценности использования. Для того, чтобы воспользоваться данным методом, организации необходимо провести анализ существенных событий, способных изменить денежные потоки (изменение условий финансирования и т.п.); сформировать обновлённый перечень активов и генерирующих денежные средства единиц; определить ставку дисконтирования и собрать данные о стоимости активов на дату «тестирования», о прогнозируемых изменениях этой стоимости и об ожидаемых потоках денежных средств.
Метод хорош тем, что расчёты становятся наглядными, он прост в применении и обеспечивает сопоставимостью данных.
Для получения достоверной информации о наличии или отсутствии убытков от обесценения, необходимо особое внимание уделять качеству исходной информации, которые классифицируются на внешние и внутренние.
МСФО (IFRS) 36 связывает обесценение активов с возникновением убытков от обесценения и рассматривает его отдельно для двух групп: отдельных активов, отличных от гудвилла и непосредственно гудвилл.
Рассмотрим убыток от обесценения отдельного актива. Так, убыток от обесценения признаётся двумя способами: либо немедленно в составе прибыли или убытка, либо как уменьшение суммы переоценки (в случае учёта актива по переоценённой стоимости).
Однако стоит помнить, что если оценочная сумма убытков от обесценения больше балансовой стоимости актива, то признаётся обязательство, если это требуется другим МСФО.
После признания убытка от обесценения в учёте, появляется необходимость корректировки амортизационных отчислений в будущих периодах в целях распределения пересмотренной балансовой стоимости (за минусом ликвидационной стоимости) в течение оставшегося срока полезного использования актива.
Рассмотрим также МСФО (IFRS) 23. Данный стандарт разделяет затраты по займам на две группы:
1. Непосредственно связанные с приобретением (строительством, производством) квалифицируемого актива и включаемые в его первоначальную стоимость;
2. Прочие признаваемые расходами затраты.
Рассмотрим первую группу. Вначале стоит отметить, что квалифицируемым активом признаётся актив, который требует значительного времени для подготовки к использованию или продаже (технологические или электрогенерирующие активы, запасы, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость).
Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость квалифицируемого актива, если соблюдены следующие условия:
- существует непосредственная связь с квалифицируемым активом;
- есть вероятность получения организацией будущих экономических выгод от использования квалифицируемого актива;
- возможна надёжная оценка затрат.
Важный элемент процедуры признания процентов по займам согласно МСФО (IFRS) 23 – дата начала капитализации – это временной момент совпадения следующих условий: понесены затраты по квалифицируемым активам, произведены расходы по займам и начата подготовка квалифицируемого актива к продаже или использованию.
При этом МСФО (IFRS) 23 предписывает включать в стоимость квалифицируемого актива затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам и не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.
МСФО (IFRS) 23 также расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже квалифицируемого актива как физическое создание квалифицируемого актива и получение разрешительной документации для начала строительства квалифицируемого актива. При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ период его неизменного состояния.
Согласно стандарту, если активное развитие квалифицируемого актива тормозится, капитализация затрат по займам может быть приостановлена. Однако, капитализация не прерывается, если проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера), а также если затягивание процесса создания квалифицируемого актива является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (например, по причине географических и климатических особенностей).
Если все работы по созданию квалифицируемого актива завершены и он признан готовым к продаже или использованию, организация обязана прекратить капитализацию затрат по займам. При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания квалифицируемого актива завершенным. Этот же принцип используется в том случае, если организация заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях незавершенности остальных элементов. В этой ситуации капитализация затрат по займам по готовому элементу прекращается. Рассмотрим это на примере: Компания строит одновременно два объекта с привлечением заемных средств: завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов. К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди завода (2 цеха) и 1-й очереди офисного центра (10-тиэтажное здание). В этой ситуации капитализация затрат по займу по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а капитализацию затрат по займу по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).
В МСФО (IFRS) 23 содержатся требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам, согласно которым организация обязана раскрыть: величину капитализированных в течение года затрат по займам и использованную ставку капитализации. При этом представляемая информация должна быть понятной, сопоставимой и полезной пользователям.
Сравнение международных и национальных стандартов выявляет множество различий в принципах, подходах и оценках. Учитывая возрастающую потребность в Международных стандартах финансовой отчетности, в нашей стране проводится планомерная работа по сближению национальных стандартов с МСФО.
Рассмотренный МСФО (IFRS) 36 определяет последовательность действий организации при обесценении её активов. МСФО (IFRS) 23 «Затраты по заимствованиям» делит затраты на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В МСФО определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.
Применение МСФО (IAS) 16 регламентирует подходы к учёту объектов основных средств по международным нормам и стандартам. МСФО разъясняет критерии классификации актива, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важнейшие аспекты учёта.
Изучив международные стандарты финансовой отчетности и положений по бухгалтерскому учёту в части учета объектов основных средств, можно сделать вывод о том, что процессы сближения международных и российских стандартов бухгалтерского учёта набирают обороты и возможно в скором времени отечественный бухгалтерский учёт перейдёт в полной мере на общемировые стандарты. Тем самым открываются новые возможности для успешного и стабильного развития бухгалтерского учёта в Российской Федерации, а также новых стимулов для развития полноценного финансового рынка.http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_123941/
Многие положения в учете по МСФО и РСБУ выглядят схожими, однако первое впечатление обманчиво. В международных стандартах подход к бухгалтерскому учету значительно отличается от российской учетной традиции. Рассмотрим подробнее отличия РСБУ от МСФО.
В отличие от российских стандартов международные предполагают не формальный, а максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Главное отличие МСФО от РСБУ – это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их применение напрямую влияет на финансовое положение и результаты деятельности компании в глазах пользователей: может сделать более оптимистичным или консервативным вместо отображения реальной картины.
МСФО и РСБУ: разработчики
Международные стандарты разрабатывает негосударственная некоммерческая организация - Совет по МСФО (IASB) - по инициативе регуляторов рынка ценных бумаг, аудиторских и бухгалтерских ассоциаций, крупных промышленных компаний. Формально никакое государство не может влиять на решения, принимаемые этой организацией.
Финансируют Совет по МСФО на добровольной основе международные бухгалтерские и аудиторские фирмы (например, «большая четверка»), крупные компании, банки и правительства многих стран.
Основная цель Совета - разработать в общественных интересах единый комплект высококачественных, понятных и практически реализуемых всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четких принципах. МСФО применяют официально или добровольно уже более чем в 100 странах.
Структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст. 4, 21 Федерального закона от 22.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
- законодательные акты;
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации, обобщающие практику применения (информационные сообщения Минфина России);
- стандарты экономического субъекта.
Федеральные стандарты принимает Минфин (п. 5.2.21(1) постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329), а отраслевые - ЦБ РФ (подп. 14 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ). Этот факт сам по себе говорит о влиянии государства на данную сферу.
МСФО не привязаны к правовой системе конкретной страны (в отличие от ГААП США). Законодательство о бухгалтерском учете опирается на нормы ГК РФ (например, при признании выручки по переходу права собственности, выполнении работ и т.п.).
Отчетность по международным стандартам должна удовлетворять требованиям не только к признанию и оценке, но и к раскрытию информации. Современные ПБУ также содержат значительный объем информации к раскрытию, но в разы меньше, чем в МСФО.
В МСФО есть документ – Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав международных стандартов, но содержит основы для принятия решений в отношении тех или иных операций в отсутствие конкретного стандарта.
Очевидно, что в РСБУ такого документа нет. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России № 34н) - это краткий свод правил по ведению учета, но отнюдь не принципов.
Важное концептуальное отличие - отражение операций с собственниками бизнеса. В МСФО собственники бизнеса - самые главные или таковыми провозглашаются. Даже если это миллион мелких акционеров. Соответственно, вся отчетность стремится к основной (но не единственной) цели - показать, сколько заработали собственники в отчетном периоде и сколько могут заработать в будущем. В МСФО определены общие понятия "актив" и «обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы, не обобщая их характеристик.
Период отчетности по МСФО и РСБУ
В РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным, оканчивающимся 31 декабря (п. 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Исключение предусмотрено для вновь созданных организаций.
МСФО подходят к этому вопросу более гибко. Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату, менять дату окончания отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше одного года (п. 36 IAS 1 "Представление финансовой отчетности").
План счетов и формы отчетности по МСФО и РСБУ
В России компании обязаны соблюдать единый План счетов. Если же компания хочет использовать номер счета, не предусмотренный планом, она может это сделать только с разрешения Минфина России (приказ от 31.10.2000 № 94н).
Формы отчетности обязательны и утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
В МСФО отсутствует единый утвержденный или рекомендованный План счетов . Каждая компания разрабатывает свой план счетов исходя из специфики бизнеса и необходимой детализации финансовой информации. В то же время компания может использовать план счетов по РСБУ, если составляет международную отчетность методом трансформации.
Отчетность МСФО и РСБУ: сравнительный анализ
Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО нет. IAS 1 содержит общие рекомендации о структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.
Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о прибылях и убытках – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств в МСФО называются так же, как и в российском учете.
Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя способами (п. 60 IAS 1):
- с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ (п. 19 ПБУ 4/99);
- без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности (если такое представление информации обеспечивает надежную и более уместную информацию).
Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.
В отчете о совокупном доходе расходы, связанные с основной деятельностью, можно представить двумя способами, на выбор организации (п. 99 МСФО (IAS) 1):
- по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т.д.), то есть как в РСБУ;
- по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).
В российском отчете о прибылях и убытках отсутствует раздел о прочем совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и убытках показывают фактически операции с капиталом.
Один из важнейших отчетных документов - отчет об изменениях в собственном капитале , так как отражает операции с собственниками (увеличение/уменьшение капитала, выплату дивидендов, взносы собственников, не связанных с изменением уставного капитала). Итоговая сумма показывает капитал, который по факту принадлежит акционерам и который они теоретически могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции.
В РСБУ, на первый взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Там взносы учредителя или материнской компании относятся на прочие доходы. Убыток от аннулирования собственных акций в РСБУ относится на прочие расходы. Это свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной деятельности.
Отчет о движении денежных средств . ПБУ 23/2011 предусматривает только прямой метод составления ОДДС. Раскрывается детальная информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
По МСФО компания может использовать один из двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный (п. 18 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств").
Особенность отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, в том, что показатель "Чистый денежный приток (отток) от текущих операций" получают расчетным путем. Для этого чистую прибыль (убыток) корректируют на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется.
Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет таким же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках по операционной деятельности.
Составить отчет о движении денежных средств косвенным методом проще, чем прямым. Для консолидированной отчетности этот метод практически единственный.
Другие отличия:
- краткосрочные финансовые инвестиции в МСФО можно включать в состав эквивалентов денежных средств (п. 7 IAS 7), в отличие от РСБУ, где они включаются в операционную деятельность (п. 9з ПБУ 23/2011);
- банковские овердрафты в международном учете могут отражаться в составе эквивалентов денежных средств (п. 9 IAS 7), в то время как по РСБУ овердрафты как банковские займы формально подлежат учету в составе денежного потока по финансовой деятельности (п. 11 IAS 7);
- МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к классификации выплаченных дивидендов и величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств (п. 34 и 35 IAS 7 соответственно, п. 11в ПБУ 23/11);
- МСФО рекомендуют указывать в пояснениях к отчету о движении денежных средств суммы денежных средств, недоступных для использования (п. 48 IAS 7).
Валюта отчетности по МСФО и РСБУ . По РСБУ учет ведется, а отчетность составляется только в рублях (п. 16 ПБУ 4/99).
В МСФО учет ведут в так называемой функциональной валюте (МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"). Это валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность.
При выборе функциональной валюты учитывают валюту:
- в которой установлены цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
- страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
- в которой в основном оплачивают труд, материалы и прочие затраты, связанные с продажей товаров и предоставлением услуг компанией.
При операциях в любой другой валюте необходимо делать пересчет в функциональную валюту.
Отчетность может представляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. Другими словами, валюты учета и отчетности могут быть разными. Если валюта отчетности одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение компании переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода (т.е. относятся на капитал).
МСФО не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык (п. 15 ПБУ 4/99).
Отличия МСФО от РСБУ в учете: таблица
| РСБУ | МСФО | |
|---|---|---|
| Момент признания выручки | Для признания выручки в РСБУ требуется, чтобы право собственности на товары перешло от организации к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). | Выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности (п. 14 IAS 18 "Выручка"). Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда. |
| Дисконтирование | РСБУ не обязывают организации отражать какие-либо статьи отчетности на дисконтированной основе, то есть с учетом временной стоимости денег. Исключение – долгосрочные оценочные обязательства. |
Дисконтирование применяется широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются путем дисконтирования всех будущих поступлений (п. 11 IAS 18). Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и проч.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то их себестоимость – это эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой платы признается как процентные расходы на время отсрочки (п. 23 IAS 16 и т.п.). Для определения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учитываемых по амортизированной стоимости, также используется дисконтирование. IAS 36 требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования и последующим выбытием актива. |
| Внеоборотные активы, предназначенные для продажи | По правилам РСБУ (п. 4в ПБУ 6/01 "Основные средства") ОС - это актив, не предназначенный для продажи. В то же время организации нередко используют ОС в деятельности, а затем продают его. Как отражать в отчетности такие активы, в ПБУ не говорится. Как правило, бухгалтеры учитывают их в качестве ОС вплоть до момента продажи. |
Внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания использовала, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи (IFRS 5). Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия (п. 7 IFRS 5):
Как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В отчете о финансовом положении они признаются по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше его балансовой стоимости, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы (п. 20–24 IFRS 5). |
| Учет аренды | В РСБУ пока нет стандарта, регулирующего учет аренды. Учетная практика сложилась так: предмет аренды всегда отражается на балансе арендодателя, доходы (расходы) от аренды арендатор и арендодатель, как правило, признают ежемесячно согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Правда, при лизинге (финансовой аренде) возможна ситуация, когда предмет аренды учитывается у арендатора (лизингополучателя). Но в любом случае выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга, обусловлен не экономическими причинами, а условиями договора (юридической формой). Это предусмотрено Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». |
В международном учете арендные операции регулируются специальным IAS 17 "Аренда". В нем говорится, что аренда может быть двух видов - финансовой и операционной. Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят почти все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной. Финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности. Арендатор в финансовой аренде признает актив в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности. При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей - п. 33 IAS 17). |
| Учет отложенных налогов |
В РСБУ отложенный налог на прибыль – это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, умноженная на ставку налога. Все виды отложенных налогов (ОНА, ОНО, ПНО, ПНА) начисляются в корреспонденции со счетом 68 . Так же отражается величина, которая называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП) и представляет собой произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль. Цель ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организации" с точки зрения учета заключается в сопоставлении абстрактной величины - налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) - с реальным налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль. Однако с точки зрения отчетности цель отражения отложенных налогов – исключить влияние различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете на чистую прибыль. Поэтому при расчете чистой прибыли нужно не только вычесть из бухгалтерской прибыли до налогообложения текущий налог на прибыль строка 210 за 9 месяцев, но и сделать корректировки на отложенные налоги (прибавляется увеличение отложенного налогового актива и вычитается увеличение отложенного налогового обязательства). При этом в отчете о прибылях и убытках условный доход/расход по налогу на прибыль вообще не отражается, а постоянные налоговые активы/обязательства указываются справочно и не участвуют в расчете показателей. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты это постоянная разница, на которую начисляется постоянное налоговое обязательство в корреспонденции со счетом расчетов по налогу на прибыль. Различие между порядком расчета отложенных налогов по РСБУ и по МСФО состоит преимущественно в технике расчетов. Вместе с тем в отдельных случаях это различие более существенно. Например, в РСБУ при отнесении дооценки ОС на счет 83 не возникает отложенных налогов, так как в момент дооценки нет ни доходов, ни расходов. Только при списании в расходы амортизации по дооцененному ОС в бухучете возникнет постоянное налоговое обязательство, так как в налоговом учете переоценка не учитывается. |
Отложенные налоги определяются балансовым методом: балансовая стоимость активов и обязательств сравнивается с их налоговыми базами (IAS 12 "Налоги на прибыль"). Балансовая стоимость активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в отчете о финансовом положении (балансе). Определение налоговой базы актива и обязательства имеют отличия. При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно она и будет налоговой базой актива (п. 7 IAS 12). Например, товар куплен за 1000 руб. и продан за 1200 руб. Сумма продажи включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтены в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб. Если доходы от использования или продажи актива не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости (п. 7 IAS 12). Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах (п. 8 IAS 12). Например, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 руб. (1000 – 1000). Для выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом той части выручки, что не будет облагаться налогом в будущих периодах (п. 8 IAS 12). Например, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 – 0). Постоянные разницы не отражают. Отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о прибылях и убытках или на прочий совокупный доход. При переоценке ОС необходимо признать отложенное налоговое обязательство (п. 20 IAS 12). |
| Обесценение активов | Обесценение упоминается только в ПБУ 14/2007: организация вправе проверять нематериальные активы на обесценение по правилам МСФО. |
Организации обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвил. Суть IAS 36 заключается в том, что актив отражается в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает. Другие активы самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив. Если балансовая стоимость выше возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить на разницу. Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключение – обесценение основного средства, которое ранее дооценивалось с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше дооценки, то остаток отражается в составе расходов (п. 59-60 IAS 36). Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой стоимости (кроме гудвила) (п. 114 IAS 36). |
Разница МСФО и РСБУ в учете основных статей отчетности
Основные средства и незавершенное строительство . Для РСБУ характерно (согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
- отсутствие объектов лизинга в учете арендатора;
- включение в основные средства неликвидных объектов, объектов социальной сферы, активов, предназначенных к продаже;
- заниженная оценка «старых» объектов: приватизация, гиперинфляция, переоценка, взносы в уставный капитал;
- завышенная оценка из-за отсутствия обесценения;
- заниженные/завышенные сроки полезного использования по Классификатору или по налоговым срокам.
В МСФО на основании IAS 16 "Основные средства", как правило, делаются следующие корректировки:
- уточняется состав объектов основных средств: анализируется на предмет наличия лизинга, малоценных предметов со сроком полезного использования больше года, инвестиционной собственности, активов, предназначенных для продажи;
- используется модель оценки по переоцененной стоимости;
- проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам (в случае если в РСБУ капитализация не применялась);
- отражается обесценение основных средств и незавершенного строительства;
- пересчитывается амортизация по реальным срокам полезного использования ОС;
- начисляются резервы на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
- инвестиционная собственность выносится в отдельную категорию и переоценивается (как правило) по справедливой стоимости.
Нематериальные активы . В РСБУ учет ведется согласно ПБУ 14/2007. Как результат:
- признаются не все активы, а лишь узкий перечень НМА. Лицензии и неисключительные права не включаются в состав НМА;
- расходы будущих периодов – "загадочная категория" активов, которые не отвечают критериям признания НМА по РСБУ, но и не могут быть отнесены на текущие расходы, так как относятся к будущим периодам;
- НИОКР признаются как отдельный актив по ПБУ 17/02, что приводит к завышению величины активов;
- завышенная оценка для всех НМА, так как обесценение по РСБУ допускается, но на практике применяется чрезвычайно редко;
- гудвил (деловая репутация) не имеет отношения к реальной оценке приобретенного бизнеса, поскольку рассчитывается исходя из балансовой, а не справедливой стоимости активов и обязательств.
Поэтому для учета в соответствии с IFRS 38 , как правило, делаются корректировки:
- признаются НМА (торговые марки, лицензии, программное обеспечение);
- "расходы будущих периодов" полностью исключаются за счет переквалификации в НМА, авансы выданные и расходы текущего и прошлых периодов;
- НИОКР: списываются исследования, разработки тестируются на обесценение;
- учитываются специальные правила для активов разведки и оценки;
- проводится переоценка на дату перехода на МСФО;
- проводится дополнительная капитализация процентов по кредитам и займам;
- отражается обесценение нематериальных активов.
Запасы . В РСБУ запасы учитываются согласно ПБУ 5/2001 "Учет материально-производственных запасов". Как результат:
- на практике возможно отражение в балансе неликвидных, устаревших запасов;
- балансовая стоимость готовой продукции может включать сверхнормативные потери;
- заниженная стоимость приобретения при отсутствии документов на конец отчетного периода;
- приоритет формы – запасы в балансе другой компании (например, «товары отгруженные» продолжают учитываться в балансе компании-собственника, несмотря на отсутствие контроля над ними);
- занижение резерва на величину уценки запасов до текущей рыночной стоимости (например, расходы на продажу не вычитаются из рыночной стоимости запасов);
- отражение всех статей запасов в составе оборотных активов.
- в статью «Запасы» включаются расходы будущих периодов;
- «трансфертные» цены в отдельной отчетности компании могут не соответствовать текущей стоимости.
В МСФО обычно делаются корректировки в целях соответствия (IAS 2 "Запасы"):
- оценка всех запасов по наименьшей из фактической себестоимости и чистой стоимости возможной продажи;
- использование метода начислений для поздних счетов поставщиков и ретро-скидок, распределение их на остаток запасов;
- выделение долгосрочных запасов: аварийного, стратегического резерва;
- признание запасов в зависимости от сути операции;
- перенос во внеоборотные активы запасов, предназначенных для создания основных средств;
- полный пересчет всех биологических активов (IAS 41 "Сельское хозяйство").
Финансовые активы . В РСБУ учет регулирует ПБУ 19/2002 "Учет финансовых вложений". В результате:
- классификация на оборотные и внеоборотные устанавливается изначально и потом не меняется. В данном случае имеются в виду не займы выданные, по которым срок со временем меняется на краткосрочный, а бессрочные акции, которые, как правило, не переводятся в другую категорию независимо от намерений компании владеть или продавать;
- первоначальная и последующая оценка проводится по фактической стоимости согласно первичным документам и не учитывает временную стоимость денег;
- завышенная оценка долгосрочных активов в результате неприменения дисконтированной стоимости;
- резерв на сомнительную задолженность создается редко, списание безнадежных долгов проводится, только если выполняется ряд требований;
- денежные документы (билеты, путевки, бланки и т.п.) отражаются в составе денежных средств;
- эквиваленты денежных средств учитываются в прочих оборотных активах (депозиты на три месяца и менее);
В МСФО иная классификация финансовых активов (IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", IFRS 9 "Финансовые инструменты"), которая приводит к следующим корректировкам:
- пересчет балансовой стоимости всех финансовых инструментов;
- расчет полного резерва по дебиторской задолженности;
- пересчет процентов и расходов на приобретение по эффективной ставке процента;
- регулярная проверка всех активов на обесценение;
- отражение операций по сути, а не по форме;
- признание производных инструментов;
- списание в расходы или авансы путевок и билетов;
- перевод краткосрочных депозитов в состав денежных средств.
Финансовые обязательства . В РСБУ конкретного ПБУ, регламентирующего данный раздел, нет, поэтому руководствоваться следует общими нормами, в том числе приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:
- первоначальная и последующая оценка по фактической стоимости, согласно первичным документам, не учитывает временной стоимости денег;
- выданные гарантии и поручительства за третьих лиц отражаются за балансом;
- производные инструменты не признаются.
В МСФО учет осуществляется согласно IAS 39 (IFRS 9) и, как правило, приводит к следующим корректировкам:
- классификация на долгосрочные и краткосрочные может меняться (соблюдение «ковенант» – особых условий кредитных договоров); выделяется краткосрочная составляющая долгосрочного долга;
- первоначальная оценка проводится с учетом временной стоимости денег;
- последующая оценка по справедливой или амортизированной стоимости в зависимости от категории;
- выданные гарантии и поручительства за третьих лиц раскрываются в отчетности;
- обязательство признается в части затрат, относящихся к отчетному периоду (cut-off). Например, коммунальные расходы, бонусы дилерам, премии по итогам года и т.д.;
- отражение операций по сути, а не по форме.
Резервы . Главным отличием учетных систем в случае резервов являются трудности перевода - термин один, а понятия разные: в МСФО резерв – это неопределенное по сумме и времени обязательство, а в РСБУ - часть прибыли, не подлежащая выплате собственникам.
Несмотря на то что в РСБУ действует специальный стандарт - ПБУ 8/2010, широкого распространения признание оценочных обязательств, а тем более раскрытие условных обязательств не получило. Резерв начисляется, только если высока вероятность оттока ресурсов, в случае возможного обязательства – только раскрытие в пояснениях к отчетности. Резерв оценивают с помощью ставки дисконтирования, отражающей покупательную способность рубля.
В МСФО, как правило, делаются корректировки и полностью начисляются все обязательства (IAS 37):
- пенсионные обязательства;
- вознаграждения работникам;
- гарантийные обязательства;
- природоохранные мероприятия;
- на вывод из эксплуатации и рекультивацию;
- обременительные договоры;
- налоговые риски;
- судебные иски.
Выручка/себестоимость. В РСБУ используется приоритет формы над содержанием при признании выручки. В МСФО специальный стандарт IAS 18 "Выручка" подробно описывает принципы признания выручки вне зависимости от юридических форм.
В отчете о прибылях и убытках в РСБУ удельный вес прочих доходов и расходов может быть неоправданно высоким в силу формального отнесения ряда доходов и расходов к прочим согласно ПБУ 9/99 и 10/99.
Существуют сложности с применением метода признания выручки «по мере готовности» в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". В отсутствие первичных документов в конце периода расходы, скорее всего, признаны не будут, а значит, имеет место занижение расходов.
- изменяется момент признания выручки;
- учитываются скидки, рассрочки платежа, возвраты и т.д.;
- суммы классифицируются на выручку и прочий доход;
- выручка доначисляется по проценту готовности;
- выручка сворачивается с расходами в зависимости от сути операции (является компания агентом или принципалом);
- большинство корректировок статей баланса (например, обесценение) влияют на прибыль и убыток текущего периода;
- доначисляются расходы;
- реклассифицируются статьи расходов.
Капитал. В РСБУ ошибки прошлых лет отражаются в нераспределенной прибыли. В результате данный показатель на конец предыдущего года отличается от показателя на начало следующего. На практике информация об исправлениях раскрывается не всегда в достаточном объеме (сравнительная информация). Кроме того, создаются резервы за счет нераспределенной прибыли (в соответствии с учредительными документами). Взносы участников до момента регистрации могут учитываться в составе расчетов, а не в капитале.
В МСФО, как правило, делаются корректировки:
- эффект корректировки балансовых статей по МСФО на нераспределенную прибыль;
- изменение справедливой стоимости некоторых активов признается в составе капитала (по статье прочей совокупной прибыли);
- классификация на капитал или обязательство в зависимости от экономической сути финансового обязательства.
Порядок отражения капитала для ООО может отличаться от отражения капитала ОАО. Выгода от займов, полученных от акционеров на льготных условиях, признается в составе капитала, рассчитывается с применением актуальной эффективной ставки процента.
