МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций. Стандарт посвящен событиям условного характера, которые могут либо наступить, либо нет. В российском учете эти вопрос рассмотрены в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".
МСФО 37 выделяет три учетных категории, связанных с отражением в отчетности условных событий:
- резервы,
- условные активы
- условные обязательства.
Условное обязательство - это:
- возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или
- настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.
Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.
МСФО 37 проводит разграничение между резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе.
Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.
Резерв подлежит признанию, если:
- организация имеет настоящее обязательство;
- вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств;
- обязательство можно оценить.
Величина резерва, должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства и по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.
Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Оно может возникнуть может возникнуть:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех этих условий.
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
В соответствии с принципом осмотрительности, ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности за отчетный период условные активы не отражаются (с целью не завысить финансовые результаты), а информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:
а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).
Контрольные вопросы
1. Какую информацию содержит отчет об изменении капитала?
2. Почему при составлении Отчета об изменениях капитала информация должна быть раскрыта не менее чем за два смежных года?
3. Что означает термин «чистые активы» и каково экономическое содержание данного показателя?
4. Какую информацию содержит отчет о движении денежных средств?
5. Объясните причины отличия в показателях Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств.
6. По каким видам деятельности проводится расчет денежных потоков?
7. Каковы принципы составления отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методами?
8. Назовите преимущества, которые можно получить от прогноза денежных средств. Какие проблемы при его составлении возникают?
9. Что понимается под денежным эквивалентом?
10. С какой целью составляется форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?
11. Назовите основные разделы формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?
12. Что понимается под Пояснительной запиской?
13. Каковы функции поясняющей информации бухгалтерской отчетности?
14. В чем отличие данных, показанных в бухгалтерском балансе по статье "Основные средства" и в приложении к бухгалтерскому балансу в разделе "Основные средства"?
15. Подлежат ли раскрытию в пояснительной записке изменения в учетной политике организации?
16. Какие бывают виды аудиторского заключения?
17. Охарактеризуйте ситуации, которые могут привести к искажению бухгалтерской отчетности.
18. Раскройте порядок исправления бухгалтерских ошибок.
19. Дайте определение событию рослее отчетной даты.
20. Как оцениваются события после отчетной даты?
21. Что такое условные факты хозяйственной деятельности?
Похожая информация.
ПБУ 8/2010 введено понятие Оценочное обязательство - обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
Причины возникновения оценочного обязательства:
а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Условия, при одновременном соблюдении которых оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Если выполнены все условия, оценочные обязательства признаются. Например могут быть признаны следующие оценочные обязательства:
Оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков;
Оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам;
Оценочные обязательства по гарантийному ремонту;
Оценочные обязательства по судебным разбирательствам;
Оценочные обязательства по штрафным санкциям и др.
Отражаются оценочные обязательства на счете 96 «Резерв предстоящих расходов». Относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. Установлено, что условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются.
Оценочные обязательства. Условные обязательства (активы)
|
Оценочное обязательство |
Условные обязательства |
Условные активы |
|
1. Существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хоз. жизни, исполнения которой организация не может избежать 2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно 3. Величина оценочного обязательства может быть обосновано оценена |
Возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организаций, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией |
|
|
Гарантийное обслуживание Судебное разбирательство |
Получили штрафы (пени) по хозяйственным договорам |
|
|
Оценочное обязательство |
Условные обязательства |
Условные активы |
|
Отражение в бухгалтерском учете |
||
|
Начисление: Гарантийное обслуживание: Дебет 20.25 Кредит 96 Судебное разбирательство: Дебет 91.2 Кредит 96 Фактическое использование: Дебет 96 Кредит 70,69 Дебет 96 Кредит 51 |
Не отражается |
Не отражается |
|
Признание в бухгалтерской отчетности |
||
|
Признание В бухгалтерском балансе В пояснениях |
Информация отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу |
|
Условное обязательство - это:
i возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события;
ПРИМЕР - неопределенность
Вы предоставили гарантию исполнения обязательств Вашим агентом по предоставлению услуг клиенту в течение одного года.
Хотя вы надеетесь, что Вам претензия предъявлена не будет, существует риск того, что Ваш агент свои обязательства не выполнит.
Обстоятельства прояснятся либо, когда будет предъявлена претензия, либо к концу года, что создает условное обязательство, основанное на оценке риска.
ii настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:
i маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или
ii величина обязательства не может быть определена.
ПРИМЕР - неопределенность
Вам предъявлен иск на сумму $30 за ущерб, причиненный при использовании Вашей продукции, произведенной для авиационной техники. Вы оспариваете иск в суде. На текущий момент наличие вины не установлено. Даже если Вы будете признаны виновной стороной, маловероятно, что Вам придется выплачивать всю сумму по иску.
Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается как условное обязательство.
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.
ПРИМЕР – Низкая вероятность уплаты
В течение последних 5 лет правительство заявляет о своем намерении ввести налог на «чрезвычайные доходы» банков. Пока правительство не предпримет дальнейшие шаги по введению нового вида налогообложения, условное обязательство не учитывается, поскольку вероятность этого события мала.
9. Взаимосвязь резервов и условных обязательств
Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.
Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.
МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:
i резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и
ii условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:
i возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или
ii обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.
Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.
ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом
Вам предъявлен иск на сумму $40 млн. по выполнению обязательств, связанных с Вашей продукцией. В 2008 году Вы признаете условное обязательство, так как убеждены в том, что Вам вряд ли придется платить по иску.
В 2009 году суд выносит решение не в Вашу пользу, и $40 млн. признаются в качестве резерва.
Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников
Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон.
ПРИМЕР – совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников
Вы и ваши деловые партнеры ответственны за нанесение экологического ущерба в размере $50 млн. Против Вас возбуждено судебное дело, при этом Ваши партнеры готовы возместить Вам $30 млн.
Вы формируете резерв в сумме $20 млн. и условное обязательство в размере $30 млн. Условное обязательство отражает признание того факта, что партнеры могут не заплатить свою долю в обязательстве, соответственно, Вы будете нести ответственность по всей сумме иска.
Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую.
В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.
Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.
Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.
Условные обязательства или contingent liabilities — это обязательства, которые не признаются в отчетности, но раскрываются в пояснительной записке. Чем они отличаются от оценочных обязательств (provisions)?
Эта тема многим кажется скучной и не заслуживающей серьезного внимания. Действительно, данный тип обязательств не оказывает прямого влияния на отчетность. Но не стоит относиться к ним с пренебрежением. Так или иначе условное обязательство потенциально может превратиться в самое что ни на есть реальное обязательство, которое потребуется погашать в будущем. Помимо сути вопроса, в данной статье рассказывается и об истории бухгалтерского учета в отношении contingencies или, говоря по-русски, условных фактов хозяйственной деятельности, которая является довольно занимательной. Первый стандарт, который рассматривал данную тему, был принят еще в 1978 году. Это была первая редакция МСФО IAS 10.
Условные обязательства в действующем стандарте МСФО 37
Попробуем внимательно прочитать определение условного обязательства, которое есть в международном стандарте IAS 37. Исходя из данного определения можно говорить, что существует два «типа» условных обязательств. Рассмотрим их по отдельности для того, чтобы не запутаться. И начать лучше со второй части:
Условное обязательство — это
(2) существующее обязательство , которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- (i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
- (ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Чтобы разобраться в условных обязательствах, изучение предыдущей статьи на этом сайте про оценочные обязательства крайне важно. И сейчас станет понятно, почему.
Как следует из приведенного выше куска определения, условное обязательство — это обязательство, которое немного «не дотянуло» до оценочного обязательства. Напомню критерии признания оценочного обязательства: оно возникает в результате прошлого события, есть высокая вероятность оттока ресурсов для погашения обязательства, а также надежная расчетная оценка. Если два последних критерия признания не выполняются, то есть либо вероятность выбытия ресурсов меньше 50%, либо невозможно сделать надежную расчетную оценку величины обязательства, то вместо оценочного мы получим условное обязательство.
А такая ситуация является обычной. Когда менеджмент компании анализирует наличие обязательств на отчетную дату, понятное дело, что не все из них будут удовлетворять критериям признания оценочного обязательства. Если произошло событие, которое указывает на наличие обязательства, но остальные два критерия не выполнены, то такое существующее обязательство только раскрывается в пояснительной записке. В качестве примера можно привести судебные разбирательства. В каких-то случаях, проигрыш в суде будет высоковероятен, но не всегда. К счастью, бывает и обратная ситуация, когда исковые претензии противной стороны оказываются тщетными. Ниже приведена краткая выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Норильский никель.
Очень интересно почитать историю судебного противостояния компании Роснефть и бывших акционеров Юкоса, которая изложена в пояснительной записке к отчетности по международным стандартам. Здесь я привожу только краткую выдержку из обширного описания ситуации в примечаниях к отчетности 2013 года.
Таблица ниже является приложением к международному стандарту IAS 37, но в русском переводе её, к сожалению, нет, а хотелось бы, чтобы была. В этой таблице рассмотрены три случая:
- 1) оценочное обязательство признаётся
- 2) оценочное обязательство НЕ признаётся, но раскрывается условное обязательство (если вероятность выбытия ресурсов достаточно осязаема)
- 3) не требуется даже упоминания об условном обязательстве в примечаниях (если вероятность выбытия ресурсов очень мала)
|
В настоящий момент существует обязательство, которое вероятно (>50%) потребует оттока ресурсов There is a present obligation that probably requires an outflow of resources. |
Возможное или существующее обязательство, которое может, но вероятно (<50%) не потребует оттока ресурсов There is a possible obligation or a present obligation that may, but probably will not, require an outflow of resources. |
Возможное или существующее обязательство, но вероятность оттока ресурсов очень мала There is a possible obligation or a present obligation where the likelihood of an outflow of resources is remote. |
|
Оценочное обязательство признается в отчетности |
Оценочное обязательство НЕ признается |
|
|
Оценочное обязательство раскрывается в пояснительной записке |
Условное обязательство раскрывается в пояснительной записке |
Не требуется раскрытия информации |
Второй случай, когда обязательство будет условным:
Условное обязательство — это
(1) возможное обязательство , которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;
данном случае есть прошлое событие, но будет ли отток экономических выгод зависит от того, случится или нет какое-то будущее событие. То есть обязательство материализуется при условии того, что в будущем что-то случится. Такие условные обязательства раскрываются в пояснительной записке к отчетности, если только вероятность оттока ресурсов не является крайне малой (remote). В качестве примера таких условных обязательств можно привести обязательства по финансовым гарантиям. Ниже приведена выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Газпром.
В данном случае, если компания «Норд Стрим АГ» не сможет погасить кредит банку «Сосьете Женераль», то это должна будет сделать компания Газпром, гарантировавшая данную кредитную линию. Налицо зависимость существования обязательства от наступления будущего события — дефолта другой компании по своим кредитным обязательствам.
Итак, можно подвести итог:
Условное обязательство – это
- возможное обязательство , возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
- или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена
Условные обязательства «постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды». Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, то в финансовой отчетности признается оценочное обязательство. Оно признаётся в том периоде, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).
Не буду углубляться в детали, но кратко отмечу еще один момент. Внутренне созданные (generated internally) условные обязательства согласно МСФО 37 не признаются в отчетности, а раскрываются в пояснительной записке. Но если условные обязательства приобретаются при покупке другой компании, то согласно IFRS 3 при наличии оценки справедливой стоимости условные обязательства признаются в консолидированной отчетности . Совет по МСФО считает, что существование условного обязательства на балансе приобретаемой компании приводит к уменьшению цены, которую покупатель готов платить за эту компанию, а раз так, то это обязательство существует.
В июне 2014 года экзаменатор Дипифр предложил в консолидационном вопросе сделать корректировки до справедливой стоимости по условным обязательствам. Судя по комментариям на этом сайте, многие, зная МСФО 37, решили, что условные обязательства не должны признаваться в процессе консолидации. Но это не так. При объединении бизнеса нужно руководствоваться стандартом IFRS 3.
Условные активы в МСФО
Определение условного актива похоже на определение условного обязательства — есть прошлое событие, но наличие актива будет подтверждено только будущим событием.
Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.
Примером может служить предъявление компанией исковых требований, в том случае, когда результат процесса является неопределенным:получит компания возмещение или нет будет ясно только в будущем.
Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Если же получение дохода практически бесспорно, то соответствующий актив не является условным и его следует отразить в финансовой отчетности.
Ниже приведена таблица, которая суммирует положения стандарта МСФО 37 в отношении условных активов в зависимости от вероятности притока экономических выгод.
Информация об условном активе раскрывается в случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод (п.34, МСФО 37). Если же приток выгод не является вероятным, то нет необходимости раскрывать информацию о нем в пояснительной записке.
Как и в случае с условными обязательствами, информация, касающаяся условных активов постоянно пересматривается на предмет каких-либо изменений (п.35, МСФО 37). Если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение.
К сожалению, примеров условных активов в публичной отчетности российских компаний найти не удалось.
История развития бухгалтерского учёта условных активов и обязательств
В октябре 1978 года был принят стандарт IAS 10 «Contingencies and Events After the Balance Sheet Date», название которого можно перевести как «Условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты».
В этом первом стандарте МСФО 10 было впервые дано определение термина «contingency» как условия или ситуации, конечный результат которой, прибыль или убыток, будет подтвержден только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий. Сравните это определение с определением «второго» (по порядку изложения в данной статье) типа условных обязательств — будущее событие, наступление или ненаступление которого подтвердит, что отток ресурсов необходим.
МСФО IAS 10 предлагал два критерия для признания «условного убытка» (contingent loss) в отчетности. Условный убыток признавался (т.е. отражался, показывался в цифрах) как расход и обязательство, если:
- 1) вероятно, что будущие события подтвердят, что на отчетную дату актив был обесценен или обязательство было понесено (после принятия во внимание любого связанного вероятного возмещения) и
- 2) можно сделать обоснованную оценку (reasonable estimate) результирующего убытка
При невыполнении данных условий старый IAS 10 требовал делать только раскрытия в пояснительной записке. Если же вероятность убытка была крайне мала (remote), то таких раскрытий не требовалось.
Условный доход (contingent gain) согласно первоначальному IAS 10 не признавался в отчетности, но раскрывался в пояснительной записке, если его реализация была вероятна, что совпадает с нынешней трактовкой условных активов согласно МСФО 37.
Через 19 лет в 1998 году был принят новый стандарт МСФО IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets», который действует до настоящего момента. Этот стандарт выделил так называемые оценочные обязательства (provisions) как особый тип обязательств, ввел четкие критерии признания их в отчетности, а условными обязательствами стали называться те, которые либо не удовлетворяли этим критериям признания, либо те возможные обязательства, которые будут подтверждены будущими событиями.
Лучше всего составить таблицу, тогда становится понятно, что изменилось в 1999 году
|
Вероятность оттока ресурсов |
IAS 10 до 1998 года |
IAS 37 с 1999 года |
|
Возможное обязательство, будущее событие |
||
|
>50% (probable) |
Признается условный убыток |
Условное обязательство раскрывается |
|
< 50% (not probable) |
Раскрывается условный убыток |
|
|
крайне мала (remote) |
||
|
Существующее обязательство |
||
|
>50% (probable) |
Оценочное обязательство |
|
|
< 50% (not probable) |
Условное обязательство |
|
|
крайне мала (remote) |
||
Предлагаемые изменения МСФО 37, которые еще не вступили в силу
Как я уже писала в предыдущей статье в 2002 году Совет по МСФО начал проект по пересмотру МСФО 37, и 30 июня 2005 года была выпущена так называемая драфтовая версия (Exposure Draft) обновленного стандарта по оценочным обязательствам. В настоящее время проект отложен до принятия изменений в Концептуальных основах, где предполагается уточнить определение термина «обязательство». Не знаю, что будет принято Советом МСФО в итоге, но думаю, что большая часть предлагавшихся изменений МСФО 37 войдет в обновлённый стандарт в ближайшем будущем.
Попробую кратко изложить суть того, что разработчики международных стандартов предлагали в упоминавшейся драфтовой версии.
Предлагалось:
- заменить термин «provision» на термин «non-finacial liability» (заменить «резерв» на «нефинансовое обязательство»).
- упразднить термин условное обязательство
- объекты, ранее описываемые как условные обязательства, это нефинансовые обязательства
- упразднить термин условный актив
- объекты, ранее описываемые как условные активы перевести под действие стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы» при условии, что они удовлетворяют определению актива согласно Концептуальным основам
- все нефинансовые обязательства должны признаваться в отчетности, если они отвечают определению и могут быть надежно оценены
- нефинансовое обязательство должно оцениваться в сумме, которую компания затратит для погашения или для передачи обязательства третьему лицу на конец отчетного периода (как и в МСФО 37)
- во всех случаях для оценки нефинансового обязательства должен использоваться метод ожидаемой стоимости (expected cash flow approach)
Суть такая — все нефинансовые (нынешние оценочные) обязательства признаются в отчетности, если они могут быть надежно оценены. Если в очень редких случаях такая оценка не может быть получена, обязательство раскрывается в пояснительной записке. Отличие от действующего МСФО 37 — вероятность оттока ресурсов не влияет на признание обязательства, эта вероятность учитывается в его оценке (вероятность умножается на соответствующую сумму, требуемую для погашения обязательства).
Те обязательства, которые ранее относились к условным, поскольку отток ресурсов должен был быть подтвержден наступлением или ненаступлением будущего события, тоже должны признаваться в отчетности. Совет объяснил это предполагаемое изменение таким образом:
Если компания имеет обязательство (liability*), величина которого зависит от наступления или ненаступления одного или более неопределенных будущих событий, то в таком случае у компании есть безусловная обязанность и условная обязанность (an unconditional obligation* and a conditional obligation).
Такие обязательства часто называются ‘stand ready’, что означает «быть готовым», т.е. компания имеет безусловную обязанность быть готовой выполнить обязательство, если неопределенное будущее событие наступит (или не наступит). Неопределенность в отношении того, случится будущее событие или нет, отражается в измерении признаваемого обязательства. Например, Газпром имеет безусловную обязанность быть готовым погасить банковский кредит компании «Норд Стрим АГ» () в соответствии с договором финансового поручительства. Неопределенность в отношении того, потребуется ли это делать или нет, необходимо отразить в оценке данного обязательства методом ожидаемой стоимости.
В обсуждаемой драфтовой версии приведен пример судебного разбирательства. Компания, вовлеченная в судебное разбирательство, признает обязательство, возникающее из безусловной обязанности быть готовой подчиниться решению суда. Неопределенность в отношении будущей вероятной суммы возмещения, которую может потребовать суд (условная обязанность), отражается в оценке данного обязательства.
Другими словами, Совет по МСФО в драфтовой версии обновленного стандарта МСФО 37 предлагал почти все обязательства, которые ранее попадали в группу условных обязательств и не отражались в отчетности, признавать и отражать на балансе как нефинансовые обязательства . Лазейка, конечно, оставалась бы: всегда можно сослаться на то, что невозможно получить надежную оценку обязательства, и тогда только раскрытие в пояснениях. Действительно, сама по себе оценка таких обязательств представляет собой нетривиальную задачу, что добавило бы головной боли сотрудникам, занимающимся составлением отчетности по международным стандартам. И тем не менее, принятие вышеописанных изменений привело бы к необходимости признавать в отчетности заметно больше обязательств, чем это делается в настоящее время.
*В английском языке есть два термина, которые на русский язык переводятся как обязательство: liability и obligation . В первом случае имеется в виду бухгалтерское обязательство, а во втором — обязательство сделать что-либо. Чтобы разделить эти два понятия в русском переводе, я использовала слово «обязательство» для перевода термина liability и слово «обязанность» для перевода термина obligation.
Будущее всегда туманно. Лучший предвестник будущего — прошлое
Будут ли приняты эти предложения, покажет будущее. Не исключено, что новый стандарт, который заменит МСФО 37, будет еще более революционным. Всегда занимательно смотреть, как меняются представления разработчиков бухгалтерских стандартов с течением времени. То, что раньше казалось таким правильным, вдруг рушится под напором новой логики. Но, в отличие от разработчиков нам, тем, кто готовит отчетность на местах, приходится внедрять в практику все их задумки — плохие или хорошие.
«Выживает не самый сильный и не самый умный, а тот, кто лучше всех приспосабливается к изменениям» Чарльз Дарвин
Курса национальной валюты это тоже касается.
