Один из вариантов, по которому производятся операции обмена имущества, - заключение договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (статья 567 ГК РФ). К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.Если в договоре мены не предусмотрены особые условия, то на основании статьи 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. Если по условиям договора мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.Переход права собственности на обмениваемые товары регламентируется статьей 570 ГК РФ, в соответствии с которой право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если договором мены не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при обмене товарами по договору мены отражаются продажа выбывающих материальных ценностей и оприходование материальных ценностей, поступивших в обмен на переданные.В соответствии с пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Указанная стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.Таким образом, покупной стоимостью приобретаемого по договору мены основного средства для отражения в бухгалтерском учете будет признана стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены.При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных по договорам мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.В первоначальную оценку основных средств на основании пункта 12 ПБУ 6/01 включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.На основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 стоимость ценностей, полученных или подлежащих получению организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, устанавливают исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных ценностей в сравнимых обстоятельствах.

Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей договором не определена

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Стоимость материалов и основных средств по условиям договора признана равной. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 4000 руб.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
	62	91-1	70 800
Начислен НДС	91-2	68	11 800
	91-2	10	50 000
	91-2	91-9	000
	08	60	59 000
	19	60	11 800
	08	70, 69	4000
	01	08	63 000
	60	62	70 800
	68	19	11 800

Учет в случае, когда стоимость передаваемых и получаемых ценностей определена договором

ООО «Альянс» в соответствии с заключенным договором мены передает материалы в обмен на объект основных средств. Учетная стоимость материалов - 50 000 руб. Обычная цена реализации материалов - 70 800 руб. Расходы по установке основного средства – 000 руб. Стоимость передаваемых материалов и получаемого основного средства договором определена и составляет 84 000 руб. с учетом НДС.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Бухгалтерские записи по передаче материалов
Отражена передача материалов по договору мены	62	91-1	84 000
Начислен НДС	91-2	68	14 000
Списана балансовая стоимость переданных материалов	91-2	10	50 000
Отражен финансовый результат от передачи материалов	91-2	91-9	20 000
Бухгалтерские записи по оприходованию основного средства
Отражена стоимость основного средства, полученного по договору мены	08	60	70 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	14 000
Отражены затраты по установке основного средства	08	70, 69	4000
Введено в эксплуатацию основное средство	01	08	74 000
Зачтена взаимная задолженность сторон по договору мены	60	62	84 000
Предъявлен к возмещению НДС по основному средству	68	19	14 000

Важным моментом в учете операций по договору мены является определение выручки от продажи имущества и расчет стоимости имущества, полученного при обмене, а также определение финансового результата от товарообменной сделки.

Согласно п.

12 «Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"» (ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете выручка от реализации имущества отражается после того, как на него будет передано право собственности. Право собственности на реализуемые ценности перейдет к контрагенту только после того, как организация получит от него имущество взамен. Если организация передаст имущество до того, как на него перейдет право собственности, то оно учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», при этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка:

Дебет 45 - Кредит 41 (43) - отражается отгрузка имущества по договору мены.

После того как на имущество перейдет право собственности, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 - Кредит 90 субсчета «Выручка» - отражается выручка от реализации имущества по товарообменной операции.

Дебет 90 субсчета «Себестоимость продаж» - Кредит 45 - отражается списание себестоимости реализованного имущества.

В соответствии с ПБУ 9/99, сумма выручки равна стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация приобретает такое или аналогичное имущество.

Пример 19.1. ООО «Дана» заключило с ООО «Феникс» договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО «Феникс» 5 мониторов для компьютеров в обмен на 10 офисных столов. Обмен признан сторонами равноценным.

Предположим, что ООО «Дана» обычно покупает столы по цене 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). ООО «Феникс» обычно приобретает мониторы по цене 6999 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Себестоимость одного монитора равна 4000 руб., а одного стола - 2000 руб.

ООО «Дана» первым доставило мониторы партнеру. Отгрузку мониторов бухгалтер ООО «Дана» отразил следующей проводкой: Дебет 45 - Кредит 41 -

20 000 руб. (4 000 х 5 шт.) - отражена отгрузка мониторов по договору мены.

После того как ООО «Дана» получит столы, оно должно сделать такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» - 30 000 руб. (3000 х х 10 шт.) - отражена выручка от реализации мониторов исходя из стоимости приобретенных столов;

20 000 руб. - отражено списание себестоимости мониторов.

Что касается ООО «Феникс», то в его бухгалтерском учете после отгрузки столов делаются такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» -

30 000 руб. (6000 х 5 шт.) - отражена выручка от реализации столов исходя из стоимости мониторов, полученных по договору мены;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 45 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражено списание себестоимости столов.

Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно установить, например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку следует определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору имущество, что и установлено в ПБУ 9/99.

Пример 19.2. ООО «Визит» по договору мены, заключенному с ОАО «Витязь», получило партию тостеров, а взамен передало партию строительных материалов.

ООО «Визит» не может установить стоимость реализованных материалов, поскольку ранее никогда не приобретало тостеров. При этом обычная цена аналогичной партии строительных материалов составляет 18 ООО руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете ООО «Визит» выручка от продажи будет отражена следующей записью:

18 ООО руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов.

Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных ценностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае когда получены товары, сырье, материалы и т.п., следует руководствоваться «Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"» (ПБУ 5/01), которое утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Так, в п. 10 ПБУ 5/01 указано, что стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяют исходя из цены имущества, переданного организацией. Она должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает аналогичное имущество.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Это следует из п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н. Что касается полученных по договору мены нематериальных активов, то их стоимость определяется в соответствии со стоимостью имущества, переданного взамен. Об этом говорится в п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"» (ПБУ 14/2000), которое было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Такой же порядок предусмотрен и в «Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации"» (ПБУ 10/99). Оно было утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В п. 6.3 ПБУ 10/99 указано, что размер оплаты по договору равен стоимости переданного имущества. Кроме того, в этом же пункте предусмотрено, что если организация не может определить цену переданного имущества (например, если она ранее не реализовывала такую или аналогичную продукцию), то стоимость полученных по договору мены ценностей следует исчислять по обычной покупной цене аналогичных ценностей.

Организация, которая сначала получает материальные ценности от партнера и только потом осуществляет встречную отгрузку, должна учитывать оприходованное имущество на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Пример 19.3. Воспользуемся условиями примера 19.1. Допустим, что обычно ООО «Дана» продает мониторы по цене 4500 руб. (без учета НДС), а ООО «Феникс» реализует столы за 2000 руб. (без учета НДС). В этом случае стоимость имущества, полученного в результате товарообменной операции, отражается так:

22 500 руб. (4 500 руб. х 5 шт.) - отражает стоимость столов исходя из обычной цены реализации мониторов.

Поступившие мониторы отражаются в бухгалтерском учете ООО «Феникс» такой проводкой (до отгрузки столов):

Дебет счета 002 -

30 000 руб. - отражает прием мониторов, поступивших по договору мены.

После отгрузки мониторов делаются следующие записи: Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражает оприходование мониторов по стоимости, определенной исходя из цены реализованных столов.

Кредит счета 002 -

30 000 руб. - что отражает списание поступивших ранее мониторов.

Для определения финансового результата необходимо произвести зачет взаимных задолженностей по товарообменной сделке.

К зачету принимается сумма, которая учтена на счете 60. Это следует из п. 6.3 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете делается такая проводка:

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 - что отражает зачет задолженности по договору мены.

Если выручка от продажи имущества больше стоимости полученных ценностей, то кредиторская задолженность организации ниже дебиторской задолженности ее партнера. В этом случае после зачета задолженностей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется дебетовый остаток, который включается во внереализационные расходы и списывается такой проводкой:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 62 - отражает списание разницы между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.

В случае если выручка от продажи имущества меньше стоимости полученного имущества, то кредиторская задолженность организации выше дебиторской задолженности партнера. Следователь

но, после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредитовое сальдо, которое включается во внереализационные доходы. Делается следующая проводка:

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -отражает списание разницы между стоимостью полученного имущества и ценой отгруженной продукции.

Прибыль от реализации имущества равна разнице между суммой выручки от реализации и фактической себестоимостью переданных товаров. Прибыль (убыток) от реализации списывается с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 91.

Пример 19.4. ООО «Альфа» получило от ЗАО «Трио» по договору мены 10 офисных кресел, а взамен передало копировальный аппарат. Обмен признан сторонами равноценным.

Обычно ООО «Альфа» продает копировальные аппараты по цене 19 200 руб. (в том числе НДС - 3200 руб.). ЗАО «Трио» реализует кресла за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).

Себестоимость одного кресла равна 1000 руб., а копировального аппарата - 14 000 руб.

ООО «Альфа» обычно покупает кресла по цене 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а ЗАО «Трио» приобретает копировальные аппараты по цене 19 800 руб. (в том числе НДС - 3300 руб.)

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие проводки (организация первой выполнила обязательства по договору):

Дебет счета 45 - Кредит счета 43 -

14 000 руб. - отражает передачу копировального аппарата согласно договору мены;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

18 000 руб. - отражает выручку от реализации копировального аппарата исходя из стоимости кресел;

3200 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 45 -

14 000 руб. - отражает списание себестоимости копировального аппарата;

148 руб. ((18 000 руб. - 3200 руб.) х 1% - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

148 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

652 руб. (18 000 руб. - 3200 руб. -14 000 руб. -148 руб.) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

16 ООО руб. (19 200 - 3200) - отражает получение офисных кресел по цене, определенной исходя из стоимости копировального аппарата;

3000 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре; Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

19 000 руб. - отражает зачет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» -

1000 руб. (19 000 - 18 000) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит счета 99 -

1000 руб. - отражает списание прочих доходов.

Бухгалтер ЗАО «Трио» должен сделать такие записи: Дебет счета 002 -

19 800 руб. - отражает прием на забалансовый учет копировального аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

19 800 руб. - отражает выручку от реализации кресел исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» -

3000 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости кресел;

Кредит счета 002 -

19 800 руб. - отражает списание стоимости копировального аппарата с забалансового учета;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 43 -

10 000 руб. - отражает списание себестоимости кресел;

Дебет счета 26 - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автодорог» -

168 руб. ((19 800 -3000 руб.) х 1%) - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 -

168 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 -

6632 руб. (19 800 - 3000 - 10 000 - 168) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражает получение копировального аппарата по цене, определенной исходя из стоимости офисных кресел;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 -

3200 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре;

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

18 200 руб. - отражает вычет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие доходы» - Кредит счета 62 -

1600 руб. (19 800 - 18 200) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ ПО МОМЕНТУ ОПЛАТЫ И ПО МОМЕНТУ ОТГРУЗКИ

Отношения сторон в рамках договора мены регулируются гл. 31 Гражданского кодекса РФ. Каждый участник товарообмен­ной операции является одновременно продавцом ценностей, ко­торые он обязуется передать, и покупателем имущества, которое он должен принять. Так сказано в п. 2 ст. 567 Гражданского ко­декса РФ. При этом, согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ, организация получает право собственности на имущество, посту­пившее по договору мены только после того, как сама выполнит свои обязательства и передаст обмениваемое имущество другой стороне.

Имущество, которое передается сторонами друг другу по до­говору мены, может быть признано как равноценным, так и нерав­ноценным. Если обмениваемые ценности признаны сторонами не­равноценными, то сторона, получившая более дорогое имущество, должна оплатить партнеру разницу в ценах. Такой порядок уста­новлен в п. 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ.

Как правило, предполагается, что предметы обмена являются равноценными. Равноценность при этом не означает, что переда­ваемое сторонами имущество имеет одну и ту же рыночную или балансовую стоимость. Она может и различаться, но участники то­варообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным.

Рассмотрим, как отразить в учете операции по равноценному обмену имуществом.

Важным моментом в учете операций по договору мены явля­ется определение выручки от продажи имущества и расчет сто­имости имущества, полученного при обмене, а также определе­ние финансового результата от товарообменной сделки.

Согласно п. 12 «Положения по бухгалтерскому учету ”Доходы организации”» (ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете выручка от реа­лизации имущества отражается после того, как на него будет пере­дано право собственности. Право собственности на реализуемые ценности перейдет к контрагенту только после того, как организа­ция получит от него имущество взамен. Если организация передаст имущество до того, как на него перейдет право собственности, то оно учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», при этом в бухгалтерском учете делается следующая проводка;

Дебет 45 - Кредит 41 (43) - отражается отгрузка имущества по договору мены.

После того как на имущество перейдет право собственности, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 - Кредит 90 субсчета «Выручка» - отражается выруч­ка от реализации имущества по товарообменной операции.

Дебет 90 субсчета «Себестоимость продаж» - Кредит 45 - от­ражается списание себестоимости реализованного имущества.

В соответствии с ПБУ 9/99, сумма выручки равна стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по ценам, по которым организация приобретает такое или аналогичное имуще­ство.

Пример 19.1. ООО «Дана» заключило с ООО «Феникс» договор мены. Согласно договору оно должно передать ООО «Феникс» 5 мо­ниторов для компьютеров в обмен на 10 офисных столов. Обмен при­знан сторонами равноценным.

Предположим, что ООО «Дана» обычно покупает столы по цене 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). ООО «Феникс» обычно при­обретает мониторы по цене 6999 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Себестоимость одного монитора равна 4000 руб., а одного стола -

ООО «Дана» первым доставило мониторы партнеру. Отгрузку мониторов бухгалтер ООО «Дана» отразил следующей проводкой:

Дебет 45 - Кредит 41 -

20 000 руб. (4 000 х 5 шт.) - отражена отгрузка мониторов по до­говору мены.

После того как ООО «Дана» получит столы, оно должно сделать такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» - 30 000 руб. (3000 х х 10 шт.) - отражена выручка от реализации мониторов исходя из сто­имости приобретенных столов;

20 000 руб. - отражено списание себестоимости мониторов.

Что касается ООО «Феникс», то в его бухгалтерском учете после отгрузки столов делаются такие проводки:

Дебет 62 - Кредит 90, субсчет «Выручка» -

30 000 руб. (6000 х 5 шт.) - отражена выручка от реализации сто­лов исходя из стоимости мониторов, полученных по договору мены;

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 45 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражено списание себестоимо­сти столов.

Иногда приходится сталкиваться с ситуацией, когда стоимость полученного в результате обмена имущества невозможно устано­вить, например, если организация впервые приобретает такое имущество. В этом случае выручку следует определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору имущество, что и установлено в ПБУ 9/99.

Пример 19.2. ООО «Визит» по договору мены, заключенному с ОАО «Витязь», получило партию тостеров, а взамен передало партию строительных материалов.

ООО «Визит» не может установить стоимость реализованных ма­териалов, поскольку ранее никогда не приобретало тостеров. При этом обычная цена аналогичной партии строительных материалов составляет 18 ООО руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Значит, в бухгалтерском учете ООО «Визит» выручка от продажи будет отражена следующей записью:

18 ООО руб. - отражена выручка от продажи строительных материалов.

Стоимость имущества, полученного взамен отгруженных цен­ностей, отражается на счетах учета материалов, товаров или вло­жений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае когда получены товары, сырье, материалы и т.п., сле­дует руководствоваться «Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов”» (ПБУ 5/01), ко­торое утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня

2001 г. № 44н. Так, в п. 10 ПБУ 5/01 указано, что стоимость ма­териально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяют исходя из цены имущества, переданного орга­низацией. Она должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает аналогичное иму­щество.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Это следует из п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету ”Учет основных средств”» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 мар­та 2001 г. № 26н. Что касается полученных по договору мены не­материальных активов, то их стоимость определяется в соответ­ствии со стоимостью имущества, переданного взамен. Об этом говорится в п. 11 «Положения по бухгалтерскому учету ’’Учет не­материальных активов”» (ПБУ 14/2000), которое было утвержде­но приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Такой же порядок предусмотрен и в «Положении по бухгалтер­скому учету ’’Расходы организации”» (ПБУ 10/99). Оно было ут­верждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн. В п. 6.3 ПБУ 10/99 указано, что размер оплаты по догово­ру равен стоимости переданного имущества. Кроме того, в этом же пункте предусмотрено, что если организация не может опре­делить цену переданного имущества (например, если она ранее не реализовывала такую или аналогичную продукцию), то стоимость полученных по договору мены ценностей следует исчислять по обычной покупной цене аналогичных ценностей.

Организация, которая сначала получает материальные ценно­сти от партнера и только потом осуществляет встречную отгруз­ку, должна учитывать оприходованное имущество на забалансо­вом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Пример 19.3. Воспользуемся условиями примера 19.1. Допустим, что обычно ООО «Дана» продает мониторы по цене 4500 руб. (без учета НДС), а ООО «Феникс» реализует столы за 2000 руб. (без уче­та НДС). В этом случае стоимость имущества, полученного в резуль­тате товарообменной операции, отражается так:

22 500 руб. (4 500 руб. х 5 шт.) - отражает стоимость столов исхо­дя из обычной цены реализации мониторов.

Поступившие мониторы отражаются в бухгалтерском учете ООО «Феникс» такой проводкой (до отгрузки столов):

Дебет счета 002 -

30 000 руб. - отражает прием мониторов, поступивших по дого­вору мены.

После отгрузки мониторов делаются следующие записи:

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

20 000 руб. (2000 руб. х 10 шт.) - отражает оприходование мони­торов по стоимости, определенной исходя из цены реализованных столов.

Кредит счета 002 -

30 000 руб. - что отражает списание поступивших ранее монито­ров.

Для определения финансового результата необходимо произ­вести зачет взаимных задолженностей по товарообменной сдел­ке. К зачету принимается сумма, которая учтена на счете 60. Это следует из п. 6.3 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете делается та­кая проводка:

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 - что отражает зачет задол­женности по договору мены.

Если выручка от продажи имущества больше стоимости полу­ченных ценностей, то кредиторская задолженность организации ниже дебиторской задолженности ее партнера. В этом случае после зачета задолженностей на счете 62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками» образуется дебетовый остаток, который включается во внереализационные расходы и списывается такой проводкой: Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 62 - отражает списание разницы между стоимостью отгруженной про­дукции и стоимостью полученного имущества.

В случае если выручка от продажи имущества меньше стоимо­сти полученного имущества, то кредиторская задолженность орга­низации выше дебиторской задолженности партнера. Следовательно, после зачета задолженностей на счете 62 образуется кредито­вое сальдо, которое включается во внереализационные доходы. Делается следующая проводка:

Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - отражает списание разницы между стоимостью полученного иму­щества и ценой отгруженной продукции.

Прибыль от реализации имущества равна разнице между сум­мой выручки от реализации и фактической себестоимостью пере­данных товаров. Прибыль (убыток) от реализации списывается с субсчета «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 на счет 91.

Пример 19.4. ООО «Альфа» получило от ЗАО «Трио» по договору мены 10 офисных кресел, а взамен передало копировальный аппа­рат. Обмен признан сторонами равноценным.

Обычно ООО «Альфа» продает копировальные аппараты по цене 19 200 руб. (в том числе НДС - 3200 руб.). ЗАО «Трио» реализует кресла за 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).

Себестоимость одного кресла равна 1000 руб., а копировального аппарата - 14 000 руб.

ООО «Альфа» обычно покупает кресла по цене 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.), а ЗАО «Трио» приобретает копировальные аппараты по цене 19 800 руб. (в том числе НДС - 3300 руб.)

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» производятся следующие про­водки (организация первой выполнила обязательства по договору):

Дебет счета 45 - Кредит счета 43 -

14 000 руб. - отражает передачу копировального аппарата соглас­но договору мены;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

18 000 руб. - отражает выручку от реализации копировального аппарата исходя из стоимости кресел;

3200 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости ко­пировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 45 -

14 000 руб. - отражает списание себестоимости копировального аппарата;

148 руб. ((18 000 руб. - 3200 руб.) х 1% - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 -

148 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользова­телей автодорог;

652 руб. (18 000 руб. - 3200 руб. -14 000 руб. -148 руб.) - отража­ет определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

15 ООО руб. (19 200 - 3200) - отражает получение офисных кресел по цене, определенной исходя из стоимости копировального аппара­та;

3000 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре; Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

19 000 руб. - отражает зачет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости копировального аппарата; Дебет счета 62 - Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - 1000 руб. (19 000 - 18 000) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит счета 99 -

1000 руб. - отражает списание прочих доходов.

Бухгалтер ЗАО «Трио» должен сделать такие записи:

Дебет счета 002 -

19 800 руб. - отражает прием на забалансовый учет копироваль­ного аппарата;

Дебет счета 62 - Кредит счета 90, субсчет «Выручка» -

19 800 руб. - отражает выручку от реализации кресел исходя из стоимости копировального аппарата;

Дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - Кре­дит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» -

3000 руб. - отражает начисление НДС исходя из стоимости кре­сел;

Кредит счета 002 -

19 800 руб. - отражает списание стоимости копировального ап­парата с забалансового учета;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 43 - 10 000 руб. - отражает списание себестоимости кресел;

Дебет счета 26 - Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автодорог» -

168 руб. ((19 800 -3000 руб.) х 1%) - отражает начисление налога на пользователей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит счета 26 - 168 руб. - отражает списание на реализацию налога на пользова­телей автодорог;

Дебет счета 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кредит счета 99 -

6632 руб. (19 800 - 3000 - 10 000 - 168) - отражает определение финансового результата;

Дебет счета 08 - Кредит счета 60 -

15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражает получение копировального аппарата по цене, определенной исходя из стоимости офисных кре­сел;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 -

3200 руб. - отражает сумму НДС, указанную в счете-фактуре;

Дебет счета 60 - Кредит счета 62 -

18 200 руб. - отражает вычет взаимных обязательств по договору мены исходя из продажной стоимости кресел;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие доходы» - Кредит счета 62 - 1600 руб. (19 800 - 18 200) - отражает списание разницы между стоимостью копировального аппарата и стоимостью кресел;

Дебет счета 99 - Кредит счета 91, субсчет «Сальдо прочих дохо­дов и расходов» -

1600 руб. - отражает списание прочих доходов.

Организации, участвующие в товарообменной сделке, исчис­ляют НДС по ней в том периоде, в котором переходит право соб­ственности на обмениваемое имущество. При этом не имеет зна­чения, как они определяют выручку для целей исчисления НДС - «по оплате» или «по отгрузке».

Облагаемая данным налогом база равна стоимости отгружен­ного по договору мены имущества. Стоимость обмениваемого имущества для целей исчисления НДС определяется исходя из его рыночной цены. Такое требование содержится в п. 2 с. 154 Нало­гового кодекса РФ. Как определить рыночные цены для целей налогообложения, указано в ст. 40 Налогового кодекс РФ.

К возмещению из бюджета можно предъявить НДС в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из балансовой сто­имости имущества, переданного в счет оплаты. Это следует из п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Оставшуюся сумму «входно­го» НДС включают в состав внереализационных расходов.

А.А. Ефремова

Мена является разновидностью гражданско-правовых сделок отчуждения имущества: “Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества” (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

У опытного бухгалтера отражение сделок мены в бухгалтерском учете и в налоговых расчетах, как правило, затруднений не вызывает. Однако хозяйственная практика и в этом вопросе может “подставить” бухгалтеру такие “подводные камни”, которые повлекут за собой бухгалтерские и налоговые ошибки. Некоторые из этих сложных случаев будут рассмотрены ниже.

1. Мена имущества, имеющего договорную оценку

До недавнего времени отражение мены имущества, имеющего договорную оценку, не вызывало никаких вопросов, поскольку бухгалтеры пользовались рекомендациями письма Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”. В этом документе содержатся следующие проводки отражения бартерных операций:

		Кредит
			Выбытие обмениваемого имущества
	62 76	46 47,48	Отгрузка в счет товарообменной операции: а) товаров (работ, услуг) б) основных средств или иного имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
		40,20, 41,01, 04...	Списание себестоимости отгруженной продукции (выполненной работы, оказанной услуги), учетной стоимости товаров, основных средств или иного имущества
			Списание сумм накопленной амортизации по обмениваемому имуществу
	46,47,48 80	80 46,47,48	Формирование финансового результата: а) прибыль б) убыток
			Поступление имущества по товарообменной операции
	08,10, 12,41, 20...		Поступление по товарообменной операции производственных запасов (сырья, материалов и т.д.), товаров (работ, услуг), основных средств и другого имущества -в размере стоимости, предусмотренной условиями бартера
			Уменьшение задолженности контрагента по бартерной операции на стоимость поступившего имущества
"Учет расходов (накладные, коммерческие расходы, оплата таможенных пошлин и проведение таможенных процедур и т.п.), связанных с осуществлением товарообменных операций, а также налога на добавленную стоимость, акцизов осуществляется в общем порядке, действующем для реализации за наличный или безналичный расчет" (п. 4 письма Минфина России № 16-05/4).

Нетрудно заметить, что содержащийся в рассматриваемом письме порядок бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций был основан на использовании договорной (контрактной) стоимости обмениваемого имущества. И это было вполне оправданно, поскольку изначально бартерный контракт являлся разновидностью внешнеторговых контрактов. В свою очередь, условие о стоимости товара является обязательным условием любого внешнеторгового контракта, в противном случае практически неразрешимой становится проблема его таможенной очистки*1.

----
*1 В рассматриваемый период времени уже действовала Временная инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (приложение № 2 к приказу ГТК России от 28.07.92 N 283), согласно которой при оформлении декларации на ввозимые или вывозимые товары, являющиеся объектом внешнеторговой купли-продажи или мены (бартера), декларантом должны были заполняться ряд граф ГТД, в том числе графы 22 “Валюта и общая фактурная стоимость товаров” и 42 “Фактурная стоимость товаров”. При этом в описании графы 42 для ГТД по вывозимым товарам было отмечено: “в графе указывается таможенная стоимость декларируемой партии товаров. До введения методики определения таможенной стоимости в графе указывается цифрами стоимость в валюте контракта декларируемого в графе 31 товара, исчисленная в ценах ФОБ или франко-граница Российской Федерации. Если товар продан на условиях франко-граница страны-покупателя, то цена контракта пересчитывается на цену франко-граница Российской Федерации путем исключения из цены товара фактических расходов в иностранной валюте по транспортировке товара по территории других стран. Товар, проданный на условиях СИФ или КАФ-порт страны-покупателя учитывается по цене ФОБ. В этом случае цена контракта пересчитывается на цену ФОБ путем исключения из цены СИФ расходов по фрахту и страхованию, а из цены КАФ-расходов по фрахту.” (Курсив автора). Аналогичные ссылки на цену контракта были предусмотрены и в описании ГТД по ввозимым товарам. Таким образом, если внешнеторговый бартерный контракт не содержал условия о цене, то декларирование данного товара по таможне становилось практически невозможным

В дальнейшем требование включения в контракт условия о ценах обмениваемых товаров было дополнительно оговорено в п.2 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1209 “О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок”: “Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям: в договоре должны быть определены: ... номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров”.

Таким образом, у бухгалтера не возникало проблем с оценкой обмениваемых товаров, поскольку она в обязательном порядке должна была содержаться в контракте. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет сделок мены осуществлялся без каких бы то ни было методологических затруднений, т.е. на основании указаний письма Минфина России N 16-05/4 и п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия (Приложение к письму Минфина России от 24.06.92 N 48): “При совершении товарообменных (бартерных) сделок учет реализации и определение финансовых результатов производятся на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и стоимости, предусмотренной в контракте (договоре)”.

Напротив, серьезные затруднения вызывали у бухгалтера внутренние контракты, в которых обмениваемое имущество не оценивалось, поскольку не требовалось таможенной очистки данных товаров. По сделкам мены имущества, не имеющего договорной стоимости, достаточно остро встала проблема определения финансового результата, так как органы Госналогслужбы России настаивали на его определении исходя из рыночных цен обмениваемого имущества, а бухгалтеры не могли понять, на каком основании они должны выводить такую прибыль в учете.

Поскольку установление правил определения финансового результата по данным бухгалтерского учета является прерогативой Минфина России, министерство вмешалось в данный конфликт и ответило на неразрешимые ранее вопросы - теперь отражение сделок мены регулируется на основе национальных стандартов бухгалтерского учета:

“Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе” (п. 3.5 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97, приложение к приказу Минфина России от 03.09.97 N 65н);

“Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации” (п.10 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н).

Анализ текста указанных национальных стандартов учета, а также п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, позволяет определить следующий порядок учета:

		Кредит
	08, 10, 12,41		Поступление имущества, приобретенного в обмен на другое имущество, на дату перехода права собственности; отражение реализации выбывающего имущества -по балансовой стоимости выбывающего имущества
		01,10, 12,41...	Списание с баланса имущества, выбывающего по договору мены
			Списание сумм накопленной амортизации по выбывающему имуществу
			Списание материалов, использованных для упаковки, транспортировки и т.п. действий над имуществом, выбывающим по договору мены
	08, 10, 12,41...		Увеличение первоначальной стоимости имущества, полученного по договору мены, на величину затрат по его доставке, монтажу и т.п.
			Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество

Данный порядок отражения сделок мены требует обратить внимание на следующее:

1. Приходуемое имущество отражается на счетах учета товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом учета реализации выбывающего имущества, то есть опускаются используемые ранее счета расчетов 60, 62 или 76. Это становится понятным, если учесть, что после издания письма Минфина России N 16-05/4 вступил в действие новый Гражданский кодекс Российской Федерации (1994 год), согласно ст. 570 которого “если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами”. Если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно, то это означает, что выполнение сторонами их обязательств друг перед другом также осуществляется одновременно, то есть не возникает задолженности сторон друг перед другом, а значит, отпадает необходимость ее отражения на счетах расчетов.

Если же согласно закону или договору право собственности на обмениваемое имущество переходит не одновременно, то отражение сделки мены необходимо осуществлять в учете по-старому, то есть с использованием счетов 60, 62 или 76.

2. Решая одну проблему - указание на отсутствие финансового результата в случае обмена имущества, не имеющего договорной оценки, - Минфин России после издания ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98 запутал ситуацию по отражению сделок мены имущества, имеющего договорную оценку. Теперь на страницах печати и на семинарах предлагаются консультации, согласно которым несмотря на наличие договорной оценки стоимости обмениваемого имущества, первоначальной стоимостью необходимо признать стоимость выбывающего имущества, по которой оно было отражено в балансе.

На наш взгляд, эта точка зрения неверна, то есть первоначальной стоимостью имущества, приобретенного по договору мены, признается:

Балансовая стоимость выбывшего по данному договору имущества - при отсутствии договорной оценки;

Договорная стоимость - имущества.

В качестве аргументов приведем следующие положения:

1. Согласно ст. 567 ГК РФ “к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен”.

Таким образом, согласно правилам купли-продажи договорная оценка обмениваемого имущества выполняет функции его цены, а значит, не может игнорироваться при отражении данной операции в учете.

2. Письмо N 16-05/4 Минфином России не отменено, а продолжает числиться в справочных базах как действующее, что позволяет пользоваться указаниями данного нормативного документа.

3. При наличии договорной оценки счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договора, которая является одинаковой для обеих сторон (если не предусмотрена доплата), и поэтому сложностей с зачетом НДС не возникает. Если же договорная стоимость игнорируется, то счета-фактуры выписываются сторонами на сумму балансовой стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы, что приводит к сложностям при зачете НДС:

У стороны, имущество которой имеет большую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть перечислена в бюджет;

у стороны, имущество которой имеет меньшую балансовую оценку, разница между НДС начисленным и уплаченным должна быть отнесена за счет чистой прибыли.

Таким образом, каждый бухгалтер должен определить, какой позиции он будет придерживаться на практике - игнорирование или использование в учете договорной оценки обмениваемого имущества. Приведем условный пример отражения сделки мены по обоим вариантам. Пусть стороны обменивают металл (себестоимость 8000 руб., рыночная цена 12 000 руб.) на грузовой автомобиль (покупная цена 50 000 руб., приобретен в 1986 году, износ 100 %, рыночная цена 12 000 руб.). Первым передает свое имущество производитель металла, право собственности переходит к сторонам после исполнения всех обязательств по договору.

Сумма у производителя металла, руб.

Сумма у владельца автомобиля, руб.

Проводка

При наличии договорной оценки

Проводка

При наличии договорной оценки

При отсутствии или игнорировании договорной оценки

После передачи металла

Передача металла

Д-т45 К-т40

В условной оценке

После передачи автомобиля

Поступление имущества

Д-т08 К-т46

Д-т 10 К-т 47

Примечание 1. 1. У производителя металла. 9600 = 8000 (балансовая стоимость выбывающего имущества) х 1,2 (с учетом НДС). 2. У владельца автомобиля. При отсутствии или игнорировании договорной оценки забалансовый учет ведется в условной оценке, приходование металла осуществляется по нулевой стоимости, так как балансовая стоимость выбывающего имущества равна нулю.

Получение в собственность

В условной оценке

Начислен НДС

Д-т 19 К-т 08

Д-т 19 К-т 47

Примечание 2. 1. В случае учета по договорной оценке счета-фактуры выписываются сторонами на сумму договорной стоимости имущества, которая при отсутствии догматы будет одинаковой для обеих сторон - в данном случае 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. 2. В случае учета при отсутствии или игнорировании договорной оценки счета-фактуры будут выписаны на разную стоимость: производителем металла - на 1600 руб., владельцем автомобиля -без НДС (см. проводку 6 и примечание 3). Выделение НДС может быть осуществлено только на основании данных счета-фактуры, поэтому в учете производителя металла на счете 19 ничего не отражается, а в учете владельца автомобиля отражается 1600 руб. Однако при нулевой стоимости приходуемого металла выделение НДС на счете 19 и его последующее возмещение из бюджета являются достаточно спорными.

Выбытие имущества

Д-т 46 К-т 45

Д-т 47 К-т 01

Начисление НДС

Д-т 46 К-т 68

Д-т 47 К-т 68

Доначисление НДС

Д-т 88 К-т 68

Д-т 88 К-т 68

Примечание 3. 1. Производитель металла начисляет НДС (проводка 6) в зависимости от суммы по кредиту счета 46 в проводке 2 -2000 руб. или 1600 руб. 2. Поскольку автомобиль приобретен до 1992 г., то НДС должен исчисляться со стоимости его реализации, которая равна: а) при наличии договорной оценки -12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.; б) при отсутствии или игнорировании договорной оценки - стоимости приходуемого металла, а она, в свою очередь, определяется по остаточной стоимости выбывающего автомобиля, то есть равна нулю (см. п. 50 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "0 порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с последующими изменениями и дополнениями). 3. Доначисление НДС (проводка 7) осуществляется до рыночной стоимости обмениваемого имущества (см. п. 9 Инструкции № 39).

Списание амортизации

Д-т02 К-т 47

Принятие ОС к учету

Д-т01 К-т08

Зачет НДС

Д-т68 К-т 19

Д-т68 К-т 19

Финансовый результат

Д-т46 К-т 80

Д-т47 К-т 80

Примечание 4. Финансовый результат будет сбалансирован увеличением или уменьшением первоначальной стоимости приобретенного имущества. Иными словами, при отсутствии или игнорировании договорной оценки налогооблагаемая прибыль будет в итоге той же, что и при наличии договорной оценки: уменьшение прибыли по сделке мены будет скомпенсировано увеличением прибыли от основной деятельности (за счет снижения себестоимости основной продукции по причине уменьшения учетной стоимости металла или размера амортизационных отчислений по автомобилю).