Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по денежным расходам отражаются на производственных счетах (сч.20, 23, 25, 26, 28, 96).

На втором этапе затраты распределяются по назначению. По окончанию отчетного периода, прежде всего, затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями, распределяются. в специальном расчете (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Учтенные предварительно на.счетах 25 и 26 расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат, по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты, и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных - расходов составляются специальные расчеты (ведомости).

Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета, 20 с кредита счетов 25, 26 при формировании полной себестоимости.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 27.03.96г. №31 начиная с 1 января 1996 г. предприятия могут принять в учетной политике порядок списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 с кредита 26.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанными с виновников брака возмещении. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20. По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной Продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т.е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, не комплектованную.

Стоимость незавершенного производства остается, как сальдо на начало следующего месяце на счете 20 "Основное производство" в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию:

По истечении месяца каждая бизнес-единица составляет отчет о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции к целом, В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии но материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распре­деления израсходованных сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов. по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделии, и поэтому по видам продукции они распределяются косвенно - нормативным или коэффициентным способом.

На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, актов приемки работ, нарядов на выполнение работ, расчетно-платежных ведомостей и др.), составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов и др. Информация, приведенная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства.

При нормативном способе фактически израсходованное сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально расход) их по норме.При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов. Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности – распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Расход вспомогательных материалов учитывают в основном так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем, пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции Ее составляют на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно – пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции. Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с их заработной платы распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные расходы включаются в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитываются на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по такой же статье включаются в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражаются затраты, по кредиту осуществляется списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляется плановая смета с подразделением по статьям, аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой, фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.

Наряду с общими характеристиками указанным расходам свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы - условно-постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учиты­ваются обычно на отдельном субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы". Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используютведомости учета затрат цехов (ф. №12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, износа МБП и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным, в журналах-ордерах. Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учетный процесс и получать идентичную ведомости ф. № 12 готовую машинограмму.

Ведомость №12 “Затраты цеха №…” является регистром синтетического и аналитического учета. Открывается ежемесячно и содержит аналитический разрез статей затрат, вызванных содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Заполняется ведомость №12 на основании указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений на нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, и др. Еще одна особенность ведомости №12 – в ней отражаются показатели: “по смете за месяц” и “по смете с начала года”, “фактически за месяц” и “фактически с начала года”. Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат и принять меры к ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве" (в части исправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производ­ственных рабочих.

Распределение косвенных расходов между объектами калькуляции мо­жет осуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов работы оборудования и др. При выборе способа распределения косвенных расходов организация должна учитывать спе­цифику своей работы, в том числе уровень механизация и автоматизации отдельных подразделений, квалификации учетных работников и другие факторы.

На другом субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы" ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.). Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху, в отдельности также в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ - в соответствующей машинограмме по установленной организацией номенклатуре статей. По истечении месяца собранные в ведомости ф. №12 расходы списываются на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве".

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и-виепроизводственных расходов (ф. № 15), а при использовании ЭВМ:- в соответствующей машинограмме. , Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромышленное производства и хозяйства и другие счета затрат.

В ведомости №15 также отражаются обороты по счетам 97, 43. В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 “Расходы будущих периодов” расширены за счет указания оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных в виде арендной платы, подписки на техническую литературу за несколько месяцев вперед и др.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных рас­ходов составляются специальные ведомости их распределения.

Учет и распределение услуг со стороны (обеспечение потребности в паре, энергии, ремонтных работах, аренде, транспортных услугах и пр.) фиксируются в журнале-ордере №6 к счету 60 или в ведомости №7 к счету 76 в дебет счетов: 20, 23, 25, 26, 97, 96 и других. За каждый отчетный период указанные затраты суммируются по статьям расходов или по заказам в листках-расшифровках и затем общими итогами за месяц записываются в карточках по заказам и в ведомостях №12, 15.

Списание общехозяйственных расходов по назначению отражается при журнально-ордерной форме учета в журналах-ордерах 10 и 10/1.

Синтетический учет затрат вспомогательных производств организуется в первом разделе журнала-ордера №10 по данным ведомостей №12. Следует учесть, что журнал-ордер №10 имеет продолжение – журнал-ордер №10/1, который содержит перечень тех же кредитуемых счетов, но учитывает и операции, относящиеся к дебету любого счета, кроме производственных счетов. В конечном итоге в нем фиксируется общая сумма оборотов по кредиту счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что и является впоследствии основанием для записи оборотов в Главную книгу.

Представительские расходы отражаются по счету 26"Общехозяйственные расходы" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом, по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Суммы произведенных представительских расходов включаются в себестоимость продукции без НДС.

Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства). Потери от брака списываются на различные счета в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь. Аналитический учет потерь от брака ведут в разрезе цехов, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

Вопросы для контроля

1.Дайте определение системе фактического полного учета затрат

2.В чем состоит отличие фактического полного учета затрат от нормативного?

3.В чем состоит отличие фактического полного учета затрат от частичного?

4.Дайте характеристику системы полного фактического учета затрат

5.Дайте характеристику этапов системы учета полного фактического учета затрат

6.В чем заключаются недостатки системы полного фактического учета затрат?

7. В чем заключаются достоинства системы полного фактического учета затрат?

При этом вид производства не имеет значения для организации учета затрат по МВЗ, потому что все предприятия используют одинаковые принципы для выделения МВЗ, планирования и учета затрат по МВЗ, а также связанного с ними контроллинга накладных расходов. На что влияет вид производства, так это на применяемые методы расчета и контроллинга затрат на продукт.

Важными факторами для определения видов производства являются:

• повторяемость производства продукта,
• длительность производственного процесса,
• возможность определения фактических затрат,
• эффективность применяемой методики расчета затрат.

В частности, по каждому пункту необходимо установить:

Повторяемость производства продукта

Предпосылкой успешного контроллинга затрат на продукт является сопоставление данных учетной системы с плановыми или ожидаемыми значениями. Подобные плановые данные должны подготавливаться вне учетной системы.

Применение плановых количественных показателей обязательно для конструирования и для подготовки производства. Вполне естественно, что для продукции, производимой часто, разрабатываются соответствующие нормы (плановый расход материалов и плановые ссылочные показатели, такие как время на подготовку работ, человеко- и машино-часы, и пр.), которые затем контролируются в процессе производства. При этом иногда выявляются ошибки – и нормы корректируются. Изменения организационной структуры также находят отражение в изменениях планов.

Если же производство продукта, напротив, не повторяется (случаи единичного производства), то невозможно определить нормативные значения с той же детализацией и точностью, что и для продукта, производимого многократно.

Длительность производственного процесса

Значимость длительности производственного процесса для контроллинга затрат на продукт проявляется в двух аспектах:

• стоимостная оценка количественных плановых норм
  Если производство продукта длится несколько лет, что часто можно наблюдать на предприятиях, производящих единичную уникальную продукцию, то для стоимостной оценки может применяться только плановая цена текущего года, цена последующих лет, как правило, отсутствует. Поэтому необходимо предусмотреть ожидаемые изменения затрат, используя индексы. Кроме того, определенную сложность представляет верное отнесение затрат на приобретение материалов или использование услуг на тот или иной год.
• обратный расчет ожидаемых затрат
  Рассмотрим ситуацию, когда определяют ожидаемые затраты, связанные с продуктом, для целей сравнения ожидаемой и фактической себестоимости производства на предприятиях, которые не работают по единичным заказам. Если ожидаемые затраты определяют обратным расчетом, на основании точных данных о произведенном количестве продукции и норм затрат, то рассчитанные таким образом ожидаемые затраты будут сопоставимы с фактическими затратами только тогда, когда производственный процесс длится недолго.

Возможность определения фактических затрат

Степень детализации фактических затрат в учете может быть совершенно различной: от попроцессного и позаказного учета до общего отражения израсходованного материала или использованной услуги определенного МВЗ без ссылки на производственные МВЗ. Последнее выполняется, например, для всех МВЗ, связанных с обработкой поверхностей, в машиностроении. Так, например, может рассчитываться ожидаемый расход материалов или затраты на гальваническую обработку продукта - на практике, в целях учета трудозатрат, продукты, как правило, группируют по площади обрабатываемой поверхности – однако определение фактических затрат в таких случаях невозможно. Соответственно структурируют и сравнение ожидаемой и фактической себестоимости производства. Естественно, все это очень влияет на эффективность контроллинга затрат на продукт. Важное значение имеет также возможность точно определить фактические расходы на определенную часть работ, например, производство заданной партии продуктов, особенно в случаях, когда несколько партий одного продукта проходят параллельную обработку (проблема правильного учета брака).

Эффективность применяемой методики расчета затрат

Эффективность применяемой методики расчета затрат проявляется:

• в предварительном расчете значений при позаказном производстве. По экономическим причинам и из соображений временных затрат, для предприятий с единичным производством, особенно долгосрочным, невозможно провести предварительные расчеты с той же точностью, с которой рассчитаны плановые количественные показатели для серийного производства.
• в определении фактических затрат, связанных с конкретным способом производства. Определение фактических затрат связано с большими трудозатратами; например, в текстильной промышленности краски и химикаты для пряжекрасильного цеха отпускаются со склада в целых единицах упаковки. Определение фактического расхода материалов на окраску отдельной партии продукции нерационально из экономических соображений; фактические затраты по каждому коду материала сопоставляются с суммой ожидаемых расходов по рецептуре.

С учетом названных выше факторов, различают следующие виды производства:

• единичное производство по индивидуальным заказам,
• серийное и повторное производство по заказам клиентов,
• серийное, многономеклатурное и массовое производство без заказов.

В зависимости от производственной программы, встречаются и смешанные виды производства. Например, на машино- и приборостроительном предприятии производится как готовая продукция по заказам клиентов, так и элементы, узлы и машины – без заказов, в серийном производстве.

3 Единичное производство по заказам

3.1 Характеристики единичного производства

Единичное производство представляет собой производство по заказам клиентов. Неизвестно, будут ли заказанные приборы или машины когда-либо произведены повторно. Типичные примеры – кораблестроение, приборостроение, а также производство специализированного оборудования. То же самое относится к проведению строительных работ (высотное и подземное строительство), ремонту и услугам (проектирование фабрик, разработка программного обеспечения).

С единичным производством связаны следующие проблемы:

• На момент коммерческого предложения объем работ по заказу еще не полностью определен. В результате, невозможно точно планировать потребность в материалах и требуемые производственные операции. В калькуляции для коммерческого предложения приходится прибегать к примерной оценке по аналогичным заказам. Точное планирование затрат на стадии подготовки предложения неразумно с точки зрения временных затрат, ведь конкуренты могли бы тем временем получить заказ. Против точного предварительного расчета говорит и необоснованное увеличение расходов, т.к. только 10% запросов обернутся для предприятия заказами.
• В некоторых случаях велики расходы будущих периодов - затрат на сбыт.
• После получения заказа возникают значительные расходы на проектное планирование и подготовительные работы.
• В ходе этих подготовительных работ уточняется и структурируется проект; уточняются значения предварительных расчетов.
• Возможны крупные расходы, связанные с финансированием, - особенно в случае долгосрочного производства по индивидуальному заказу. Возрастает риск изменения обменного курса, и от предприятия нередко требуют дополнительных гарантий.

3.2 Организационные предпосылки

Объектом контировки для единичного производства служит номер заказа. Возможно применение внешнего номера заказа клиента и во внутреннем производственном учете. В большинстве случаев, номер заказа клиента дополняется номерами позиций и номерами субзаказов. Пример деления основного заказа на субзаказы представлен на Рис 1.

Рис 1. Структура основного заказа (деление на субзаказы)

Для каждого субзаказа и для основного заказа готовят предварительную калькуляцию и отчетную калькуляцию.

Созданию субзаказов придают большое значение в единичном производстве, и особенно в долгосрочном единичном производстве. Недопустимо, чтобы определение фактических затрат откладывалось до полной готовности заказа клиента. Ведь к этому моменту времени можно лишь принять к сведению то, что произошло; нет возможности влиять на события. Поэтому, в соответствии со стадиями производства, открывают субзаказы на отдельные узлы, агрегаты и фазы строительства, что позволяет отслеживать и контролировать затраты. Как вариант, можно создавать субзаказы для каждого узла сетевого графика.

Значениям предварительных расчетов противопоставлено множество отдельных значений фактических затрат. Важно поэтому «уплотнять», группировать затраты по заказу, соблюдая определенную структуру затрат. На практике хорошо показало себя применение для этих целей статей затрат. По статьям затрат суммируются как фактические, так и ожидаемые затраты. Для определения статей могут использоваться виды затрат, коды материалов и МВЗ. Стремятся к тому, чтобы можно было показать в учете все существенные затраты. В современных системах электронной обработки данных организовано гибкое присвоение кодов статьям затрат. При этом нужно учитывать, что в конечном итоге, группировка по статьям затрат должна позволять и дальнейшее «уплотнение» затрат по группам МВЗ, секторам и всему предприятию.

Для выполнения заказов в единичном производстве особенно важно, чтобы для каждого заказа было назначено ответственное лицо. В обязанности этого лица входит координация работы производственных участков, связанных с выполнением заказа, а также контроль за соблюдением сроков и за величиной затрат.

3.3 Предварительные расчеты

В единичном производстве предварительная калькуляция является источником эталонных значений для сравнения ожидаемых и фактических затрат по заказу.

В зависимости от времени проведения расчетов и качества технических данных различают несколько версий предварительной калькуляции:

• Предварительная калькуляция на стадии подготовки предложения
  В ее основе находится, как следует из названия, обобщенное описание предлагаемого продукта. Для калькуляции в данном случае могут применяться только ориентировочные значения. Калькуляция составляется по конкретному заказу. Рассчитанные значения нельзя впоследствии менять, иначе это означало бы, что клиент изменил объем заказа и согласился оплатить разницу.
• Предварительная калькуляция затрат после получения заказа
  В ходе технического планирования по заказу появляются дополнительные предварительные калькуляции, которые зависят по времени от сроков проведения плановых работ и различаются друг от друга по качеству исходных количественных данных.
  Эти предварительные калькуляции разбиваются по субзаказам. Наиболее точная калькуляция появляется непосредственно перед началом производства.
  Количественные нормы расхода материалов оцениваются по фиксированным ценам, а отдельные производственные операции – по нормам переменных и постоянных затрат производственного МВЗ. В дополнение к рассчитанным таким образом постоянным величинам и плановым затратам на производство определяются отклонения. Для расчета отклонений используются прогнозные коэффициенты отклонений, позволяющие учесть ожидаемые изменения затрат.

Затраты стадии подготовки предложения и различные версии предварительных калькуляций автоматически сохраняются в разрезе заказов системами электронной обработки данных.

3.4 Определение фактических затрат

В зависимости от интерфейсов, предусмотренных системами электронной обработки данных, или применяемого программного обеспечения, возможны два разных способа отражения и оценки фактических затрат:

Чтобы эффективнее контролировать актуальные затраты по заказу с помощью параллельной отчетной калькуляции, рекомендуется:

• Уже в момент размещения заказа перенести стоимостные показатели из заказа в отчетную калькуляцию. Они должны быть соответствующим образом обозначены – и не смешиваться со стоимостными значениями из бухгалтерских документов (счетов). При вводе в систему данных счета происходит замена стоимостного значения из заказа на стоимостное значение из счета.
  Если при фактурировании заказа оригиналы документов еще не поступили, описанный выше метод позволяет использовать в калькуляции приближенные к реальным значения и довольно точно рассчитывать финансовый результат.
• Позволить руководителю проекта использовать в отчетной калькуляции, в дополнение к стоимостным показателям из заказа, ожидаемые затраты в виде прогнозных значений. Прогнозные значения важны в тех случаях, когда отсутствует информация по некоторым производственным процессам; они определяются для субзаказов, а затем обобщаются до основного заказа.

3.5 Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу как инструмент контроллинга затрат на продукт

Контроллинг затрат по индивидуальному заказу имеет многоуровневую структуру.

Уже в ходе подготовки обновленных версий предварительной калькуляции происходит сопоставление значений, например:

Результаты предварительной калькуляции затрат после получения заказа./. Результаты предварительной калькуляции на стадии подготовки предложения = Отклонения предварительных расчетов 1 (основной заказ)

Результаты предв. калькуляции после завершения технического планирования./. Результаты предварительной калькуляции затрат после получения заказа = Отклонения предварительных расчетов 2 (субзаказ, соответствующий текущей стадии планирования; основной заказ)

Результаты предварительной калькуляции перед началом производства./. Результаты предв. калькуляции после завершения технического планирования = Отклонения предварительных расчетов 3 (на каждый субзаказ, основной заказ)

Сравнение результатов предварительных расчетов играет важную роль. Уже на ранней стадии выявляется, сопоставимы ли уточненные значения с первоначальными или же существенно от них отклоняются. В последнем случае необходимо попытаться снизить затраты, перепроверив и изменив планы.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу, как таковое, проводится в форме параллельной отчетной калькуляции .

При этом сравниваются

Фактические затраты
+ Стоимостные показатели из заказа
+ Прогнозные значения
=
./. Результаты предварительной калькуляции перед началом производства
= Общее отклонение.

Такое сравнение проводится на предприятиях с единичным производством на уровне статей затрат, в некоторых случаях – на уровне групп статей затрат, реже (и только выборочно) – на уровне отдельных позиций заказа.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат осуществляется по каждому субзаказу, с последующим обобщением результатов до основного заказа.

На рис.2 показано сравнение ожидаемых и фактических затрат по единичному (основному) заказу № 31.561-000. Для субзаказов (см. рис. l) проводятся такие же сравнения. В данном примере приводятся только суммы по субзаказам, рис.3.

Значения предварительных расчетов были определены для каждой статьи затрат. Для анализа отклонений доступна информация о фактических затратах на уровне позиций. Однако попозиционное сравнение ожидаемых и фактических затрат не представляется возможным.

Рис 2. Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу (полные затраты)

Рис 3. Обзор отчетной калькуляции (полные затраты)

Сумма по субзаказам в этом примере не согласуется с затратами по основному заказу, поскольку затраты, связанные с выполнением основного заказа (в т.ч. затраты на конструкторские разработки) были отнесены напрямую на основной заказ.

4 Серийное и повторное производство (по заказам клиентов) с отдельными заказами

4.1 Характеристики серийного и повторного производства

«Под серийным производством понимают производство с подготовительно-заключительными операциями, при котором выпускается или обрабатывается определенное количество изделий (серия)».

В большинстве случаев серийное производство является многопередельным, что приводит к созданию запасов полуфабрикатов на предприятии или на складе. Рентабельность производства нередко зависит от применения вспомогательных средств (образцов, специальных инструментов, приспособлений и т.д.).

С точки зрения внутреннего производственного учета, серийное производство имеет следующие особенности:

• Затраты на вспомогательные средства и специальный инструмент отражают только в итоговой отчетной калькуляции, в составе особых производственных затрат.
• Необходимо определить стандартный размер партии.
• На основании плановых количественных показателей из спецификации и производственного плана можно провести расчет плановых затрат, а при соответствующей организационной структуре – и ожидаемых затрат по заказу.
• Полуфабрикаты складируются на промежуточных складах, ведется учет запасов.
• Необходимо вести количественный учет брака, рассматривая его как отходы производства (стандартная практика в производстве фарфора, бумаги, шин).

Если требуется подготовить отчетную калькуляцию по серийному производству, необходимо убедиться, что каждая партия (= заказ) физически обрабатывается отдельно от других. Должен вестись правильный, партионный учет брака; последующая обработка изделий тоже должна быть организована по партиям. Если требование не выполняется, то система учета не дает реальной картины затрат по отдельным заказам, себестоимость единицы продукции может колебаться от заказа к заказу.

Аналогично серийному производству организовано и повторное производство по заказам клиентов. Как правило, для одного клиента производится большое количество продукта за некоторый интервал времени. Типичный пример – производство комплектующих для автомобильной и электропромышленности. Планирование организовано так же, как при серийном производстве.

4.2 Организационные предпосылки

Для определения затрат используются номера заказов. Номер заказа часто представляет собой комбинацию кода продукта (или полуфабриката) и номера партии. Применяются и не зависящие от продукта, нейтральные номера производственных заказов. В серийном и повторном производстве отсутствуют субзаказы, поскольку полуфабрикаты производятся по отдельным заказам и учитываются на промежуточных складах.

Если перед производством первой партии производятся или приобретаются вспомогательные средства и инструменты, то соответствующие затраты собирают на специальном внутреннем номере заказа. Эти затраты учитываются в плановой калькуляции.

Одновременно с распределением затрат по заказам этот вид производства требует группировки затрат по статьям затрат. Учет по статьям затрат аналогичен описанному для единичного производства.

Важной предпосылкой для учета и контроля плановых затрат при серийном и повторном производстве является разработка спецификаций и производственных планов.

Спецификация содержит данные о плановых нормах количественного расхода материалов и полуфабрикатов (с указанием их кодов) для производства определенного количества продукции, например, 1 штуки, 100 штук, 100 кг., и т.д. В некоторых отраслях сразу задают нормы расхода для крупной партии продукции, чтобы после завершения производственной обработки получить нужное количество продуктов. Причиной тому могут быть брак, отходы и потери. В этом случае говорят о количественных потерях или коэффициентах освоения материалов (Расход материалов: Выход готовой продукции). Эти коэффициенты должны быть включены в спецификацию.

Для целей управления производством, а также учета затрат, необходимо указывать для каждой позиции спецификации номер производственной операции, если материал используется не с самой первой операции.

Производственный план дает описание планового рабочего процесса в хронологической последовательности (порядковые номера работ), с указанием используемых машин и устройств. Для каждой производственной операции устанавливаются плановое время на подготовку работ, производственные или машино-часы, прочие ссылочные показатели, а также указываются требуемые вспомогательные средства. Для целей учета, в производственный план вносятся номера МВЗ и ссылочных показателей.

Хотя производственный план преимущественно используется в управлении производством и календарном планировании, очень важно, чтобы он удовлетворял и требованиям учета затрат, например таким, как указание МВЗ и ссылочной величины для производственной операции.

Для каждого продукта (= производственный план) кроме перечня производственных операций должен быть указан стандартный размер партии.

Если для производства продукции могут использоваться альтернативные способы производства, например, обработка на новых или старых станках или, в зависимости от размера партии, на больших или маленьких установках, то необходимо подготовить несколько производственных планов. Для всех плановых способов производства будет выполнена плановая калькуляция. Способ производства с наименьшими затратами будет выбран в качестве стандартного.

Желательно, чтобы на предприятии применяли оптимальное сочетание технических и производственно-экономических требований и решений, в духе современной концепции интегрированного компьютерного контроля за производством.

4.3 Подготовка калькуляции плановых и ожидаемых затрат, а также ожидаемых затрат по заказу

В серийном и повторном производстве применяют такой метод как плановая калькуляция . Для плановых количественных показателей определяют плановые затраты. Для оценки материалов используют фиксированные цены, для услуг МВЗ – плановые нормы пропорциональных и постоянных затрат. Дополнительно рассчитывают плановые надбавки в виде накладных материальных расходов, затрат на управление и сбыт, которые обязательно делят на пропорциональные и постоянные. Особые производственные затраты учитывают с помощью плановых квот или коэффициентов. Восстановленные полуфабрикаты оценивают так же, как если бы они были произведены, на основании калькуляции производственной себестоимости по элементам затрат.

В зависимости от конкретных целей, параллельно могут быть рассчитаны отклонения.

В зависимости от времени подготовки плановых калькуляций, различают следующие виды калькуляций :

• Плановая калькуляция в узком смысле
  В ее основе – плановые количественные показатели на начало финансового года. Стоимостную оценку проводят по фиксированным ценам и плановым нормам затрат. Плановые затраты на производство используются затем как фиксированные цены (в разбивке по элементам затрат) для учета запасов полуфабрикатов и готовой продукции.
• Калькуляция ожидаемых затрат
  В ее основе – актуальные количественные показатели, которые оцениваются по плановым нормам затрат. Разновидностью этой калькуляции является расчет ожидаемых затрат по заказу, исходной величиной для которого служит плановое количество по производственному заказу. Этот расчет особенно подходит для сравнения ожидаемых и плановых затрат по заказу. Он дает информацию об ожидаемых затратах.

4.4 Определение фактических затрат

Для отражения фактических затрат используются такие же способы, как и в единичном производстве. При этом, как правило, совсем не применяют стоимостные показатели из заказов или прогнозные значения.

4.5 Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу как инструмент контроллинга затрат на продукт

Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу проводится в форме отчетной калькуляции.

Фактические затраты собираются по рабочим участкам и сохраняются в системе в разрезе номеров заказов в течение всего времени выполнения заказа.

Ожидаемые затраты рассчитываются после закрытия производственного заказа, исходя из количества продукции (качественная продукция + количество брака, отдельно) и самой актуальной версии калькуляции ожидаемых затрат или калькуляции затрат по заказу; для брака ожидаемые затраты могут быть определены только для заданных производственных операций и требуемых материалов.

В калькуляции ожидаемых затрат должны быть особенным образом отмечены все позиции, которые должны быть приравнены к факту (План = Факт) в отчетной калькуляции, это относится к расходным материалам, для которых определение фактического потребления в разрезе каждого заказа нецелесообразно по экономическим соображениям, или к особым затратам производства.

Для каждого заказа выводится на экран или печатается иерархическое сравнение ожидаемых и фактических затрат.

Сначала определяется общее отклонение по заказу:

Фактические затраты./. Ожидаемые затраты = Общее отклонение.

Это общее отклонение разделяют на ценовое и количественное:

Ценовое отклонение = отклонений фактических норм и тарифов Количественное отклонение = Плановая стоимость фактич. потребления./. Ожидаемые затраты.

Эти суммарные отклонения дают представление о том, велика ли доля количественных отклонений и требуется ли их дальнейшая детализация.

На следующем шаге рассчитываются отклонения по статьям затрат, где для каждой статьи затрат - по приведенным выше формулам - определяется общее отклонение, ценовое и количественное отклонение. Если выявлена связь отклонений по нескольким статьям затрат, то диалогово-ориентированные системы позволяют вывести на экран попозиционное сравнение в то время как в системах пакетного ввода данных, попозиционное сравнение придется распечатать. На этом шаге анализируются причины возникновения количественных отклонений.

Можно выделить следующие причины количественных отклонений:

Для производственного материала

Для сторонних услуг

Если сторонние услуги показаны в спецификации под фиктивным кодом материала - с отличающимся от складируемых материалов обозначением, то расчет отклонений выполняется как для производственных материалов:

Количественное отклонение «материала» №1
Отклонение в связи с заменой «материала» №1.

Для накладных расходов на материалы

Аналогичным образом рассчитываются отклонения накладных расходов на материалы для сторонних услуг.

Для восстановленных полуфабрикатов

Для производств. затрат

Если сторонние услуги отражены не в спецификации, а в производственном плане, как технологические операции, то сравнение проводят как для собственных операций.

Особые затраты производства

Если особые затраты производства рассчитываются не по формуле План = Факт, а как процентные надбавки к плановым производственным затратам, определенным для фактического расхода материалов, то, в любом случае, возникают количественные отклонения. Они нерелевантны для анализа, поскольку вызваны отклонениями по другим видам затрат.

Сравнение ожидаемых и фактических затрат с попозиционным анализом показано на примере заказа № A 5001 (продукт 100). См. рис. 4.

В левой части приведена плановая калькуляция затрат на продукт 100 в расчете на 100 кг (расчетная единица измерения) с учетом планового размера партии 1.200 кг.

В правой части представлены расчетные ожидаемые затраты в расчете на 1.000 кг качественной продукции и 50 кг брака, который был выявлен для последовательности работ № 15, а также общие ожидаемы затраты.

На рисунке 5 показаны фактические затраты отчетного месяца по заказу № A 5001; в прошлом месяце фактических затрат не было. Величина потерь от брака взята из рис. 4. Потери, связанные с браком, будут отнесены на счет виновного МВЗ.

На рисунке 6 представлено сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу и анализ отклонений. Для предварительных работ приведены фактические часы, а не ожидаемые. Расчет коэффициентов для планового времени на подготовку работ не имеет особого смысла.

Рис 4. Калькуляция / расчет ожидаемых затрат

Рис 4. Калькуляция / расчет ожидаемых затрат. Продолжение

Рис 5. Фактические затраты

Рис 6. Сравнение ожидаемых и фактических затрат по заказу
(Нажмите для увеличения)

Возможен и еще более детальный анализ. Так, например отклонения по всем заказам могут быть разбиты по кодам материалов, группам материалов или МВЗ. Разумеется, недостаточно просто определить отклонения, необходимо обсудить их с должностными лицами предприятия. Цель подобных обсуждений – установить причины отклонений и либо избежать их в будущем, либо соответствующим образом скорректировать плановые показатели.

В серийном и повторном производстве, благодаря высокому уровню детализации план-фактного сравнения, возможно проведение целенаправленного анализа. Для обсуждения затрат и отклонений инженер по учету затрат должен приглашать следующих сотрудников:

• Мастера участка или руководителя предприятия в случае количественных отклонений по материалу или отклонений по объему производства;
• Сотрудников управления складским хозяйством при отклонениях, связанных с заменой материала;
• Службу подготовки производства при технологических отклонениях или отклонениях в размерах партии;
• Службу закупки при ценовых отклонениях по складируемому материалу.

5 Серийное, многономенклатурное и массовое производство без заказов

5.1 Характеристики серийного, многономенклатурного и массового производства

Для серийного производства свойственны характеристики серийного производства по заказам, рассмотренные в разделе 4, с тем ограничением, что определение фактических затрат по заказам невозможно.

То же самое касается массового производства (производство одного или более продуктов) и многономенклатурного производства (производство нескольких продуктов с частой сменой продуктов). Четкая граница между этими способами производства отсутствует.

5.2 Организационные предпосылки

Для определения фактических затрат не используются номера заказов .

Учет по статьям затрат ведут только в случае сравнения ожидаемых и фактических затрат на производство определенных продуктов или групп продуктов.

Для расчета ожидаемых затрат, в большинстве случаев, требуется определение точек замера. Точка замера представляет собой МВЗ, на котором подсчитывается, измеряется или взвешивается произведенная продукция. При этом продукты могут быть как полуфабрикатами, так и готовыми изделиями.

Участком замера называют производственную область, занимающую площадь от точки замера произведенной продукции до предыдущей точки замера. В крайних случаях, участок замера тоже может соответствовать МВЗ.

При выделении точек замера стоит учитывать следующее:

• Точка замера должна позволять определить фактические затраты.
• Длительность производства продукции на участке замера должна быть, по возможности, короткой. Идеальной была бы продолжительность производства в один день. В этом случае можно было бы сразу сопоставлять ожидаемые затраты, рассчитанные по измеренному количеству продукции, и фактические затраты за день; в конце месяца не возникало бы никаких проблем, связанных с тем, что определенные виды работ выполняются в отчетном месяце, но количества произведенной продукции становятся известны только в следующем месяце.
  При более длительном производстве, чаще встречающемся на практике, подобные сдвиги во времени неизбежны. Снижается информативность данных отчетного месяца. Поэтому необходим кумулятивный расчет значений с начала года.
• На участке замера надо, по возможности, избегать скопления запасов продукции. Тут прослеживается связь с длительностью производственного процесса. Запасы приводят к не согласованным во времени фактическим затратам и расчетным ожидаемым затратам.
• Если данные замеров на последней производственной операции полностью совпадают с плановой калькуляцией, то определенные в точке замера количества можно регистрировать в бухгалтерских книгах и использовать в учете запасов полуфабрикатов и готовой продукции. То же самое выполняется и для количеств продукции, которые были определены обратным расчетом на участке замера, охватывающем несколько уровней плановой калькуляции. Пример: в точке замера определяют произведенное количество продукта Б. По спецификации, для производства продукта Б используется продукт А. Но для продукта А отсутствует собственная точка замера. Значит количество продукта A будут определять исходя из количества продукта Б (участок замера). Для продукта А тоже необходимо вести количественный и стоимостной учет запасов.
  Бывают случаи, когда для одного уровня плановой калькуляции используют несколько точек замера. Но все же рекомендуется, чтобы участок замера и уровень калькуляции соответствовали друг другу.

На предприятии обязательно должны быть в наличии спецификации, рецептуры, инструкции по изготовлению смесей и шихтованию, а также производственные планы.

5.3 Калькуляция плановых и ожидаемых затрат

Процесс калькуляции плановых и ожидаемых затрат на продукт аналогичен описанному в разделе 4.3.

Если при отражении затрат указывают номера точек замера, то эти номера должны быть включены и в плановую калькуляцию.

Калькуляция ожидаемых затрат по заказу для этого вида производства отсутствует.

5.4 Определение фактических затрат

Фактические затраты определяют аналогично серийному и повторному производству, при этом, как уже упоминалось, указывают номера точек замера. Номера либо вводят при проводках в системе учета, например, проводках отпуска материалов или полуфабрикатов со склада, либо определяют автоматически, как, например, для затрат на производственную обработку.

5.5 Сравнение ожидаемой и фактической себестоимости производства как инструмент контроллинга затрат на продукт

Уровни сравнения ожидаемых и фактических затрат на производство зависят от возможностей отражения в учете произведенной продукции и фактических затрат.

Для серийного, многономенклатурного и массового производства могут использоваться следующие уровни сравнения:

• группа продуктов,
• продуктов,
• использованный материал или полуфабрикат,
• МВЗ/ссылочная величина.

Ожидаемые затраты для определенного в точке замера количества продукции рассчитываются по каждому продукту участка замера.

Если участок замера охватывает несколько уровней калькуляции (= несколько продуктов), то ожидаемые затраты, связанные с потреблением полуфабрикатов, должны быть добавлены к затратам по всем выпущенным продуктам и использоваться для определения и учета затрат на выпуск полуфабрикатов.

Если фактические затраты отражаются в разрезе групп продуктов или продуктов, то сопоставление фактических и ожидаемых затрат на производство проходит на уровне объектов контировки (код материала, код полуфабриката, МВЗ/ ссылочная величина). Путем сравнения

определяются количественные отклонения (с разбивкой по причинам), как в серийном и повторном производстве.

Правда, в зависимости от уровня сравнения, «группа продуктов» может быть выбрана так, что отклонения с разными причинами будут накладываться друг на друга. Это может привести к несопоставимости регистрируемых фактических затрат и рассчитываемых ожидаемых затрат.

Если говорить об уровне сравнения «объект контировки», то на практике хорошо показал себя дополнительный расчет промежуточных сумм по каждой группе материалов, группе МВЗ и статье затрат, который позволяет анализировать суммарные отклонения по разным причинам.

На уровне сравнения «продукт» обеспечивается высокая информативность данных об отклонениях, но, с другой стороны, из-за длительности производственного процесса на участке замера типична проблема запаздывающего расчета ожидаемых затрат, которая может приводить к необоснованным отклонениям в отчетном периоде. Из этих соображений, необходимо проводить дополнительный расчет кумулятивных значений с начала года.

В определенных отраслях и определенных подразделениях предприятий невозможно вести учет фактических затрат ни по продуктам, ни по группам продуктов. Фактические затраты известны только для участка замера с указанием направления использования (код материала, код продукта, МВЗ/ссылочной величины). Примеры: окраска ниток и изделий в текстильной промышленности, производство шин, фарфора, химическая промышленности, МВЗ, связанные с обработкой поверхностей (гальваническая обработка, закалочный цех) в машиностроении, а также цех раскроя листовой стали в металлургии. В этих случаях можно установить расход материалов только в разрезе кодов материала, но не направлений их использования. То же относится и к работам, выполненным МВЗ.

Можно сделать вывод, что сравнение ожидаемых и фактических затрат на производство должно проводиться на уровне кода материала, полуфабриката, МВЗ/ссылочной величины.

Расчет ожидаемых затрат по каждому продукту - как уже упоминалось - проводят в разрезе направлений использования. Ожидаемые затраты всех производимых на участке замера продуктов суммируются по направлениям и сопоставляются с фактическими затратами (Количество x Фикс.Цена или Норма затрат), чтобы рассчитать количественные отклонения. Дополнительно указываются ценовые отклонения.

Как правило, информация по материалам и полуфабрикатам показывается в сравнении ожидаемых и фактических затрат на материалы, а также в сравнении ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку отдельно.

На рис. 7 показана калькуляция плановых (ожидаемых) затрат для производимых в точке замера 3 продуктов P1-P3. На основании произведенных количеств были рассчитаны ожидаемые количества (материалов и ссылочных величин) и ожидаемые затраты.

На рис. 8 представлено сравнение ожидаемых и плановых затрат на материалы, а на рис. 9 - сравнение ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку, с суммированием количеств, затрат и отклонений по каждой группе материалов или группе МВЗ.

В сравнении затрат на материалы показано внеплановое использование материала № 25 с фиксированной ценой 22 нем.марки (отклонение в связи с заменой материала). Замена материала привела к отрицательному количественному отклонению по материалу №21. Суммарное использование обоих материалов дает информацию о перерасходе.

Аналогичные зависимости прослеживаются в сравнении затрат на производственную обработку. На МВЗ 524/1 (резервные станки) проводились внеплановые работы, которые обычно проводятся на МВЗ 523/1.

В сравнении затрат на материалы сопоставляются суммарные значения зависимых от продукта ожидаемых затрат и фактических затрат. Поэтому не могут быть показаны количественные отклонения по отдельным продуктам. В дополнение к проблеме несопоставимости регистрируемых фактических затрат и рассчитываемых ожидаемых затрат часто идет проблема, связанная с отпуском материалов со склада целыми упаковками (например, отпуск красок и химикатов в красильном цехе), в результате чего скапливаются запасы на участке замера.

Существенные отклонения, выявленные в ходе сравнения ожидаемых и фактических затрат на производственную обработку, должны ежемесячно обсуждаться с сотрудниками отдела подготовки производства, управления складским хозяйством и производственного отдела.

Количественные отклонения – это сигнал провести точечный анализ. Чем дальше удален от продукта уровень сравнения затрат, тем сложнее установить причины отклонений. При повторяющихся существенных отклонениях на практике часто ведут записи под специальными номерами заказов, созданными для целей анализа, - чтобы таким образом установить причины отклонений.

Рис 7. Калькуляция/ расчет ожидаемых затрат

Рис 8. Сравнение ожидаемых и фактических затрат на материалы

Рис 9. Сравнение ожидаемых и фактических затрат на производство

Необходимость дополнительного расчета отклонений Г.Г.Плаут впервые упомянул в своей статье «Расчет предельных затрат», ZfB, 1953, стр.358 и след. Г.Г.Плаут также требовал и обосновывал необходимость расчета отклонений в затратах на продукт в своем вступительном докладе на 7-й Конференции в Саарбрюкене (1986), «Гибкий расчет плановых затрат как новый инструмент управления предприятием».

Меллерович K., Теория производственно-экономической организации промышленных предприятий, том 1, стр. 42 «В процессе определения целевых видов производства само количество видов не ограничено; оно зависит только от критериев, применяемых для классификации».

Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том I, 1986, стр. 29 «Применяемые способы производства являются релевантными параметрами для многих задач планирования и учета на промышленном предприятии».

См. Медике, В., Автоматизированная подготовка отчетной калькуляции в форме сравнения ожидаемых и фактических затрат как инструмент контроля затрат по заказам, в: Кильгер, Шеер (отв.ред.): Учет и отчетность с применением систем электронной обработки данных, 1983, стр. 475 и далее.

На практике, как плановые затраты, так и отклонения еще детальнее разделяются по элементам затрат. Описанный способ оценки представляет собой минимальный набор требований, гарантирующий, что предельные затраты от первого до последнего уровня производства будут учтены без искажений.

См. Кильгер, В., Гибкий расчет плановых затрат и расчет долей покрытия затрат, восьмое издание, 1981, стр. 658 и далее.

Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том 1, стр. 32.

Кильгер В., Теория промышленного предприятия, том 1, стр. 34, определяет его как серийное производство по заказам.

См. также Г.Г. Плаут, Г. Мюллер, В. Медике, Расчет предельных затрат и обработка данных, третье издание, 1973, стр. 204.

Для целей учета и планирования выделяют и другие формы плановой калькуляции, в зависимости от рассчитываемых отклонений (нормативная калькуляция, актуальная калькуляция, прогнозная калькуляция).

Кильгер В., Теория промышленного предприятия..., стр. 32.

Релевантный для учета номер заказа – это объект контировки затрат, возникающих в связи с производством определенного количества продукции и отражаемых в отчетной калькуляции. Системы электронной обработки данных зачастую используют «номер заказа» для определения фактических затрат по МВЗ, группам МВЗ или кодам материалов, хотя отчетная калькуляция невозможна. В серийном/массовом производстве тоже нередко применяются «номера заказов» - для целей управления – но они не подходят для отчетной калькуляции по заказам.

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в определении себестоимости продукции по фактически произведенным на изготовление продукции затратам. То есть полная себестоимость продукции рассчитывается как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и фактические расходы на производство за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в свою очередь делится на позаказный метод и попередельный метод.

Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п. по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. - 6-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Новое знание, 2003. - с.241.. Его применение возможно в том случае, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывается карточка регистрации, в которой учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. Сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Аналитический учет на счетах затрат ведется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы. Недостатком этого метода является его трудоемкость.

Попередельный метод применяется в том случае, когда сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела, которая выступает в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство".

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

Фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с. 136.. Он включает в себя:

1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.

2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.

3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.

4. Распределение расходов вспомогательных производств.

5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.

6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки незавершенного производства.

7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.

9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Рассмотрим ряд пунктов алгоритма подробнее.

Общепроизводственные расходы собираются в течение месяца на счете 25 "Общепроизводственные расходы". При распределении в конце месяца эти расходы списываются:

В дебет счета 20 "Основное производство" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства;

И (или) в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств.

Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. - 6-е изд., перераб. и доп. - Мн.: Новое знание, 2003. - с.288.. В качестве базы распределения могут использоваться:

Заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;

Стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;

Общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции;

Общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (к примеру, в учетной политике ОАО «Гайский металлургический завод», закреплен порядок списания общехозяйственных расходов на 90 счет (Приложение 1)). В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

Первый вариант - по полной себестоимости. То есть расходы, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются между различными видами продукции и включаются в их себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с. 162.;

Второй вариант - по сокращенной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 "Продажи".

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков незавершенного производства вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Сумма фактических затрат, осуществленных в текущем периоде в связи с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), за минусом затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

В зависимости от принятой организацией учетной политики фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости на соответствующие счета учета этих материальных ценностей.

Расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), учитываются в течение месяца на счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца эти расходы списываются в части, относящейся к реализованной продукции, на счет 90. Расходы на продажу могут распределяться между отдельными видами продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

При несовпадении момента отгрузки и момента перехода права собственности на продукцию расходы распределяются между отгруженной и реализованной продукцией. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. - М.; Бухгалтерский учет. 2002. -с. 201.. Для этого определяется:

а) сумма расходов на продажу, приходящаяся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

б) сумма расходов на продажу, осуществленных в текущем месяце;

в) стоимость по учетным ценам остатка отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

г) стоимость по учетным ценам отгруженной продукции за месяц;

д) средний процент расходов на продажу;

е) стоимость по учетным ценам реализованной в текущем месяце продукции;

ж) сумма расходов на продажу, подлежащая списанию на счет 90.

Рассмотрим теперь порядок калькулирования.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

Особенностями применяемого технологического процесса производства;

Характером продукции;

Особенностями организационной структуры предприятия;

Целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам) Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: Финансы и статистика, 2002. -с.87..

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

Если объект калькулирования - это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования.

Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:

Натуральные количественные - штуки, тонны, киловатт - часы, метры и т.д.;

Условно - натуральные - 100 условных пар обуви, тонна условного чугуна, 1000 условных консервных банок и т.д.;

Условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте - химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.;

Стоимостные единицы;

Единицы работы персонала или средств труда - нормо - час работы специалиста, машино - день, тонно - километр перевозок и т.д.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

Практическое занятие №10

ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ ФАКТИЧЕСКОЙ И НОРМАТИВНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

Независимо от множества объектов учета затраты можно учитывать двумя способами - методом учета фактических затрат и нормативным методом.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления информации о фактических производственных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующей норме.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости направлен на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции путем непосредственного учета затрат.

Это традиционный метод учета затрат для отечественной промышленности. Он является наиболее распространенным на российских предприятиях.

Метод учета фактических затрат основан на следующих принципах :

полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство продукции;

учетная регистрация затрат в момент их возникновения;

локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

сравнение фактических показателей с плановыми.

Основные недостатки данного метода:

низкая оперативность, величина фактических затрат известна по окончании всех работ по выполнению заказа, изготовлению изделия. В итоге данные о стоимости изделий пре­доставляются лишь спустя определенное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

недостоверные данные анализа эффективности производства из-за отсутствия норм и нормативов. Исходным материалом для анализа служит лишь сопоставление себестоимости последующей операции и предыдущей;

отсутствие предпосылок для четкого выявления основных факторов производства;

высокая трудоемкость;

отсутствие оперативной информации о непроизводительных расходах, и в связи с этим - невозможность экстренного решения проблемы.

Таким образом, метод учета фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Метод применяется:

в массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов (на предприятиях обрабатывающих от­раслей промышленности: машиностроительной и металлообрабатывающей, шинной, мебельной, швейной, обувной, трикотажной);

на предприятиях с крупносерийным и мелкосерийным характером производства, где процесс производства состоит из повторяющихся однородных операций (при механической сборке в автомобильной, обувной, швейной промышленности).

Объектом калькулирования является изделие или группа однородных изделий.

Сущность метода заключается в предварительном составлении нормативной калькуляции по операциям, процессам, объектам по действующим нормам, учете изменений норм и отклонений от действующих норм. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возник­новения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.

Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:

если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость определяют по формуле:

Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм

если объект учета - группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и их изменений пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.

Метод направлен на выявление и отражение фактической себестоимости продукции через отклонения от норм.

Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства продукции заданного качества.

Действующие нормы - это обусловленные технологическим процессом нормы, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ.

Это научно обоснованный показатель, выражающий меру затрат труда, времени, материальных и финансовых ресурсов, необходимых для производства того или иного изделия.

Норматив - норма, характеризующая расчетную потребность в натуральной или стоимостной форме, выраженная в абсолютных или относительных показателях.

Норматив товарных запасов - оптимальный размер товарных запасов, обеспечивающий бесперебойную продажу товаров при минимуме затрат.

Нормативная калькуляция - величина затрат, которую организация израсходует на единицу выпускаемой продукции с учетом норм и нормативов в постатейном разрезе.

Разница между фактическими и нормативными затратами называется отклонением.

Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них.

Нормативные калькуляции составляются на все виды продукции, выпускаемой организацией.

Нормативные калькуляции могут составляться по узлам, деталям, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей. Составляются калькуляции в пределах производственной себестоимости.

Нормативная калькуляция составляется и учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты можно было подразделить на расход по нормам и отклонение от норм.

Основными составляющими нормативного метода являются:

способы определения нормативов;

приемы своевременного выявления отклонений от утвержденных норм;

средства оперативного и регулярного изменения норм в связи с усовершенствованием организации производства и внедрением прогрессивных технологий.

Нормы могут меняться как на начало отчетного периода, так и в течение него. На всех этапах производства ведется учет изменения норм.

При изменениях норм, как в течение отчетного периода, так и с начала месяца остатки незавершенного производства пересчитываются с целью соответствия новой нормативной калькуляции для следующего отчетного периода.

Все производственные расходы документируются по нормам и отклонениям от норм. Поэтому вторым объектом учета в процессе производства является отклонение от норм. Это позволяет проводить анализ отклонений, выявлять их причины и виновников.

Структура и количество нормативных калькуляций зависят от уровня организации производства, от сложности технологического процесса.

В управленческом учете нормативные калькуляции используются для:

расчетов плановой себестоимости продукции;

формирования смет затрат по центрам ответственности;

определения трансфертных цен;

исчисления цен реализации продукции;

оценки незавершенного производства и брака продукции;

контроля за себестоимостью продукции;

исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Нормативный метод учета затрат считается самым прогрессивным .

Этот метод внедрен на большинстве крупных отечественных предприятий, имеет выверенную на практике научную базу и строгую регламентацию учета и нормирования затрат, так как предполагает типовую организацию производства на большинстве предприятий страны.

Порядок применения нормативного метода представлен на рисунке.

Рис - Этапы применения нормативного метода

При нормативном методе аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции. По выявленным отклонениям составляются ведомости, в которых указываются вид отклонений, место возникновения отклонений, количество отклонений, от­клонения на единицу продукции и на весь выпуск.

Нормативные затраты - это планируемый уровень затрат, который показывает, какими они должны быть.

Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение признается неблагоприятным, в противном случае - благоприятным.

Таким образом, отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).

В результате мер по повышению эффективности производства (совершенствование технологии производства, устранение брака, рациональное использование отходов) образуются положительные отклонения (экономия). Нормы периодически пересматривают и, если положительные отклонения возникли в результате заниженных норм, их повышают.

Отрицательные отклонения от норм (перерасход) появляются при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации производства и управлении им - при наличии брака, при сверхурочных работах, при порче сырья и материалов и т.д.

Задачей управленческой бухгалтерии в условиях нормативного метода является формирование механизма оперативного выявления и установления причин отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление, по которым производится отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ.

Учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат должен осуществляться систематически.

Система контроля соблюдения норм затрат позволяет не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т.п.

Отклонения от норм допускаются только с разрешения руководства организации. Все случаи отклонения от норм оформляться соответствующими документами и строго учиты­ваются.

Учет отклонений необходим для обеспечения руководителей производства своевременной информацией о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых организационных и технических мер для их предотвращения, а также (в случаях экономии) для закрепления и распространения положительного опыта.

Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделий и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций рекомендуется применять единую номенклатуру статей расходов.

Основные принципы нормативного учета:

Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, опреде­ление влияния этих изменений на себестоимость продукции и оценки эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонений от норм.

Установление и анализ причин, а также условия появления отклонений от норм по местам их возникновения.

Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости и отклонений от норм.

Нормативный метод эффективен при обоснованном укрупнении объектов калькулирования, то есть при правильном формировании групп действительно однородных объектов. Нормативный метод не должен применяться при учете затрат в целом по подразделению или организации.

Преимущества :

обеспечивает оперативный контроль за производственными затратами путем выявления отклонений фактических затрат от нормативных;

позволяет точно калькулировать себестоимость продукции.

Недостатки :

неправильный учет отклонений фактических затрат от норм, причинами которого могут быть как укрупненный учет отклонений по группам товаров, так и длительность периода, за который выявляются отклонения;

несовершенство нормативной базы, действие норм в течение длительных периодов без учета изменений техники и технологии производства.

Метод «стандарт-кост»

Применяемый в зарубежной практике метод «стандарт-кост» использует те же принципы, что и нормативный метод учета затрат на производство.

Основная задача метода «стандарт-кост» - учет потерь и отклонений в прибыли компании. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, заработной платы и других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Используется в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени.

В отличие от нормативного метода, нормы, установленные методом «стандарт-кост», нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Если нормы превышены, то они были установлены ошибочно.

Основное отличие нормативного метода учета, который применяется в российской промышленности, от метода «стандарт-кост» заключается в том, что при нормативном методе нормы (стандарты) рассчитываются на вид или группу изделий, а в методе «стандарт-кост» - по центрам ответственности. Сравнение фактических и нормативных затрат, а также выявление отклонений производится также по центрам ответственности.

В основу метода положены следующие принципы :

предварительное нормирование затрат по их элементам и статьям;

составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;

раздельный учет нормативных затрат и отклонений;

анализ отклонений;

уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроиз­водственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируются на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запла­нированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода они списываются на финансовые результаты и анализируются. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

Когда компания применяет метод «стандарт-кост» в полном объеме, то все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, показываются в виде нормативных, а не в виде фактических затрат, имевших место. Вместе с отношениями поведения затрат и анализом зависимости «затраты - объем - прибыль» введение нормативных затрат в учетную систему обеспечивает эффективный контроль за бюджетом.

Важнейшей частью системы контроля затрат в методе «стандарт-кост» является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом.

Расчет стандартной себестоимости осуществляется следующим образом:

все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются;

определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие;

расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку;

стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход, в качестве стандартных цен используются рыночные цены;

рассчитывается коэффициент распределения косвенных расходов по выбранной базе.

Преимущества :

обеспечивает оперативное управление затратами;

способствует внедрению и модернизации технологий производства;

обеспечивает жесткий и точный контроль за затратами;

позволяет осуществлять эффективный контроль на всех уровнях управления производством.

Недостатки :

высокая стоимость;

неэффективность в условиях нестабильности;

низкая эффективность при малых значениях отклоне­ний;

акцент на анализ отклонений трудовых затрат;

односторонняя оценка: анализ узкого ряда финансовых показателей, не учитывает важные показатели: качество продукции, время освоения производства новых изделий, удовлетворенность потребителей.

Между методом «стандарт-кост» и нормативным методом существуют различия.

Различия метода «стандарт-кост» и нормативного метода

Метод «стандарт-кост»	Нормативный метод
не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных реестров	регламентирован, в нем разработаны общие и отраслевые стандарты
текущий учет изменений норм не ведется	текущий учет изменений норм осущест­вляется в разрезе причин и инициаторов
косвенные расходы в пределах норм относят на себестоимость продукции, а выявленные отклонения фактических косвенных расходов от нормативных списывают на счета финансовых результатов	косвенные затраты относят на себестоимость продукции в фактическом размере
применяются теоретические (или идеальные) стандарты	нормы устанавливаются исходя из суще­ствующих производственных условий

Анализ отклонений

Анализ отклонений - это процесс определения величины отклонений и выявление причин их образования.

Виды отклонений:

отклонение затрат основных материалов;

отклонение прямых трудовых затрат;

отклонение общепроизводственных расходов.

Каждое из отклонений может быть вызвано изменением запланированных цены и объема расхода ресурса.

В результате анализа устанавливаются области неэффективности деятельности структурных подразделений и функций организации.

Главное в анализе - установить не только суммы отклонений, а выяснить причину этого отклонения, чтобы руководитель мог оперативно и эффективно решить проблемы.

Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный и расчетный. Способы документирования и инвентарный применяют для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ чаще применяется для учета отклонений по косвенным переменным расходам.

Анализ отклонений от норм проводят по видам выпускаемой продукции, по статьям калькуляции, по местам возникновения затрат и их причинам.

При этом анализируются нормативные показатели, по которым могут возникнуть отклонения: цена и количество прямых материалов, рабочее время, ставка оплаты прямого труда, коэффициент постоянных и переменных общепроизводственных расходов.

Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.

* *******************************

Пример 1.

Предприятие производит один продукт. Норма расхода материалов на единицу продукции – 5 кг., норма затрат труда на единицу (трудоемкость) продукции – 8 час. Нормативная ставка распределения накладных расходов – 2 руб. за каждый час затрат труда.

Плановые и фактические показатели деятельности предприятия представлены в таблице.

Показатели	План (смета)
Объем производства, ед.
Выручка, руб.
Затраты материалов на весь выпуск, кг
Цена за 1 кг материалов, руб.
Прямые затраты на материалы, руб.
Затраты труда на весь выпуск, час
Стоимость часа работы (часовая тарифная ставка), руб.
Прямые затраты на оплату труда, руб.
Переменные накладные расходы, руб.
Постоянные накладные расходы, руб.
Итого затрат, руб.

Определите отклонения по видам затрат.

Сравнение плановых и фактических данных позволяет сделать вывод о том, что производственным подразделением допущены отклонения от нормативных затрат:

по использованию материалов;

начислению заработной платы основным производственным рабочим;

общепроизводственным расходам.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам.Плановая стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - нормы расхода материала на единицу продукции и плановой цены на него.

1). Определим отклонение фактических затрат от плановых под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (±О цм) может быть представлена в виде:

±О цм = ΔЦ м ×
,

ΔЦ м = фактическая цена за единицу материалов - плановая цена за единицу материалов;

-фактические затраты материалов на весь выпуск, ед.

По данным таблицы 1, определим размер отклонений фактических затрат от плановых по ценам на материалы:

±О цм = (4,2–4,0) ×28000 = + 5600 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от нормативных - неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на материалы выросли.

2).Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним нормативный расход материалов с фактическим: согласно смете затрат, нормативный расход на единицу продукции должен был составить 5 кг.

С учетом того, что фактически произведено 5000 ед. продукции, фактический удельный расход составил 5,6 кг (28 000:5 000) (см. табл. 1).

Формула расчета отклонения фактических затрат от нормативных по использованию материалов (±О им):

±О им =
×Δ

Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования

1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения действующих нормативных величин.

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый — путем непосредственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как:

Полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;

Учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;

Отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Недостатками учета фактической себестоимости являются:

Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

В отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

Данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредоточивает внимание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

Учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственных резервов

Все это предопределяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутри хозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов.

Они устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (например, чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Учет отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена на рисунке

В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (это проводка Дт40 Кт43) . В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка Дт90 Кт43). Остатков готовой продукции на складе нет (сальдо сч.43 =0). Выручка от реализации продукции —200 руб. (проводка Дт62 К90), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка Дт90 Кт 99). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка Дт40 Кт20). В данном случае сумма фактических затрат составила 100 руб.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись Д-т сч. 90 К-т сч. 40

В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сделана сторнировочная запись. Д-т сч. 90 К-т сч. 40 20 руб.

И скорректирован финансовый результат Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на ту же сумму 20 руб.

В случае обратной ситуации: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. По окончании отчетного периода на сумму перерасхода делается дополнительная запись

Д-т сч. 90 К-т сч. 40. - Списывается сумма перерасхода.

И корректируется финансовый результат:

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 на сумму перерасхода сторнируется финансовый результат.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

В таблице приведена форма ее составления.

Статьи	Норма	Плановая себестоимость	Фактическая себестоимость
			Всего	Учтенные отклонения	Неучтенные отклонения
Материалы
Другие статьи

Графы «Норма» и «Плановая себестоимость» заполняют на предприятиях работники нормативных бюро, графы «Фактичекская себестоимость» —работники бухгалтерии после выявления фактических расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной калькуляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

Остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

При незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании норма тивного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

3. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает».

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с,пятый — 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Рабочие	Подготовительная работа	Продолжительность работы на станке	ИТОГО
Первый
Второй
Третий

Как видно из таблицы время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов.

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.

Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т.д.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Прежде всего оцениваются отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклонения может быть представлена в виде:

?Цм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов

?Им = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

(? сов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Оно складывается под действием двух факторов:

?сов= отклонение по цене (?Цм) +отклонение по использованию материала (?Им)

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами:

отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (? ЗПСТ) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

ЗПСТ = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Отклонение по производительности (? ЗППТ) труда определяется следующим образом:

ЗППТ = (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы .

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы подразделения), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника подразделения) характер. Объективные факторы — низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (?ЗП). Для этого пользуются формулой:

ЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих -Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов, которые делятся на постоянную и переменную части.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это частное отделения сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах. Полученный результат будет показывать величину постоянных ощепроизводственных расходов на один нормо-час.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (? ОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими общепроизводственными расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск.

Далее вычисляют то значение постоянных общепроизводственных расходов, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений в объеме производства (?q);

2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (? s).

Влияние первого фактора оценивается по формуле

?q = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения

постоянных ОПР.

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами.

Каковы же возможные причины отклонений фактических общепроизводственных расходов от сметных? Установлено, что переменные общепроизводственные расходы находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного, второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор).

Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной , явившихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (?П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных

издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Сначала рассчитывается фактическая выручка от реализации продукции, а затем по данным сметы рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении.

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (?Пц);

2) фактический объем продаж (?Пр).

Отклонение по цене продаж? Пц рассчитывается по формуле:

Пц= (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж: ? Пр вычисляется по формуле:

?Пр = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы

«стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

Записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

Определению стоимости брака;

Сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в таблице

Область сравнения	«стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет зменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов		Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы иотклонения

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм

относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не пред-

полагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (она сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.