Размер резерва по сомнительным долгам. Создание резерва по сомнительным долгам

Экономический кризис и недобросовестные контрагенты могут привести к возникновению у организаций долгов, которые вряд ли будут погашены. Чтобы эта задолженность не висела на счетах расчетов тяжелым грузом и не завышала показатели в балансе, компании создают резервы по сомнительным долгам.

Сомнительные долги - дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные соглашением сроки или с высокой степенью вероятности не будет погашена, а также не обеспечена соответствующими гарантиями.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. По каким правилам создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, как их использовать и восстановить читайте в данной статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

2. Учетная политика по сомнительным долгам

3. Приказ по сомнительным долгам образец

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

6. Использование резерва по сомнительным долгам

7. Пример резерва по сомнительным долгам с проводками

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

Правила формирования резерва по сомнительным долгам различны для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете применяются следующие нормы:

1. Создание резерва по сомнительным долгам – обязанность организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
2. Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, отнесенной к сомнительной . При этом сомнительной можно признать и ту задолженность, по которой срок погашения еще не наступил.

Относительно налогового учета законодательство предусматривает:

1. право налогоплательщика , использующих метод начисления, создать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку размер резерва по сомнительным долгам относится к внереализационным расходам, организации стремятся использовать данное право и снизить тем самым налогооблагаемую прибыль.
2. создание резерва по сомнительным долгам только по задолженности покупателей и заказчиков за выполненные работы, услуги или за реализованные товары (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).

2. Учетная политика по сомнительным долгам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н предусматривает формирование резерва по каждому сомнительному долгу исходя из оценки финансового состояния должника и вероятности погашения долга. Конкретную методику и периодичность формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Можно выбрать из следующих вариантов:

• создание резерва по каждому сомнительному долгу на основании профессионального суждения , в котором определяется размер задолженности, которая не будет погашена. При этом в учетной политике устанавливаются параметры, по которым оценивается платежеспособность, финансовое положение контрагента, качество обслуживания долга и т.п. Размер резерва по сомнительным долгам также рассчитывается индивидуально.
• создание резерва по каждому долгу в зависимости от периода просрочки погашения долга . Размер резерва по сомнительным долгам в данном случае может устанавливаться в процентах от суммы задолженности или соответствовать порядку формирования резерва в налоговом учете:
  • 100% от суммы задолженности при просрочке более 90 дней;
  • 50% от суммы задолженности в случае просрочки от 45 до 90 дней.

Формируя учетную политику по сомнительным долгам, необходимо учитывать специфику учета и деятельности конкретной организации, а также влияние резерва на показатели бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание, что в налоговом учете резерв не создается :

1. на суммы выданных авансов поставщикам (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316)
2. на штрафы за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150)
3. на суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных арбитражным судом (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315)
4. по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

Для целей налогообложения в учетную политику включается пункт о самом факте создания резерва, так как формирование резерва – право налогоплательщика, а не обязанность.

3. Приказ по сомнительным долгам образец

После того, как дебиторская задолженность признана в соответствии с учетной политикой организации сомнительной, фирма должна создать резерв. Основанием послужит приказ по сомнительным долгам. Образец ниже.

ПРИКАЗ № 2

о создании в бухучете резерва по сомнительным долгам

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Признать задолженность ООО «Недобросовестный» в размере 590 000 руб., не обеспеченную гарантией и не оплаченную по договору в срок, сомнительной.
2. Создать в бухучете резерв по сомнительным долгам в размере 590 000 руб.
3. Ответственным за исполнение приказа назначить главного бухгалтера Петренко С.В.

Директор И.Ф. Корольков

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Для учета резерва используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете отразите проводкой:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» — Кредит 63

Отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются на прочие расходы и относятся на финансовые результаты. Основанием для данной проводки будет являться бухгалтерская справка-расчет (профессиональное суждение, экспертное заключение).

Сумма создаваемого резерва в бухучете не ограничена , в отличие от налогового учета. Для налоговых расходов размер резерва по сомнительным долгам ограничен – в пределах 10% от выручки периода, за который создается резерв.

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

В случае полной или частичной оплаты долга контрагентом созданный резерв корректируется. Восстановление резерва по сомнительным долгам будет в сумме погашения задолженности. Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, 50 Кредит 62, 71,73,76 – поступила оплата от контрагента

Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв по сомнительным долгам на сумму оплаты

6. Использование резерва по сомнительным долгам

Рано или поздно сомнительная задолженность может превратить в безнадежную, которую можно списать. Признать дебиторскую задолженность безнадежной нужно в определенном порядке, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:

• подготовка документов, подтверждающие нереальность взыскания долга (первичные документы, претензии, переписка с контрагентом, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, прочие);
• инвентаризация дебиторской задолженности и выявление долгов с истекшим сроком исковой давности;
• составление бухгалтерской справки и приказа организации о списании дебиторской задолженности.

Безнадежная задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам или на расходы, если резерв не создавался. Использование резерва по сомнительным долгам рассмотрим на примере чуть позже.

В случае списания дебиторской задолженности по истечению срока исковой давности, ее величина учитывается в забалансовом учете в течение 5 лет со дня списания. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» с целью мониторинга возможности взыскания долга при изменениях в финансовом положении дебитора.

В налоговом учете безнадежная задолженность не включается в расходы, а списывается за счет сформированного резерва. При этом списанию за счет резерва подлежит любая задолженность, признанная безнадежной, даже если ранее по ней не создавался резерв.

В случае если величина резерва по сомнительным долгам в налоговом учете меньше суммы безнадежной задолженности, то разницу разрешено отнести на внереализационные расходы (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

7. Размер резерва по сомнительным долгам: пример с проводками

ООО «Фабрика мебели» 15 декабря 2016 г. реализовало покупателю ООО «Недобросовестный» мебельную продукцию на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 руб.). По условиям договора покупатель обязан оплатить товар в течение 14 рабочих дней. Срок оплаты истек 10 января 2017 г. Учетная политика ООО «Фабрика мебели» предусматривает ежемесячное создание резерва по сомнительным долгам по каждому активу в зависимости от периода просрочки (аналогично НК РФ).

Дебет 62 Кредит 90-1 – 590 000 руб. Отражена выручка от продажи продукции ООО «Недобросовестный»

Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 руб. Начислен НДС

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 руб. Отчисления в резерв по сомнительным долгам (срок возникновения просрочки от 45 до 90 дней)

ООО «Недобросовестный» 15 марта 2017 г. перечислил на счет ООО «Фабрика мебели» 100 000 руб. в оплату долга. А в июне 2017 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника. Оставшуюся сумму задолженности 490 000 рублей признали безнадежной. Бухгалтерия сделала проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 100 000 рублей. Оплачены (частично) товары

Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 рублей. Восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме частичной оплаты. На 01.04.2017 сумма резерва составит 195 000 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 рублей. Начислен резерв по сомнительным долгам ООО «Недобросовестный» (со сроком просрочки более 90 дней). На 01.05.2017 величина резерва равна 490 000 руб.

Дебет 63 Кредит 62 – 490 000 рублей. Списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Принцип проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам указан в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств:

«Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями ».

Текущую оценку каждого сомнительного долга на предмет возможности создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо делать постоянно. В обязательном порядке такой мониторинг проводится на дату составления бухгалтерской отчетности.

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

Смотрите видео по работе в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 с операциями по созданию и списанию резервов по сомнительным долгам, а также по установлению настроек учетной политики в части резервов. Резервы по сомнительным долгам в 1С 8.3 можно формировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

Формируемая бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, пользователи должны видеть реальную картину финансового положения организации, без завышения активов. В связи с этим показатели активов и обязательств должны быть скорректированы с учетом оценочных значений.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности, которая показывается в балансе, самостоятельной строкой он не отражается. Информацию об образованном резерве по сомнительным долгам можно отразить в пояснениях к балансу согласно п. 35 ПБУ 4/99.

В следующем году резерв по сомнительным долгам:

• восстанавливается при погашении долга и списывается на прочие доходы;
• восстанавливается в связи с отсутствием оплаты контрагента по итогам года, следующего за годом образования резерва (согласно абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности) и включается в состав прочих доходов;
• используется при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Правом формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете наделены только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Компании, применяющие УСН, резерв по сомнительным долгам не создают и не могут включить в расходы такие резервы.

Для упрощенцев в ст. 346.16 НК РФ утвержден закрытый перечень расходов, куда отчисления на резервы не предусмотрены. Кроме того расходы на УСН признаются по кассовому методу.

Однако в бухгалтерском учете упрощенцы обязаны формировать резервы, которые связаны с изменением оценочных значений. К ним относятся резервы:

• по сомнительным долгам;
• под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• под обесценение финансовых вложений.

Как вы видите, создание резервов по сомнительным долгам во многом различается в налоговом и бухгалтерском учете. Эти различия будут приводить к образованию временных разниц в учете, что, несомненно, добавит головной боли любому бухгалтеру. О том, какие трудности и неясности возникли у Вас в этом вопросе, можно рассказать в комментариях к статье, постараемся вместе найти решение.

Более подробно о резерве по сомнительным долгам мы будем говорить в «Клубе профессиональных бухгалтеров» в январе. Кроме резерва по сомнительным долгам мы разберем подробно создание резерва на оплату отпусков, а также определимся, кто и какие резервы создает, отличия бухгалтерского и налогового учета. Присоединяйтесь к участию в Клубе . Все материалы Клуба за январь будут выложены к 23 января.

Размер резерва по сомнительным долгам

Текущего отчетного периода можно включать большие суммы, чем ранее. Как правильно создать РСД, как его использовать и как перенести остаток на следующий отчетный налоговый период?

Благодаря изменениям в ст. 266 НК РФ, формирование резерва по сомнительным долгам (РСД) в 2017 году стало более выгодным: новый порядок предусматривает включение во внереализационные расходы текущего отчетного периода бóльшие суммы. Это значит, что привлекательность РСД с этого года возросла и организациям, которые по каким-то причинам игнорировали создание данного резерва, стоит всерьез задуматься о таком эффективном инструменте налоговой оптимизации.

На страницах нашего журнала мы касались упомянутых изменений. В этом номере мы более подробно расскажем, как правильно создать РСД, как его использовать и как перенести остаток на следующий отчетный (налоговый) период.

Для чего создается РСД?

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, за счет РСД могут списывать безнадежные долги.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Например, если организация А отгрузила 27.02.2017 организации В продукцию на сумму 100 тыс. руб., с условием оплаты на следующий день после отгрузки, а та не смогла за нее рассчитаться, то по истечении срока исковой давности (01.03.2020) организация А может учесть для целей налогообложения убытки от списания безнадежных долгов на основании п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. То есть отразить в составе внереализационных расходов в I квартале 2020 года 100 тыс. руб.

Если организация А применяет метод начисления, она может сформировать РСД, затраты на создание которого относятся к внереализационным расходам согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть после того, как долг станет сомнительным, его можно учитывать в составе резерва (100 тыс. руб. можно включить в резерв 30.06.2017). Впоследствии, когда долг перейдет в категорию безнадежного, он будет списан за счет резерва.

Получается, что, формируя резерв, организация в течение года может учесть в расходах сумму сомнительного долга задолго до того времени, когда долг превратится в безнадежный (например, по истечении срока исковой давности). Если долг будет погашен, то при следующей инвентаризации «дебиторки» он не включается в расчет резерва. Таким образом, положительный момент формирования РСД заключается в более равномерном отражении расходов в налоговом учете.

Из чего создается РСД?

Итак, безнадежный долг покрывается за счет РСД, а базой для расчета резерва служат сомнительные долги.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:

• возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Об этом говорится в п. 1 ст. 266 НК РФ.

Кроме того, в данной норме прописано еще одно условие, появившееся только с этого года. Оно гласит, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Например, если у организации А имеется просроченная и необеспеченная организации В в размере 100 тыс. руб. и при этом по другому договору с этой же организацией имеется в размере 30 тыс. руб., сомнительный долг равен 70 тыс. руб. (100 - 30).

К слову сказать, Минфин и ранее настаивал на таком алгоритме, при этом подчеркивая, что в расчет следует включать превышение просроченной «дебиторки» над просроченной «кредиторкой» (см. письма от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 № 03-03-06/1/528). Если дело доходило до суда, то арбитры, в том числе высшие (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12), отмечали, что гл. 25 НК РФ не установлено каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Теперь норма п. 1 ст. 266 НК РФ скорректирована и не должна вызывать вопросов. При этом речь в ней идет о разнице между возникшей вследствие реализации товаров, работ, услуг «дебиторкой», не погашенной в срок и ничем не обеспеченной, и любой «кредиторкой» перед этим же контрагентом.

И еще. Просроченная «дебиторка» уменьшается на «кредиторку» перед тем же контрагентом исключительно в целях расчета сомнительного долга, включаемого в РСД. То есть указанная норма не обязывает организацию проводить взаимозачет, который по-прежнему является ее правом.

Как создается РСД?

Порядок формирования и использования РСД изложен в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ.

Этап I: определяем сумму сомнительных долгов, включаемую в расчет РСД.

Для этого проводится инвентаризация дебиторской задолженности по реализованным, но не оплаченным товарам, работам, услугам на последнее число отчетного (налогового) периода на основании приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации. Ее результаты оформляются актом.

При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС, в порядке и размере, установленных ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности:

а) включаются в расчет резерва в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

б) включаются в объеме 50 %, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

в) не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Пример 1

ООО «Альфа» впервые создает РСД. На 31.03.2017 общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности, результаты которой представлены в таблице.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 31.03.2017

Организации - дебиторы	Срок возникновения дебиторской задолженности		Сумма долга, тыс. руб.		Начислено в резерв, тыс. руб.
		от 45 до 90 дн.

Этап II: определяем предельную сумму сомнительных долгов, включаемую в резерв.

В расходах для целей налогообложения учитывается сумма, не превышающая 10 % выручки, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть выручки от реализации (без учета НДС).

С 1 января 2017 года применяется новая редакция абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, согласно которой сумма создаваемого РСД, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % выручки за указанный налоговый период.

При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать бóльшую из величин:

• 10 % выручки за предыдущий налоговый период;
• 10 % выручки за текущий отчетный период.

Пример 2

Продолжим пример 1. Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за I квартал 2017 года составила 2 500 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 31.03.2017. Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года в размере 860 тыс. руб. может быть ограничена 10 % выручки отчетного периода (250 тыс. руб.) или 10 % выручки предыдущего налогового периода (1 200 тыс. руб.). Выбирается бóльшая величина. Таким образом, в состав РСД будет включено 860 тыс. руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года сумма 860 тыс. руб. будет отражена по строке 200 «Внереализационные расходы – всего» приложения 2 к листу 02.

Ранее (до 2017 года) сумма вновь создаваемого резерва сравнивалась с 10 % выручки отчетного (налогового) периода (то есть с выручкой, определяемой нарастающим итогом), что зачастую сводило на нет все положительные моменты РСД, особенно в ситуации, когда деятельность носит сезонный характер и выручка в начале года минимальна, или в ситуации снижения выручки при одновременном росте «дебиторки». То есть применительно к условиям примера 2 при расчете по старому порядку в состав РСД могла быть включена только сумма 250 тыс. руб.

Этап III: сравниваем сумму создаваемого РСД с остатком резерва.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату (РСДнов), по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва (РСДост).

Указанный остаток определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если РСДнов < РСДост, то разница равна ВнДох.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если РСДнов > РСДост, то разница равна ВнРасх.

Пример 3

Продолжим пример 2. Долг организации А в размере 250 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 16.05.2017 за счет РСД.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 30.06.2017

Организации - дебиторы	Срок возникновения дебиторской задолженности		Сумма долга, тыс. руб.	Величина % для расчета резерва	Начислено в резерв, тыс. руб.

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за полугодие 2017 года составила 5 800 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 30.06.2017. Сумма вновь создаваемого РСД может быть ограничена 10 % выручки предыдущего налогового периода (как бóльшей из двух величин выручки). Таким образом, РСДнов равен 900 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 31.03.2017, составляет 250 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) – 610 тыс. руб. (860 - 250).

В связи с тем, что РСДнов > РСДост, разница 290 тыс. руб. (900 - 610) подлежит включению во внереализационные расходы.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2017 года по строке 200 приложения 2 к листу 02 будет отражено 1 150 тыс. руб. (860 + 290).

Пример 4

Продолжим пример 3. Долг организации Б в размере 150 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 20.09.2017 за счет РСД.

Организация Г погасила долг в размере 120 тыс. руб., перечислив эту сумму на расчетный счет ООО «Альфа» 05.09.2017.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 30.09.2017

Организации - дебиторы	Срок возникновения дебиторской задолженности		Сумма долга, тыс. руб.	Величина % для расчета резерва	Начислено в резерв, тыс. руб.

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за девять месяцев 2017 года составила 8 700 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 30.09.2017. Сумма вновь создаваемого РСД может быть ограничена 10 % выручки предыдущего налогового периода (как большей из двух величин выручки). Таким образом, РСДнов равен 630 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 30.06.2017, равна 150 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) составит 750 тыс. руб. (900 - 150).

В связи с тем, что РСДнов < РСДост, разница 120 тыс. руб. (750 - 630) подлежит включению во внереализационные доходы.

В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2017 года будет отражено:

• по строке 200 приложения 2 к листу 02 – 1 150 тыс. руб. (860 + 290 + 0).

Пример 5

Продолжим пример 4. Долг организации В в размере 400 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 19.11.2017 за счет РСД.

Организация Д погасила долг в размере 230 тыс. руб., перечислив эту сумму на расчетный счет ООО «Альфа» 11.11.2017.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 31.12.2017

Организации - дебиторы	Срок возникновения дебиторской задолженности		Сумма долга, тыс. руб.	Величина % для расчета резерва	Начислено в резерв, тыс. руб.
		от 45 до 90 дн.

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за 2017 год составила 10 000 тыс. руб.

На 31.12.2017. Сумма вновь создаваемого РСД по итогам налогового периода сравнивается с 10 % выручки за этот период. Таким образом, РСДнов равен 970 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 30.09.2017, равна 400 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) составит 230 тыс. руб. (630 - 400).

В связи с тем, что РСДнов > РСДост, разница 740 тыс. руб. (970 - 230) подлежит включению во внереализационные расходы.

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год будет отражено:

• по строке 100 «Внереализационные доходы – всего» приложения 1 к листу 02 – 120 тыс. руб.;
• по строке 200 приложения 2 к листу 02 – 1 890 тыс. руб. (860 + 290 + 0 + 740).

Обратите внимание

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании РСД, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с указанной статьей, осуществляется за счет суммы сформированного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).

Этап IV: решаем, что делать с остатком РСД на конец года.

Остаток резерва по сомнительным долгам может быть использован следующим образом.

Если решено не создавать РСД с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Если же организация собирается продолжать создавать резерв в следующем году, перенос остатка осуществляется по тем же правилам, что и в течение года: сумма вновь формируемого резерва по итогам первого отчетного периода следующего года корректируется на остаток резерва.

Отметим, что остаток резерва организация вправе переносить на следующий налоговый период и в том случае, если в течение текущего налогового периода она только «копила» РСД, не расходуя его (по причине отсутствия безнадежных долгов). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97.

Пример 6

Воспользуемся данными предыдущих примеров и для наглядности сведем всю информацию в две общие таблицы.

Отчисления в РСД в 2017 году (тыс. руб.)

	Показатель	I квартал 2017 года	Полугодие 2017 года	Девять месяцев 2017 года
	Сумма «дебиторки» на последнее число периода
	Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом)
	Выручка предыдущего налогового периода
	Сумма РСДнов, ограниченная 10 % выручки (бóльшая из величин, указанных в строке 2 или 3)

* Сумма РСД, создаваемого по итогам налогового периода, сравнивается с 10 % выручки за указанный налоговый период.

Формирование и использование РСД в 2017 году (тыс. руб.)

	Показатель
	Сумма РСД на предыдущую отчетную дату
	Сумма безнадежного долга, возникшая после предыдущей отчетной даты
	Сумма остатка резерва РСДост (строки 1 и 2)
	Сумма резерва, исчисленная на отчетную дату (РСДнов)
	Разница между РСДост и РСДнов, включаемая:
	– во внереализационные расходы (если строка 4 > строки 3)
	– во внереализационные доходы (если строка 4 < строки 3)

Проверим правильность нашего расчета. По итогам 2017 года облагаемая база за этот период увеличится на 120 тыс. руб. и уменьшится на 1 890 тыс. руб. (860 + 290 + 740).

Сумма безнадежных долгов, списанная за счет РСД, равна 800 тыс. руб.

Сумма РСД, переносимая на следующий год (то есть сформированная на 31.12.2017 и участвующая в расчете остатка резерва в I квартале 2018 года), составит 970 тыс. руб.

1 890 - 120 = 970 + 800. Равенство верно.

Создавать резервы в налоговом учете могут только те организации, которые применяют метод начисления для целей налогообложения прибыли. Перечислим резервы, которые могут быть созданы (ст. 266 , ст. 267 , ст. 267.1 , ст. 267.2 , ст. 324 , ст. 324.1 НК РФ):

• по сомнительным долгам;
• на оплату отпусков;
• на ремонт основных средств;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• по предстоящим расходам на НИОКР;
• по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов.

Сразу скажем, что обязательных резервов в налоговом учете нет. То есть формирование резервов в налоговом учете - это право организации.

Налоговый учет резервов

Порядок создания и использования любого резерва должен быть закреплен в учетной политике организации. Если организация по каким-то видам расходов создает резерв, то возникающие расходы должны списываться именно за счет резерва. И только если резерва не хватает, то остаток расходов уменьшает налоговую базу.

По некоторым резервам сумма неиспользованного по состоянию на 31 декабря резерва может быть перенесена на следующий год, если в следующем году организация будет создавать этот вид резерва.

Имейте в виду, создание резервов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. К примеру, организация обязана создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (ПБУ 8/2010), но она может не формировать такой резерв в налоговом учете.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете 2016

Резерв сомнительных долгов может быть создан только по задолженности покупателей, связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией и не погашена в установленный договором срок (ст. 266 НК РФ).

Отчисления в резерв учитываются в составе внереализационных расходов.

Для определения суммы отчислений в резерв на последний день каждого квартала (месяца) нужно проводить инвентаризацию.

Общая сумма резерва не может превышать 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода без учета НДС.

Налоговый учет резерва на оплату отпусков

Резерв по отпускам в налоговом учете создается в порядке, определенном самой организацией (ст. 324.1 НК РФ). То есть нужно установить предельную сумму отчислений (предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов) и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Отчисления в резерв на оплату отпусков учитываются в составе расходов на оплату труда.

Резервы предстоящих расходов на гарантийный ремонт: налоговый учет

Этот резерв могут создавать лишь те организации, у которых есть гарантийные обязательства перед покупателями (ст. 267 НК РФ). Порядок создания резерва четко прописан в ст. 267 НК РФ и изменять его нельзя. Суммы отчислений в резерв учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

С 2017 года действуют новые правила для расчета резерва по сомнительным долгам. Теперь в течение года можно списывать больше расходов. Чтобы без ошибок и с выгодой рассчитать резерв, следуйте основным правилам.

1. Выберите лимит отчислений . Компания вправе выбрать, как считать лимит отчислений в резерв в течение года. Это может быть 10 % от выручки за отчетный период, как было раньше. Но теперь можно взять 10 % от выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если выручка за прошлый год больше, выгоднее брать ее. Но в конце налогового периода потребуется скорректировать расходы. В итоге лимит за год не должен превышать 10 % от выручки за текущий налоговый период.

В учетной политике не записывайте, как считаете лимит. От квартала к кварталу способ можно менять. Например, в первом квартале можно посчитать резерв с ограничением от выручки за прошлый год, а за полугодие — от выручки за текущий период.

Налоговый регистр по учету формирования и использования резерва по сомнительным долгам

2. Проводите инвентаризацию кредиторской задолженности . Перед тем как создать резерв, проверьте кредиторскую задолженность. Если с контрагентом есть встречные долги, учесть при создании резерва можно только разницу между дебиторкой и кредиторкой. Это правило теперь записано в кодексе (п. 1 ст. 266 НК РФ). Встречная кредиторка уменьшает долги, даже если она не просрочена.

В резерве учитывайте только долги, которые связаны с реализацией товаров, работ и услуг. Какую дебиторку списать не получится, смотрите в памятке.

Какие долги не учитывают в резерве сомнительным долгам

Деньги в банке без лицензии . Остаток на расчетном счете не связан с продажей товаров, работ или услуг. Списать деньги получится, когда долг станет безнадежным, то есть после ликвидации банка (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).

Штрафы и неустойки по договору . По мнению налоговиков, такие долги не связаны с реализацией. Судьи поддерживают инспекторов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.02.2017 № А40-132830/2016).

Долги по займам . Это не дебиторка за товары, работы, услуги (письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148).

Авансы поставщикам . Компания не учитывает предоплату в расходах. Нельзя списать авансы и как сомнительные долги (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088).

Долги, которые обеспечены залогом , поручительством или гарантией. Такое правило предусмотрено в пункте 1 статьи 266 НК РФ. Задолженность с обеспечением нельзя признать сомнительным долгом, а значит и включить в состав резерва.

3. Требуйте, чтобы должник вернул деньги . Инспекторы снимают расходы на резерв, если компания не пыталась взыскать долг перед списанием. Причем, если налоговики докажут, что компания завышает резерв, судьи поддержат налоговиков (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.02.2016 № Ф04-28574/2015). Чтобы не спорить, попытайтесь взыскать долг с покупателя. Направьте ему претензию, потребуйте проценты за просрочку.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете 2017: спорные ситуации

Есть четыре ситуации, в которых налоговики больше не предъявляют претензии к резервам по сомнительным долгам. В прошлом году УФНС по г. Москве во внутреннем документе назвало случаи, когда удовлетворило апелляции компаний. Все инспекции столицы получили из УФНС обзор апелляций по спорам о резервах по сомнительным долгам (текст есть в «УНП»).

Управление предупредило инспекторов, в каких случаях отменит их решение, поэтому на проверках инспекторы станут реже исключать долги из резервов.

Неподробные акты . Компания на проверку сдала договор купли-продажи техники, акты приема-передачи, паспорт техники и счета-фактуры. Эти документы подтверждали сомнительный долг. Налоговики нашли изъян в актах: из них не было понятно, что за технику компания передала, а также относятся ли акты к договору. Инспекторы исключили долг из резерва. УФНС посчитало, что документов достаточно, и поддержало компанию. Управление отметило, что все обязательные реквизиты в актах есть (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Инспекторы не упускают случая снять расходы из-за дефектов первички. Вряд ли претензии к ней совсем прекратятся. Безопаснее четко писать в актах, какие работы и услуги компания передает.

Дебиторка в у.е. У компании была дебиторка в условных единицах. На проверке налоговики изучили накладные и решили, что компания завысила резерв. При этом контролеры брали размер дебиторки на дату реализации товара. УФНС с ними не согласилось.

Специалисты управления рассуждали так: инвентаризация расчетов - это проверка сумм на счетах бухучета (п. 3.44 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49). В бухучете компании пересчитывают дебиторку в рубли на конец отчетного периода (п. 7 ПБУ 3/2006). Налоговики определили сумму долга на неверную дату, поэтому УФНС отменило их решение.

Запишите в учетной налоговой политике, что проводите инвентаризацию дебиторки для резерва по сомнительным долгам по правилам приказа № 49 . В бухучете пересчитывайте долг в рубли каждый отчетный период (месяц, квартал или год — по решению компании). При инвентаризации берите данные бухучета. Предъявите учетную политику на проверке, это объяснит налоговикам, как организация формирует резерв.

Ежеквартальный резерв. Компания создавала резерв ежеквартально. Инспекция на проверке запросила у нее акты инвентаризации задолженности, акты сверки, первичку. Налоговики изучили документы и пришли к выводу, что компания включила в резерв лишние суммы. Но инспекторы допустили ошибку. Они требовали бумаги только на конец года, а документы по каждому кварталу не запрашивали и не изучали. Из-за этого УФНС посчитало выводы ревизоров безосновательными.

На проверках вы не обязаны сдавать документы, которые налоговики не требуют. Но, если видите, что у инспекторов не хватает данных для верного расчета, в ваших интересах подать дополнительные документы. Если инспекторы смогут проверить сумму резерва, спора не будет.

Ошибка, которая не влияет на налог . Компания полностью записала в резерв сомнительный долг, который образовался менее 90 календарных дней назад. Этим она нарушила пункт 4 статьи 266 НК РФ. Инспекторы уменьшили резерв и доначислили налог за год. Но они не учли, что компания включила долг в резерв только по итогам полугодия. На расходах за девять месяцев и за год ошибка не отразилась. УФНС решило, что компания расходы не завысила.

Если контрагент задержал оплату более чем на 90 календарных дней, учитывайте долг в резерве целиком, если на 45-90 дней — включите в резерв половину долга. Долги с просрочкой менее 45 дней в резерве не учитывайте. Если включили долг в резерв по ошибке, исправьте ее, даже если компания налог не занизила.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете 2017

Все организации без исключения обязаны создавать в бухучете резервы по сомнительным долгам на случай признания дебиторской задолженности сомнительной. При расчете необходимо учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Порядок формирования резервов по сомнительными долгам установлен ПБУ, которое Минфин утвердил приказом от 29.07.1998 № 34н.

Напомним, cомнительная дебиторская задолженность — это не погашеный долг или долг, который не будет погашен в сроки, установленные договором, и не обеспеченный определенными гарантиями.

Периодичность создания резервов организация устанавливает самостоятельно. Но делать это необходимо не реже, чем составлять отчетность для пользователей.

Размер резерва определяют отдельно по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки погашения долга. При этом, чтобы признать долг сомнительным, нужны документы, подтверждающие неплатежеспособность контрагента. Это выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и другие.

Резерв создают после проведения сверки и инвентаризации расчетов с дебиторами. Порядок создания и использования резерва организация определяет сама и закрепляет в бухгалтерской учетной политике.

Создание резерва п сомнительным долгам в учетной политике

Резерв по сомнительным долгам (фрагмент учетной политики)

Закрытое акционерное общество «Альфа»

об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета

г. Москва 28.12.2016

1. Утвердить учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2017 год согласно

2. Контроль за исполнением приказа возложить на главного бухгалтера А.С. Глебову.

от 28.12.2016 № 56

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

30. Отчисления в резерв по сомнительным долгам производятся ежеквартально.

№ 34н, пункты 6 и 7 ПБУ 1/2008.

31. При оценке дебиторской задолженности на предмет необходимости создания резерва по сомнительным долгам учитываются следующие обстоятельства:

а) нарушение должником сроков исполнения обязательства;

б) отсутствие обеспечения долга (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и

в) возбуждение процедуры банкротства в отношении должника.

32. В зависимости от наличия обстоятельств, перечисленных в п. 31 учетной политики, резервы по сомнительным долгам создаются в следующих размерах.

В случае наличия информации, подтверждающей отсутствие возможности исполнения

обязательства должником, резерв по сомнительным долгам создается в размере 100% независимо от периода просрочки и иных обстоятельств. Решение о создании резерва в таком случае утверждается руководителем.

Для учета резервов применяют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведут по каждому долгу. Запись делают по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы».

Размер резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может измениться с появлением новой информации. Изменения отражают записями:

• увеличение — по дебету счета 91.02 и кредиту счета 63;
• уменьшение — по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, резерв в какой-либо части не будет использован, то остаток учитывают при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года — присоединяют к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 ПБУ).

Неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01. На основании новой инвентаризации, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв.

В бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показывают, а размер долга, по которому образован резерв, отражают за вычетом суммы резерва. На ту же величину уменьшают нераспределенную прибыль (п. 35 ПБУ 4/99).

Что касается отчета о финансовых результатах, то отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

С 1 января 2017 года действует несколько иной порядок создания резервов по сомнительным долгам. Этот вопрос регулирует статья 266 Налогового кодекса РФ. Изменения внесены Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 405-ФЗ.

Момент создания

В первую очередь, законодатели разделили правовое регулирование двух ситуаций. Когда фирма создает резерв по сомнительным долгам:

1. по окончании налогового периода (по налогу на прибыль это календарный год – ст. 285 НК РФ);
2. в течение календарного года.

Для первой ситуации законодатели уточнили, что размер формируемого резерва по сомнительным долгам, который фирма рассчитывает по итогам налогового периода, как и прежде, не может быть выше 10-ти процентов выручки минувшего календарного года.

Появилось более детальное правовое регулирование второй ситуации. Абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ в новой редакции допускает возможность при расчете резерва ориентироваться на выручку отчетных периодов – квартала, полугодия, 9-ти месяцев. Однако введено жесткое ограничение. Его размер не может быть выше большей из величин:

1. 10% от выручки за прошлый налоговый период;
2. 10% от выручки за идущий отчетный период.

Выручку плательщики налога на прибыль продолжают считать по правилам для доходов от реализации. Этот вопрос регулирует статья 249 НК РФ.

Суть поправок

По прежним правилам статьи 266 НК РФ сформированные резервы компания соизмеряла с выручкой, как за текущий отчетный (I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года), так и налоговый период (год). Очевидно, что при таком регулировании происходило сравнение несопоставимых базовых величин.

Теперь есть надежда, что компании смогут более объективно оценивать своё финансовое положение и вести равномерный налоговый учет своих финансовых потерь.

Как использовать

Одно из положений ст. 266 НК РФ гласит, что резерв по сомнительным долгам может быть использован компаний только на закрытие убытков от безнадежных долгов, которые имеют такой статус.

С 1 января 2017 года законодатели уточнили эту норму в том ключе, что резерв всегда используется на эти цели. Возможность вообще не задействовать его на покрытие убытков от безнадежных долгов теперь исключена.

Что делать с резервом потом

Обновленные положения пункта 5 статьи 266 НК РФ обязывают размер резерва по сомнительным долгам, исчисленный на отчетную дату, сопоставить с остатком резерва. Последний рассчитывают по формуле:

Р ост. = S рез. пред. – S безн.долг post

Р ост. – остаток резерва;
S рез. пред. – сумма резерва на предыдущую отчетную дату;
S безн.долг post – сумма безнадежных долгов, которые возникли после предыдущей отчетной даты.

Заметим, что согласно прежним правилам не целиком востребованный в отчетном периоде резерв по сомнительным долгам можно было переносить на следующий отчетный (налоговый) период. А как скорректировать новую сумму резерва на остаток, четко прописано не было.

Новое основание для сомнительного долга

За последнее время больше всего изменений в Налоговый кодекс внес Федеральный закон от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ. Среди прочего, он ввёл новое основание признания долга сомнительным. Это когда у фирмы есть перед контрагентом именно встречная кредиторская задолженность. Тогда на сомнительный долг можно отнести ту ее часть, которая превышает долг перед этим контрагентом.

В остальных случаях, сомнительный долг – любые долги перед компанией в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Но при условиях, что эта задолженность:

1. не погашена в сроки, оговоренные условиями договора;
2. не обеспечена залогом, поручительством, гарантией от банка.