Учитываем проценты по контролируемой задолженности. Что такое контролируемая задолженность

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией?

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее - контролируемая задолженность) может возникнуть только у российской организации при выполнении любого из следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

Напомним, что аффилированным лицом в данном случае признается организация, способная оказывать влияние на деятельность другой организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК).

Комментарий к Федеральному закону от 15.02.2016 № 25-ФЗ.

Комментируемый закон (далее – Федеральный закон № 25-ФЗ) включает в себя три статьи. Статья 2 вносит небольшие дополнения в условия, при которых в 2016 году задолженность не признается контролируемой. Эти изменения невелики и в наших комментариях не нуждаются.

Поговорим о ст. 1 Федерального закона № 25-ФЗ, которая будет действовать с 01.01.2017. Она посвящена правилам «тонкой капитализации». Для читателей, которым в новинку этот термин, поясним его значение. Согласно Современному экономическому словарю это такая форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций.

Иными словами, это очень распространенный во всем мире способ налоговой оптимизации. Как он действует в нашей стране? Иностранная компания, прямо или косвенно владеющая значительной долей в уставном капитале российской организации, выдает последней заем (обычно очень внушительных размеров по сравнению с размером уставного капитала). Выгода для обеих сторон очевидна. Заемщик отражает проценты по долговым обязательствам в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Займодавец получает проценты в течение года в зависимости от условий договора (а если бы он вкладывался в акции, то с получаемых дивидендов ему бы пришлось платить налоги).

Во всем мире законодатели пытаются какими-то мерами удержать в рамках подобную оптимизацию. В российском Налоговом кодексе также предусмотрены определенные ограничения. Так, в ст. 269 НК РФ, регулирующей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, дано понятие «контролируемая задолженность». Проценты по такой задолженности учитываются по особым правилам. В действующей редакции они содержатся в п. 2 – 4, а с 2017 года будут изложены в п. 2 – 13 указанной статьи.

Забегая вперед, отметим, что сам порядок расчета величины контролируемой задолженности, а также предельного размера процентов по ней, включаемых в расходы, остался прежним. Поправки коснулись определения самого понятия, которое стало гораздо шире, что значительно увеличит круг налогоплательщиков, у которых долговые обязательства примут характер контролируемой задолженности. Подготовиться к этим изменениям и поможет наш комментарий.

Итак, с 2017 года задолженность будет признаваться контролируемой по долговому обязательству:

Если задолженность возникла перед ИЛ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью РОН будет признаваться непогашенная задолженность по долговому обязательству перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом по отношению к РОН в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое ИЛ прямо или косвенно участвует в указанной РОН.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1);
• и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2).

Порядок определения доли участия одной организации в другой изложен в ст. 105.2 НК РФ . Как следует из п. 2 данной нормы, долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций (доля в уставном капитале) этой организации. Например, если организации «А» принадлежит 30% уставного капитала организации «Б», то «А» прямо участвует в «Б». В связи с тем, что размер доли превышает 25%, эти лица признаются взаимозависимыми.

Порядок расчета доли косвенного участия лица в организации приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Его суть рассмотрим на примере.

Пример 1

Иностранная организация Grand Ltd заключила договор займа с ООО «Стройсервис».

При этом Grand Ltd принадлежат:

• 60% уставного капитала ООО «Альфа», которое владеет 25% уставного капитала ООО «Стройсервис»;
• 55% уставного капитала ООО «Бета», которое владеет 20% уставного капитала ООО «Стройсервис».

Доля косвенного участия Grand Ltd в ООО «Стройсервис» составит:

• через ООО «Альфа» – 15% (0,6 x 0,25 x 100%);
• через ООО «Бета» – 11% (0,55 x 0,2 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 26% (15 + 11).

Таким образом, Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис», следовательно, они в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми лицами в силу пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Непогашенная задолженность по долговому обязательству ООО «Стройсервис» перед Grand Ltd будет считаться контролируемой в целях применения ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ правила определения прямого и косвенного участия компании применяются также при расчете доли участия физического лица в организации. Если Grand Ltd заменить на иностранного гражданина мистера Смита, он и ООО «Стройсервис» будут являться взаимозависимыми в силу пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и при наличии долгового обязательства указанного РОН перед этим ИЛ непогашенная задолженность будет обладать признаками контролируемой.

На практике возможны самые разнообразные последовательности, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. Описание различных вариантов прямого и косвенного участия организации в собственном капитале дано, к примеру, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-01-18/23476 . В этом документе можно найти различные примеры владения капиталом («кольцевое», «перекрестное») с использованием всевозможных математических приемов (геометрической прогрессии, матрицы). Это говорит о том, что при желании налоговикам под силу разобраться с разнообразными хитроумными схемами.

Рассмотрим еще один пример взаимозависимости, указанный в пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Пример 2

RNF Ltd принадлежит 55% доли в ООО «Гамма», которое владеет 60% уставного капитала ООО «Дельта». Последнему принадлежит 80% уставного капитала ООО «Омега».

Каждое лицо будет являться взаимозависимым по отношению к любому другому лицу из цепочки на основании пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Если заемные средства будут предоставлены RNF Ltd (или мистером Смитом) любому из трех РОН в цепочке (ООО «Гамма» – ООО «Дельта» – ООО «Омега»), непогашенная задолженность по долговому обязательству у перечисленных РОН будет считаться контролируемой.

Если задолженность возникла перед лицом, признаваемым взаимозависимым по отношению к ИЛ

РОН может выступать заемщиком у лица, которое на первый взгляд является ему посторонним, но совсем не посторонним для «иностранца» из предыдущего раздела. Иными словами, как следует из пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, если займодавец (назовем его «Х») является взаимозависимым лицом по отношению к ИЛ, указанному в пп. 1 данной нормы, и эта взаимозависимость определяется в соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, задолженность РОН будет признаваться контролируемой.

В роли «Х» могут выступать российские и иностранные организации и физические лица (ИО, ИФЛ, РО, РФЛ). При этом «Х» и РОН между собой взаимозависимыми не являются.

Отметим, что взаимозависимость между лицом «Х» и ИЛ определяется не только по правилам пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (как между РОН и ИЛ), но и согласно пп. 3 указанной нормы. В нем говорится, что взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис» и эти лица являются взаимозависимыми.

30% уставного капитала Grand Ltd принадлежит компании «XYZ», которая также владеет 40% уставного капитала компании «WWW».

Компания «WWW» выдала заем ООО «Стройсервис».

В данном случае Grand Ltd и компания «WWW» будут признаваться взаимозависимыми по причине того, что одно и то же лицо (компания «XYZ») прямо участвует в этих организациях с долей участия более 25%.

Несмотря на то, что компания «WWW» не участвует в капитале ООО «Стройсервис», непогашенная задолженность последнего по долговому обязательству будет считаться контролируемой.

Из правила, прописанного в пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение, указанное в п. 8 этой статьи. Непогашенная задолженность перед лицом «Х» не будет квалифицироваться для РОН в качестве контролируемой при одновременном выполнении следующих двух условий:

Если последнее из условий не будет выполняться, в силу п. 12 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность перед лицом «Х» будет признаваться для РОН контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству . При этом определение сопоставимости долговых обязательств (в целях применения пп. 2 п. 8) производится с учетом особенностей, изложенных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

Если ИЛ или взаимозависимое по отношению к нему лицо предоставляет обеспечение исполнения обязательства

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться непогашенная задолженность РОН по долговому обязательству, по которому ИЛ, указанное в пп. 1, и (или) взаимозависимое по отношению к нему лицо, названное в пп. 2 данного пункта, выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства РОН.

Из приведенного правила есть исключение, предусмотренное п. 9 ст. 269 НК РФ. В нем указаны два условия, при одновременном выполнении которых задолженность не будет расцениваться для РОН в качестве контролируемой.

В силу п. 10 ст. 269 НК РФ непогашенная задолженность не признается контролируемой при наличии письменного подтверждения выполнения условий, установленных п. 8 и 9, предоставленного кредитором по долговому обязательству РОН.

Другие нововведения

Помимо всего перечисленного со следующего года в ст. 269 НК РФ появятся две нормы, которых нет в действующей редакции. Во-первых, это п. 13, согласно которому задолженность может быть признана контролируемой по решению суда, если будет доказано, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Во-вторых, это п. 7, где говорится, что задолженность РОН не будет признаваться контролируемой, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов ИО, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Подведем итог вышесказанному.

Случаи, когда непогашенная задолженность РОН считается контролируемой по правилам ст. 269 НК РФ
…действующим до 01.01.2017	…действующим с 01.01.2017
По долговому обязательству: – перед ИО, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала РОН	По долговому обязательству: – перед ИЛ, являющимся взаимозависимым лицом* РОН, если ИЛ прямо или косвенно участвует в РОН
– перед РО, признаваемой аффилированным лицом вышеназванной ИО	– перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом** вышеназванного ИЛ
	– в отношении которого вышеперечисленные лица выступают поручителем, гарантом

* В соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

** В соответствии с пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Как видно из таблицы, с 2017 года круг лиц, перед которыми имеющееся у РОН долговое обязательство будет носить признаки контролируемой задолженности, значительно расширится. Сейчас о появлении контролируемой задолженности можно говорить при возникновении долговых обязательств лишь перед иностранной организацией, по новым правилам это будет касаться и долговых обязательств перед иностранными лицами, то есть не только перед организациями, но и перед физическими лицами, что значительно расширит сферу применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

В действующей редакции задолженность признается перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом, под которым, как разъясняет Минфин (Письмо от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480), понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Согласитесь, довольно расплывчатое определение.

Со следующего года о возникновении контролируемой задолженности можно будет говорить и в случаях, если кредитор (как российское, так и иностранное лицо) выступает взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, которое прямо или косвенно участвует в капитале РОН и является взаимозависимым по отношению к нему, то есть и в случае, когда сам кредитор не участвует в капитале РОН.

Правила расчета предельных процентов по контролируемой задолженности

Кардинальные изменения здесь не произошли, уточнены только некоторые положения, которые на практике вызывали разногласия.

Правила расчета процентов в действующей редакции закреплены в п. 2 – 4 ст. 269 НК РФ, с 01.01.2017 они будут прописаны в п. 3 – 6 этой статьи. Они по-прежнему будут применяться в случае, если размер контролируемой задолженности (КЗ ) налогоплательщика более чем в три раза на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал (СК ):

• если КЗ > СК x 3 , применяются положения п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ;
• если КЗ < СК x 3 , применяются положения п. 1 обозначенной статьи.

Обратите внимание

Согласно новой редакции при определении размера КЗ будут учитываться суммы КЗ, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, названным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

В действующей редакции этой нормы нет. Минфин разъяснял, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым юридическим лицом, в отношении которого имеется контролируемая задолженность (письма от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/433).

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ предельный размер процентов (ПП ) по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, исчисляется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов (ФП ), начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации (КК ), рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации (КК ) определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности (КЗ ) на величину собственного капитала (СК ), соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации (Д ), и деления полученного результата на 3 .

Представим формулы для расчета:

В соответствии с п. 5, 6 ст. 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по КЗ в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, но не более фактически начисленных процентов.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается:

• у физического лица – НДФЛ в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%;
• у организации – налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15%.

Пример 4

Иностранная компания Grand Ltd косвенно владеет 26% уставного капитала ООО «Стройсервис». Таким образом, эти лица признаются взаимозависимыми.

31 августа 2017 года компания Grand Ltd предоставила ООО «Стройсервис» заем в размере 365 000 000 руб. сроком на один год с ежеквартальной выплатой процентов по ставке 10% годовых.

Отчетными периодами для ООО «Стройсервис» являются квартал, полугодие, девять месяцев.

Величина собственного капитала ООО в течение года составила:

• на 30 сентября 2017 года – 91 250 000 руб.;
• на 31 декабря 2017 года – 125 862 000 руб.

Задолженность по договору займа является контролируемой.

Рассчитаем сумму фактических процентов за каждый квартал 2017 года:

• за III квартал – 3 000 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.);
• за IV квартал – 9 200 000 руб. (365 000 000 руб. x 10% / 365 дн. x 92 дн.).

Определим отношение величины непогашенной контролируемой задолженности к величине собственного капитала организации в течение года. Оно составит:

• на 30 сентября 2017 года – 4 (365 000 000 руб. / 91 250 000 руб.);
• на 31 декабря 2017 года – 2,9 (365 000 000 руб. / 125 862 000 руб.).

На 30.09.2017 контролируемая задолженность более чем в три раза превышает величину собственного капитала. Таким образом, размер процентов для целей налогообложения прибыли за III квартал должен определяться по правилам п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.

Коэффициент капитализации на 30 сентября 2017 года равен 5,128 ((365 000 000 руб. / (91 250 000 руб. x 0,26)) / 3).

Предельная величина процентов, учитываемых в расходах за III квартал, – 585 023 руб. (3 000 000 руб. / 5,128).

Разница в размере 2 414 977 руб. (3 000 000 - 585 023) признается дивидендами иностранной организации. С данной суммы российская организация должна исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

На 31.12.2017 размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал менее чем в три раза. Таким образом, размер процентов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, за IV квартал определяется по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание

С 2017 года в п. 4 ст. 269 НК РФ будет введено положение, согласно которому в случае изменения КК в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами ПП по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

В действующей редакции такого положения нет, что в свое время служило причиной дебатов между налоговиками и налогоплательщиками, до тех пор пока свое мнение (аналогичное вышеназванной норме) не высказал Президиум ВАС в Постановлении от 17.09.2013 № 3715/13. Со следующего года это положение будет закреплено законодательно.

Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – М.: ИНФРА-М, 2006.

В тексте будут встречаться некоторые сокращения: РОН – российская организация – , которая получает займы от иностранцев либо взаимозависимых лиц и которая должна проанализировать, подпадают ли эти займы под определение контролируемой задолженности, РО – российская организация, которая выступает в качестве займодавца, ИО – , ИФЛ – иностранное физлицо, РФЛ – российское физлицо.

С 15.03.2016 эта статья действует в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.

Направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 02.07.2013 № ОА-4-13/11912.

Российская организация по умолчанию является налоговым резидентом РФ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 246.1 НК РФ. Физическое лицо по смыслу п. 2 ст. 207 НК РФ признается налоговым резидентом при условии фактического нахождения в РФ не менее 183 календарных дней в течение года.

Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза. При этом уточняется, какая организация будет считаться лизинговой в целях применения ст. 269 НК РФ.

Для банков и лизинговых компаний – на 12,5.

Если у организации есть задолженность перед иностранной компанией или аффилированной российской компанией, то перед тем как отражать в расходах проценты, уплаченные по этой задолженности, следует выяснить, не является ли она контролируемой. Дело в том, что проценты по контролируемой задолженности признаются в базе по налогу на прибыль в пределах специальных норм. Как определить эти нормы и в каком случае следует их применять, предлагаем детально разобраться.

Порядок учета расходов в виде процентов по контролируемым задолженностям перед иностранными организациями предусмотрен п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Вначале выясним, в каких случаях задолженность будет контролируемой, затем рассмот­рим общие правила расчета предельной суммы расходов, а после этого перейдем к некоторым сложным ситуациям, связанным с учетом процентов.

Какая задолженность признается контролируемой

Согласно пункту 2 ст. 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

Перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом указанной иностранной организации;

В отношении которого аффилированное лицо и (или) эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Обратите внимание, что при определении, является ли задолженность контролируемой, учитывается доля как прямого, так и косвенного участия. И если с прямым участием все понятно, то порядок вычисления доли косвенного участия может вызвать вопросы.

Напомним, что для вычисления доли косвенного участия необходимо определить (п. 3 ст. 105. 2 НК РФ):

Все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

Просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример 1

ООО «Весна» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией Invest. Участниками ООО «Весна» является физическое лицо (доля 70%) и ООО «Зима» (доля 30%). А компания Invest владеет 40% уставного капитала ООО «Зима». Выясним, является ли задолженность ООО «Весна» перед компанией Invest контролируемой.

Прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна» нет. Поэтому рассчитаем долю косвенного участия.

Доля прямого участия компании Invest в уставном капитале ООО «Зима» равна 0,4. А доля прямого участия ООО «Зима» в уставном капитале ООО «Весна» - 0,3. Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании Invest в уставном капитале ООО «Весна», она равна 0,12 (0,4 х 0,3), или 12%. Это меньше 20%, значит, задолженность ООО «Весна» не является контролируемой.

Как определить предельную сумму процентов, если условия выполняются

Расходы в виде процентов, уплаченных с непогашенной контролируемой задолженности, учитываются в пределах нормы. О том, как рассчитать данную норму, расскажем далее. Но прежде уточним, что применяется данный порядок определения предельной суммы процентов лишь в случае, когда контролируемая задолженность более чем в три раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Итак, если указанные условия выполняются, то для расчета предельной суммы процентов можно использовать следующую формулу:

ПП = НП: Кк,

где ПП - предельная сумма процентов;

НП - начисленная сумма процентов;

Кк - коэффициент капитализации.

В свою очередь, коэффициент капитализации рассчитывается так:

Кк = З: (СК х Д) : 3,

где З - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СК - собственный капитал организации;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале.

Указанная формула применяется для всех организаций, кроме банков и лизинговых компаний. Банки и лизинговые организации рассчитывают коэффициент капитализации по такой формуле:

Кк = З: (СК х Д) : 12,5.

Собственный капитал компании (СК) можно вычислить по следую­щей формуле:

СК = А - О + НС,

где А - величина активов;

О - величина обязательств;

НС - задолженность по налогам и сборам.

Обратите внимание, что указанные показатели берутся из бухгалтерской отчетности на последнее число отчетного (налогового) периода. Кроме того, при определении суммы задолженнос­ти по налогам и сборам не учитывается задолженность по страховым взносам во внебюджетные фонды и по взносам на социальное страхование на случай травматизма. Это подтверждает Минфин России (письмо от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6908).

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся, в частнос­ти, в письмах Минфина России от 17.06.2013 № 03-03-06/1/22382 и от 28.01.2013 № 03-03-06/1/37.

Пример 2

ООО «Полет» имело на 1 октября 2014 г. непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 256 000 руб. Сумма начисленных процентов по данной задолженности за 92 дня пользования заемными средствами составляет 307 680 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» равна 35%. Основной вид деятельности - производство мебели. Показатели бухгалтерской отчетности на 1 октября 2014 г. следующие:

Сумма активов - 25 300 800 руб.;

Сумма обязательств - 23 400 950 руб., в том числе задолженность по налогам и сборам составляет 423 400 руб.

Какую сумму процентов по долговому обязательству перед иностранной компанией организация сможет учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу?

Так как доля иностранной компании в уставном капитале ООО «Полет» больше 20%, задолженность является контролируемой. ООО «Полет» не является банком и не занимается лизинговой дея­тельностью, поэтому определять предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно при условии, что задолженность перед иностранной компанией превышает собственный капитал более чем в три раза.

Вычислим величину собственного капитала.

СК = 25 300 800 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 2 323 250 руб.

Теперь вычислим отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу, получим 4,41 (10 256 000 руб. : 2 323 250 руб.). Это больше трех, поэтому необходимо определять предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Кк = 10 256 000 руб. : (2 323 250 руб. х 0,35) : 3 = 4,204.

Предельная сумма расходов по процентам составит:

Пп = 307 680 руб. : 4,204 = 73 187 руб.

Эту сумму организация вправе отразить в расходах по налогу на прибыль. Проценты, начисленные иностранной компании сверх этого, в сумме 234 493 руб. (307 680 руб. – 73 187 руб.) будут рассматриваться как выплаченные иностранной компании дивиденды. То есть при их выплате нужно будет удержать налог на прибыль и перечислить в бюджет по ставке 15% (п. 6 ст. 275 и п. 3 ст. 284 НК РФ).

Как учитывать проценты, если условия не выполняются

Если величина контролируемой задолженности не превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) собственный капитал организации, то способ расчета предельного процента, указанный выше, не применяется. Это подтверждает также Минфин России (см. письма от 11.01.2012 № 03-03-06/1/2 и от 14.07.2010 № 03-03-06/1/459). В данном случае предельную величину процентов следует рассчитывать в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть предельная величина вычисляется на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования ЦБ РФ. Способ расчета зависит от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Напомним, что способ расчета предельной суммы на основании средней ставки применяется, если он указан в учетной политике и есть хотя бы два обязательства, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. В расходах при этом учитываются проценты, не отклоняющиеся от среднего уровня больше чем на 20%. Способ расчета на основании ставки рефинансирования используется, если он указан в учетной политике, либо нескольких обязательств на сопоставимых условиях у организации нет. В расходах отражаются суммы процентов, не превышающие начисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, если обязательство в рублях. По валютным обязательствам предельная сумма процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 0,8.

Еще раз подчеркнем, что новый порядок касается случая, когда контролируемая задолженность не превышает более чем в три (или 12,5 для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала. Если превышает, то предельный процент по контролируемой задолженности и в 2015 г. все также будет рассчитываться с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

К сведению

В статье 269 НК РФ в редакции, которая вступит в силу с 1 января 2015 г., речь идет о расчете предельной суммы процентов по контролируемым сделкам и контролируемой задолженности. Обратите внимание, что это различные понятия. Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, перечисленные в ст. 105.14 НК РФ. А контролируемой задолженностью будет задолженность перед иностранной компанией, владеющей долей в уставном капитале организации, превышающей 20%, а также в некоторых других случаях (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, изменив их. Предположим, что сумма активов ООО «Полет» на 1 октября 2014 г. составила 30 380 000 руб. Как учесть в расходах начисленные проценты по долговому обязательству перед иностранной компанией, если прочих долговых обязательств у организации нет?

По условию задолженность перед иностранной компанией является контролируемой (доля компании в уставном капитале больше 20%). Собственный капитал на 1 октября 2014 г. равен:

СК = 30 380 000 руб. – 23 400 950 руб. + 423 400 руб. = 7 402 450 руб.

Рассчитаем соотношение между контролируемой задолженностью и собственным капиталом, получим 1,385 (10 256 000 руб. : 7 402 450 руб.). Это меньше трех, поэтому предельную сумму процентов не нужно рассчитывать с использованием коэффициента капитализации.

Так как у ООО «Полет» нет иных долговых обязательств, предельную сумму следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). Поэтому предельная сумма процентов за 92 дня пользования заемными средствами будет равна 383 883 руб. (10 256 000 руб. х 8,25% : 365 дн. х 92 дн. х 1,8). Это больше фактически начисленной суммы процентов. Следовательно, ООО «Полет» сможет учесть в расходах всю сумму начисленных процентов - 307 680 руб.

Нужно ли вносить корректировки, если доля иностранной компании изменилась в конце года

Рассмотрим такую ситуацию. На начало года доля иностранной компании в уставном капитале российской организации, не занимающейся лизингом, составляла более 20%. Задолженность признана контролируемой. Так как соотношение задолженности к уставному капиталу было более трех, в первых трех отчетных периодах года применялись правила расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации. Однако в октябре иностранная компания продала свою долю. Вопрос: как учитывать проценты по долговому обязательству перед этой компанией по итогам налогового периода (календарного года)?

В первых трех отчетных периодах доля иностранной компании была более 20%, соотношение выполнялось, поэтому применялись правила расчета предельного процента, установленные для контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). На конец года доля иностранной компании в уставном капитале организации равна нулю. Значит, задолженность перестала быть контролируемой. Следовательно, указанный порядок для расчета предельной суммы процентов по итогам года не применяется.

Предельную сумму процентов, начисленных за IV квартал 2014 г., следует определять в соответствии с п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ. То есть вести расчет на основании средней ставки по долговым обязательствам, взятым на сопоставимых условиях, или ставки рефинансирования в зависимости от выбранной учетной политики и наличия обязательств на сопоставимых условиях.

Отметим, что если все было сделано верно, то пересчитывать учтенные в отчетных периодах расходы в конце года не требуется. Такой порядок не предусмотрен п. 2-4 ст. 269 НК РФ. С этим согласен также Минфин России (письмо от 14.04.2010 № 03-08-05).

Тот же подход используется и в случае, когда, наоборот, доля иностранной компании увеличилась и задолженность стала контролируемой только к концу года. Порядок расчета предельной суммы процентов, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется лишь в тех отчетных (налоговых) периодах, на конец которых задолженность признавалась контролируемой и выполнялось необходимое соотношение. В ином случае предельную сумму процентов следует исчислять на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ или средней ставки. И пересчитывать ранее учтенные расходы также не требуется.

Кроме того, не нужно пересчитывать отраженные в налоговой базе расходы, если в конце года задолженность перед иностранной компанией погашена (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/139). Такого же мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Московского округа от 24.09.2013 № А40-88761/12-99-495 и от 28.02.2013 № А40-65284/11-91-279).

Как учесть расходы, если собственного капитала нет

Для расчета предельной суммы процентов с использованием коэффициента капитализации необходим показатель собственного капитала организации. А как быть, если величина собственного капитала получилась равной нулю или отрицательной?

По мнению Минфина России (см. письма от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465), в данной ситуации предельные проценты равны нулю. Ведь при отрицательной или нулевой величине собственного капитала вычислить коэффициент капитализации невозможно. Соответственно, проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитываются. А вся начисленная сумма рассматривается как выплаченные сторонней компании дивиденды. Кроме того, некоторые суды разделяют точку зрения финансового ведомства (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 № А72-9214/2012).

Отметим, что с Минфином России и судами в данном вопросе следует согласиться. Действительно, если коэффициент капитализации рассчитать не получится, то предельная сумма процентов и, соответственно, величина учитываемых расходов будут равны нулю.

Как быть, если соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в течение года меняется

Другая ситуация. В течение года меняется соотношение величины контролируемой задолженности к собственному капиталу организации. Нужно ли пересчитывать ранее учтенные расходы?

Ответ отрицательный. С одной стороны, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, когда расходы учитываются в пределах норм, базу для исчисления необходимо вычислять нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ). С другой стороны, по мнению главного финансового ведомства, данный подход не применяется к ситуации, когда учитываются проценты по контролируемой задолженности.

Минфин России считает, что расходы в виде процентов по контролируемой задолженности необходимо определять дискретно, то есть прерывно (см., например, письма от 24.05.2012 № 03-03-06/1/271 и от 16.09.2010 № 03-03-05/158). Кроме того, позицию Минфина России поддержал ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13). Судьи указали следующее.

Исходя из положений главы 25 НК РФ, нормируются только не признанные ранее расходы. В пункте 2 ст. 269 НК РФ сказано, что для расчета предельной суммы вычисляются показатели на последнее число каждого отчетного периода. И суммирование этих показателей не предусмотрено. Поэтому ссылка при определении расходов по контролируемой задолженности на п. 3 ст. 318 НК РФ несостоятельна.

Суды на местах также придерживаются мнения ВАС РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 № А40-16818/13). Следовательно, спорить с контролирующими органами в данном вопросе нет смысла, лучше согласиться.

На этом основании расходы в виде процентов по контролируемым задолженностям необходимо вычислять на последнее число каждого квартала. И пересчитывать ранее учтенные суммы при каких-то изменениях в следующих кварталах нет необходимости. То же касается и сумм сверхнормативных процентов, учтенных как выплаченные сторонней компании дивиденды.

К сведению

С 6 августа 2014 г. вступил в силу Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон „Об арбитражных судах в Российской Федерации“ и статью 2 Федерального конституционного закона „О Верховном суде Российской Федерации“» (далее - Закон № 8-ФКЗ). В соответствии с ним единственным высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, а также по экономическим спорам признается Верховный суд РФ. Кроме того, в ч. 1 ст. 3 Закона № 8-ФКЗ сказано, что постановления Пленума ВАС РФ сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ. О том, могут ли утратить силу постановления Президиума ВАС РФ, в Законе № 8-ФКЗ не уточняется.

Что будет в учете, если с иностранным государством заключено соглашение об избежании двойного налогообложения

При учете процентов по контролируемой задолженности, как правило, речь идет о долге перед компанией, зарегистрированной в другом государстве. А между этим государством и Российской Федерацией может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В НК РФ по этому поводу есть следующая норма. Если международным договором РФ, в котором есть положения о налогообложении, установлены правила, отличающиеся от предусмотренных законодательством, то применять следует нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). В соглашениях с некоторыми государствами установлено следующее правило. Доходы, выплачиваемые компанией одного государства компании, зарегистрированной в другом договаривающемся государстве, должны учитываться у первой компании на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства.

Вопрос: нужно ли рассчитывать предельную сумму процентов с использованием коэффициента капитализации, если проценты начислены по контролируемой задолженности, условия, данные в п. 2 ст. 269 НК РФ выполняются, но между государством, в котором зарегистрирована иностранная ком­пания и РФ имеется соглашение об избежание двойного налогообложения?

Да, нужно. Такое мнение изложено в письмах Минфина России, например, от 26.06.2012 № 03-08-13 и от 06.10.2011 № 03-08-05/1. Финансовое ведомство придерживается позиции, что целью международных соглашений об избежании двойного налого­обложения является предотвращение уклонения от налого­обложения. И положения этих соглашений никоим образом не ограничивают применение, в частности, ст. 269 НК РФ.

Эту же точку зрения разделяет ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 признано законным положение п. 2 ст. 269 НК РФ в отношении задолженности перед иностранной компанией, с государством которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. По мнению ВАС РФ, ограничения в учете процентов не являются дискриминационными. Арбитражные суды после выхода данного постановления также стали придерживаться подобной точки зрения (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2013 № А68-7455/2012).

Отметим, что ранее арбитражные суды придерживались противоположной позиции (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2).

Контролируемая задолженность — это такая задолженность, которую та или иная организация имеет перед другой взаимозависимой организацией, причём долг на текущий момент является непогашенным. Если таковая задолженность возникнет перед иностранной организацией, тогда она будет иметь ряд особенностей, в большинстве своем касающихся налогообложения.

Рассмотрим эти и другие особенности работы с контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Контролируемая задолженность

Контролируемой задолженностью перед иностранной организацией можно считать такие задолженности, которые подпадают под следующие варианты:

• Задолженность имеется перед компанией, которая владеет не менее, чем 1/5 частью организации-должника.
• По имеющейся задолженности иностранная компания выступает в качестве гаранта либо поручителя.

Кроме того, имеющаяся задолженность должна в 3 раза превышать общую стоимость капитала компании.

Если речь идёт о задолженности перед банком, выдавшим лизинг, то она должна быть в 12,5 раз больше стоимости капитала.

Смысл признания задолженности перед иностранной контролируемой

Наличие установленных условий для того, чтобы назвать задолженность контролируемой, — это неслучайная часть законодательной базы. Классификация той или иной задолженности как контролируемой имеет особый смысл:

1. Общее изменение размера налогов.
2. Изменение способа расчёта налогов.
3. Особенности порядка выплаты налогов.

Кроме того, особые формулы для расчёта налогов по такой задолженности исключают возможность завысить процент по кредиту. Более того, увеличение процентов представляется невыгодным для обеих сторон при сделке.

Нормативная база

регулируется статьей 269 налогового кодекса. В пунктах 2-13 указана информация о задолженностях перед иностранной организацией. В ней отражены следующие наиболее важные моменты:

1. Главное последствие возникновения контролируемой задолженности — это высчитывание предельного размера процентов по ней. Предельная величина процентов высчитывается на конечное число налогового периода. Для этого проценты по задолженностям на текущую дату делятся на коэффициент капитализации на текущую дату.
2. Для вычисления коэффициента капитализации необходимо разделить величину собственного капитала компании, а затем ещё на 3. При сотрудничестве с компаниями, занимающимися лизинговой деятельностью, делить необходимо на 12,5.

Данные вычисления актуальны в случае, когда все необходимые условия выполняются. Такие сложности при высчитывании процентов связаны с тем, что для иностранной организации выгодно использовать тонкую капитализацию при финансировании. Данный тип капитализации подразумевает замену дивидендов на проценты по займам при выплате, что приводит к сокращению поступающих в государственную казну финансов.

Отсюда вытекает ещё одна особенность, указанная в НК РФ, обуславливающая переход процентов в дивиденды в случае, когда задолженность во много раз превышает бюджет.

Высчитывание процентов при невыполнении условий

В случаях, если задолженность превышает в 3 раза или в 12,5 раз для компаний, занимающихся лизинговой деятельностью, высчитывать проценты необходимо по другой нормативной базе. Для этого используется 1 пункт статьи 269 НК РФ. Согласно данному пункту, процент вычисляют на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, либо на основании средней ставки по долгу. На способ расчёта также влияют индивидуальные особенности договора.

Исчисление предельной величины по средней ставке вычисляется при учёте следующих нюансов:

• Этот способ прописывается в учётной политике компании и в текущем квартале, если было не менее 2 обязательств, сделанных на подобных условиях.
• Указываемые в расходах % могут отклоняться от среднего уровня не больше, чем на 20%.

При способе вычисления по ставке рефинансирования актуальны несколько другие правила:

• Вычисление таким способом актуально, если оно отражено в учётной политике компании, но при этом у компании не должно быть других обязательств с сопоставимыми условиями.
• Если долг в рублях, тогда сумма %, указанная в расходах, не должна превышать проценты по ставке рефинансирования, умноженной на 1,8. Если долг в валюте, тогда коэффициент составит 0.8.

Формулы расчёта налогов по контролируемой задолженности не позволяют завысить % по кредиту.

Изменение соотношения контролируемых обязательств к капиталу

На протяжении всего периода выплат — например, года, — возможно возникновение обстоятельств, при которых соотношение между капиталом фирмы и подконтрольной задолженности будет варьироваться. Что касается действий компании в таком случае, то здесь будут работать следующие рекомендации МинФина:

• Не нужно проводить пересчитывание расходов, сделанных ранее.
• Расход в процентах по контролируемой задолженности определяют прерывным или дискретным способом.
• Чтобы произвести исчисление предельной суммы потребуется провести расчёт итогов на последнее число каждого из отчётных периодов, а не только не указанных ранее расходов. Суммировать полученные показатели не нужно, и ссылка для установления расходов признаётся несостоятельной.

Таким образом, бухгалтерии потребуется вычислять % по контролируемым долгам на последнюю дату каждого квартала, а при изменении отношения от контролируемой задолженности к капиталу компании не проводить перерасчёта.

Изменения доли иностранной компании

Иногда складывается ситуация, при которой в течение первых кварталов у иностранной организации была одна доля, а задолженность превышала капитал в 3 или 12,5 раз соответственно, а после этого доля изменилась (например, была продана). В такой ситуации меняется учёт долговых процентов с учётом следующих особенностей:

• В ситуации, когда доля зарубежной организации превышала 20%, действуют правила НК ст. 269 п. 2.
• Если компания полностью отказывается от своей доли, то доля становится равной нулю, а основной порядок для исчисления процентов не действует. В таком случае необходимо руководствоваться пунктом НК п. 1 ст. 269 РФ.
• При грамотном работе и правильном выполнении действий дополнительное пересчитывание расходов за учётные периоды года не потребуется.
• Если на конец года имеющиеся долги уже погашены, то не нужно дополнительно переисчислять расходы из налоговой базы

Отметим, что аналогичные правила действуют и в случае уменьшения доли зарубежной организации, и в случае её увеличения.

Международные соглашения

Действовавший до 2011 года закон практически исключал ограничения в зачислении процентов на контролируемую задолженность перед иностранной организацией. Это правило начинало действовать в тех случаях, когда между двумя организациями заключался договор об избежании двойного налогообложения. В результате налогоплательщик оспаривал соглашение в суде, а суд принимал позицию иностранной компании, находя её положение в противном случае обременительным.

В конце 2011 года Президиум ВАС РФ изменил правила судебной практики по этому вопросу. На настоящий момент все условия, указанные в пункте 2 статьи 269 НК РФ действуют в любом случае, вне зависимости от того, заключалось ли между компаниями соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.

Контролируемая задолженность регулируется статьей 269 налогового кодекса.

Отсутствие собственного капитала

Практически для всех расчётов при вычислении процентов необходима величина собственного капитала. Но иногда складывается ситуация, когда капитал организации равен нуля или вообще отрицателен. В таком случае для расчётов будут действовать следующие нюансы, и использоваться следующие показатели:

• Показатель предельных % равен 0.
• Сумма доходов указывается как выплаченные сторонней компанией дивиденды.
• В расходах не принимаются в учёт % по задолженности.

МинФин России уточняет, что в таких обстоятельствах вычисление коэффициента капитализации становится невозможным, поэтому и предельная сумма %, и размеры учитываемых расходов будут равны 0.

Соглашение об избежании двойного налогообложения

Если в международном договоре между двумя фирмами указана информация об избежании двойного налогообложения, то, согласно НК РФ, в данном случае будет действовать ряд следующих норм и правил:

1. Обычно доходы, перечисляемые от фирмы одного государства в пользу предприятия другой страны, необходимо зафиксировать в первой фирме на тех же условиях, что и в случае выплат в пользу резидентов этого государства. Данное правило обычно прописывается в договоре, если закон обоих государств предоставляет такую возможность.
2. Если %, начисленные по контролируемой задолженности, а также условия 269 статьи НК РФ соблюдаются, при этом имеется договор об избежании двойного налогообложения, то возникает необходимость расчёта предельного итога % с учётом коэффициента капитализации. Такого мнения придерживаются Минфин и финансовое ведомство. Основной целью правила является предотвращение уклонения от выплаты налогов.

Ограничения в учете % дискриминационными не являются. С такой позицией, на сегодняшний день, полностью согласны арбитражные суды.

Примеры

Для того чтобы точнее разобраться с тем, какая задолженность будет считаться контролируемой и каковы особенности задолженностей перед иностранной организацией, а также рассмотреть налогообложение в разных ситуациях, обратим внимание на следующие примеры:

Дополнительная информация об изменениях в учёте процентов по контролируемой задолженности на видео:

Таким образом, при вычислении необходимо опираться на условия договора с иностранной организацией, а также на налоговый кодекс и основные рекомендации министерства финансов на сегодняшний день.

Взаимозависимость

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.

Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Пример

Иностранная организация договор с Организацией А. При этом иностранной организации принадлежит:

• 50% Организации Б, которое владеет 16% Организации А;
• 60% Организации В, которое владеет 20% Организации А;
• 10% Организации Г, которое владеет 70% Организации А.

Доля косвенного участия иностранной организации в Организации А составит:

• через Организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
• через Организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
• через Организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).

Суммарное произведение долей равно 27% (8 + 12 + 7).

Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% Организации А, что составляет более 25%.

Следовательно, Иностранная организация и Организация А в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.

Долговое обязательство Организация А перед Иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ.

Сопоставимость долговых обязательств

Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

• долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
• российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Воспользоваться положениями п. 8 ст. 269 НК РФ можно только в том случае, если кредитор предоставит письменное подтверждение выполнения условий, установленных указанным пунктом (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:

• Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
• При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
• Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
• В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

Наряду с этими положениями, если не будут выполнены условия, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, непогашенная задолженность признается контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера такого долга по сопоставимому долговому обязательству (п. 12 ст. 269 НК РФ).

Поручительство

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

• долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
• с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Но чтобы задолженность не была признана контролируемой, кредитор должен представить письменное подтверждение выполнения вышеназванных условий (п. 10 ст. 269 НК РФ).

Правила для определения предельного размера процентов

С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.

Особый порядок учета процентов

Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.

Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Расчет предельных процентов

Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:

Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Дивиденды

Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).

Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.

По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.

При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.

Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.

А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом , получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).

Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.

Переходный период

С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.

• долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
• с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

Пример

По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.

За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.

Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 100 000 руб.

Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).

Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).

Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).

Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.

Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).

Предельная сумма процентов - 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб. < 20 000 руб.).

Следовательно, в налоговых расходах во III квартале 2017 г. может быть учтено только 3752,35 руб.

Оставшиеся 16 247,65 (20 000 руб. - 3752,35 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.