В любой организации существуют статьи доходов и расходов, не связанных с производственной или сбытовой деятельностью. Детальный перечень таких элементов, а также методы их учета указаны в ст. 265 НК РФ.
Список
Внереализационные расходы включают в себя траты средств:
- на содержание переданного в аренду (лизинг) имущества;
- в виде начисленных процентов по обязательствам, ценным бумагам;
- связанные с обслуживанием купленных ЦБ, оплату услуг реестродержателей, депозитария;
- в виде курсовых разниц, возникающих после переоценки имущества;
- судебные сборы;
- признанные должником или подлежащие к уплате по решению суда;
- прочие аналогичные расходы.
Рассмотрим детальнее некоторые из перечисленных групп.
Лизинг
Внереализационные расходы включают в себя расходы на содержание переданного в аренду имущества. Данный пункт распространяется на организации, для которых лизинг является одним из видов деятельности. Дата реализации определяется при переходе прав собственности на объект, независимо от того, когда поступят средства на счет. Это либо последний день месяца, либо дата начисления платежей по условиям контракта. Но если в документе указан неравномерный график, то мнения специалистов расходятся. Одни считают, что в таком случае внереализационные доходы и расходы должны признаваться по графику платежей, а другие - по факту получения средств. Поэтому желательно, чтобы договор учитывал равномерное распределение денег.
Проценты по долговым обязательствам
Состав внереализационных расходов включает все виды затрат, вне зависимости от типа кредита, но признаются только суммы, начисленные за реальное время пользования средствами. Доходами признаются только суммы, полученные от эмиссии. При изменении этого параметра, например в сторону увеличения, рассчитать новую сумму расходов сложно. Поэтому при эмиссии рекомендуется сразу указывать условия выпуска.
Курсовые разницы
Стоимость имущества может выражаться в иностранной валюте. В результате переоценки эти цифры могут поменяться. К внереализационным доходам и расходам что относить в таком случае? Расчеты осуществляются в зависимости от метода, указанного в учетной политике. Новые суммы пересчитываются на рубль по официальному курсу на дату фактического произведения затрат. Но в законе не прописано, какие именно ценности могут быть выражены в долларах или евро. Это могут быть также и финансовые вложения.
Внереализационные расходы в бухгалтерском учете по краткосрочным инвестициям в инвалюте пересчитываются в рубли, а долгосрочные, хоть и учитываются в долларах или евро, но параллельно отражается рублевый эквивалент данной суммы. Поэтому курсовые разницы в БУ не возникают. Для целей налогового учета при покупке и продаже активов в иностранной валюте отдельно отражается финансовый результат от сделки, а также изменение стоимости.
Ввиду отклонения реального курса от официального внереализационные расходы включают в себя:
- отрицательную рублевую разницу между фактической выручкой от продажи и суммой, рассчитанной по официальному курсу ЦБ РФ;
- положительную разницу между рассчитанной суммой реализации и фактической.
Днем зачисления расходов считается день перехода прав на собственность.
Как рассчитывается налог на прибыль?
Внереализационные расходы по каждой статье отдельно:
- краткосрочные финансовые инструменты;
- облигации внутреннего госзайма;
- разницы курсов по валютным счетам;
- по долгосрочным кредитам.
С курсовыми разницами от купли-продажи валюты вопросов не возникает. Рассмотрим детальнее операции с облигациями.
Если стоимость ЦБ рассчитывается по цене приобретения, то при получении дохода от реализации налоговая база уменьшается на сумму курсовых разниц. Если стоимость ЦБ переоценивалась во время новации ОВГВЗ, то прибыль от реализации уменьшается на всю сумму положительного сальдо разниц. При этих же условиях убыток от выбытия ЦБ принимается к вычету из налогооблагаемой базы только в сумме положительного сальдо разниц. Разрешается также уменьшать базу на всю сальдовую сумму, возникшую с момента поступления валюты на счет организации до принятия облигаций к бухучету. Корректировка осуществляется в доле, подлежащей выбытию ЦБ, пропорционально их стоимости.
При учете облигаций внутреннего госзайма IV и V серий прибыль, подлежащая налогообложению, уменьшается на:
- сумму положительных разниц, образовавшихся после изменения курса к котируемым ЦБ иностранным валютам, возникших с момента поступления валюты на счет предприятия и до принятия ОВГВЗ на баланс при их реализации или погашу
- сумму разницы, возникшей в период с 06.12.94 по 31.12.94 года;
- разницу, образовавшуюся после изменения курса рубля к котируемым ЦБ РФ валютам, рассчитанную между номинальными стоимостями ОВГВЗ в период с 07.01.95 по 20.01.97.
Внереализационные доходы и расходы, учет которых ведется методом начисления у продавца и покупателя, возникают на дату погашения задолженности контрагентами. Если организация использует кассовый метод, то в целях НУ не учитывается разница, когда сумма сделки выражена в условных единицах.
Пример
По договору ООО «Ромашка» реализовало товар на 11,8 тыс. долл. США. Право собственности покупатель получил в момент отгрузки (1 февраля). Оплата осуществлена 6 февраля. Себестоимость товара - 250 тыс. руб. Оплата осуществляется в рублях по курсу Центробанка РФ на дату платежа. Рассмотрим два варианта:
- курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,9 руб./USD;
- курс рубля на 1 февраля - 28,8 руб./USD, а на 6 февраля - 28,7 руб./USD;
В бухгалтерском балансе внереализационные расходы включают счета:
- 62 «Расчеты с контрагентами»;
- 90-1 «Доход от реализации»;
- 90-2 «Себестоимость продажи»;
- 90-3 «НДС»;
- 91-2 «Иные расходы».
В БУ ООО «Ромашка» формируются такие проводки:
| Сумма, тыс. руб. | Операция | ||
| ДТ | КТ | ||
| 1 февраля | |||
| 62 | 90-1 | 339,84 | Отражена выручка от реализации (11,8 долл. х 28,8 руб./долл.) |
| 90-3 | 68 | 51,84 | Отражен начисленный НДС от покупателя (1,8 долл.х 28,80 руб./долл.) |
| 90-2 | 41 | 250 | Списание себестоимости товара |
| 6 февраля -- вариант 1 | |||
| 51 | 62 | 341,02 | Поступление оплаты (11,8долл.*28,9 руб./долл.) |
| 62 | 90-1 | 1,18 | Скорректирована выручка на положительную разницу [(28,9 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*11,8 USD] |
| 90-3 | 68 | 1,8 | Скорректирован НДС на положительную разницу [(28,9 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*1,8 USD] |
| 6 февраля -- вариант 2 | |||
| 51 | 62 | 338,66 | Поступление оплаты (11,8 долл.*28,7 руб./долл.) |
| 62 | 90-1 | –1,18 | Скорректирована выручка на отрицательную разницу [(28,7 руб./долл.– 28,8 руб./долл.)*11,8 USD] |
| 90-3 | 68 | –1,8 | Скорректирован НДС на отрицательную разницу [(28,7 руб./долл. – 28,8 руб./долл.)*1,8 долл.] |
| 91-2 | 68 | 1,8 | Отражено восстановление НДС по отрицательным разницам |
Внереализационные доходы и расходы как вести в НУ?
В первом случае:
- сумма внереализационных доходов: 1,18 тыс. руб.
Во втором случае:
- выручка от реализации составит 339,84 – 51,84 = 288 тыс. руб.;
- сумма внереализационных расходов: 1,18 тыс. руб.
Курсовые разницы в операциях с иностранной валютой
Внереализационные расходы включают в себя отрицательный финансовый результат от купли-продажи денежных средств других стран. Такие сделки осуществляются по рыночному курсу. В качестве расчетной даты используется день:
- списания валюты для продажи по поручению банка по курсу Банка России;
- зачисления вырученных средств на счет.
Переход права собственности на валюту осуществляется в день ее продажи для целей НУ и БУ. Доход от операции – это сумма средств от реализации валюты, рассчитанная по рыночному курсу. Расход – это сумма рублевого эквивалента валюты, которая выставлена на продажу по данным официального курса Центробанка РФ. Прочие внереализационные расходы включают в себя комиссию банка за проведение операции.
Пример
На транзитный счет организации 1 июля поступила выручка от экспорта в сумме 4 тыс. долл. США. Организация поручила банку продать 10% от этой суммы. Комиссия за проведение операции составляет 400 рублей.
Официальный курс доллара:
- на дату получения выручки – 30 руб./USD;
- на дату перечисления 10%– 31 руб./USD;
- на конец месяца – 33 руб./USD
| Дата | Операция | Сумма, тыс. долл. | Курс | Разница | Пересчет, тыс. руб. | ||
| ДТ | КТ | ||||||
| 01.07 | Поступила выручка на счет с иностранной валютой | 522 | 62 | 4 | 30 | официальный | 120 |
| 05.07 | Направлена часть выручки на продажу | 57 | 522 | 0,4 | 31 | 12,4 | |
| Зачислены средства от реализации валюты | 51 | 911 | 32,50 | Биржевой курс | 13 | ||
| Списана стоимость валюты | 912 | 57 | 31 | официальный | 12,4 | ||
| Удержана комиссия | 76 | 51 | Х | 0,4 | |||
| Признаны расходы | 912 | 76 | 0,4 | ||||
| Перечислена часть выручки на текущий счет | 521 | 522 | 3,6 | 31 | официальный | 111,6 | |
| Отражена разница, образовавшаяся со дня поступления до момента продажи | 522 | 911 | 4 | (31-30) | 4 | ||
| 31.07 | Разница от переоценки средств на счете | 521 | 911 | 3,6 | 31,5 | (31,5-31) | 1,8 |
| 31.07 | Списано сальдо в части курсовых разниц | 919-1 | 99 | 5,58 | |||
| 31.07 | Определен финансовый результат | 200 | |||||
Для целей НУ внереализационные доходы и расходы включают:
- сумму 5,58 тыс. руб. в виде положительной разницы от переоценки остатка средств, образовавшейся после повышения курса валюты на дату отчета;
- 600 руб. в виде положительной разницы, образующейся после изменения курса продажи валюты;
- комиссионные банковские расходы в 400 рублей.
Как отражаются в балансе прочие внереализационные доходы и расходы? Бухучет сделок по таким статьям осуществляется на счете 91.
Резерв сомнительных долгов
Для начала следует уточнить сам термин. Сомнительным долгом называется любая задолженность, возникшая после реализации товаров и услуг, при условии, что она не погашена в установленные сроки, не обеспечена залогом, гарантией, поручительством.
Расходы налогоплательщика включаются во внереализационные в последний день месяца и учитываются при расчете НПП. Исключение составляют суммы задолженности по выплате процентов. Если налогоплательщик решил создать резерв, то все списания будут осуществляться за счет этого фонда.
Сумма резерва определяется на конец каждого месяца по данным инвентаризации дебиторской задолженности и рассчитывается одним из таких способов:
- по задолженности, срок которой превышает 90 дней, создается 100% резерв;
- по суммам со сроками оплаты 45-90 дней формируется 50% резерв;
- по всем остальным долгам резерв не формируется.
Расходы на ликвидацию ОС
Внереализационные расходы включают затраты, которые напрямую не связаны с производством. В частности, расходы на ликвидацию ОС, НЗП в том числе недоначисленной амортизации по этим объектам. В целях НУ доходы в виде стоимости материалов, иного имущества, полученного при демонтаже основных средств, подлежит включению в состав доходов.
Основной принцип расчетов, прописанный в НК, заключается в том, что расходы признаются таковыми в период их возникновения, рассчитанный по условиям сделки. В отношении ОС это означает, что суммы недоначисленной амортизации и остаточной стоимости объектов, относятся на расходы в том месяце, когда фактически произошла реализация.
Консервация производственных мощностей
Порядок приостановки деятельности ОС, которые числятся на балансе, устанавливается отдельным распоряжением руководителя. Обычно консервируются объекты с законченным циклом производства. Перед переводом оборудования составляется смета на его обслуживание. Если организация арендует земельный участок, на котором располагаются законсервированные объекты, то оплачиваемая аренда не соответствует требованиям ст. 252 НК. Такие расходы не могут быть учтены для целей расчета НПП.
Судебные сборы
Госпошлины и прочие сборы, связанные с рассмотрением дел в суде, включаются во внереализационные расходы. К таким издержкам, в частности, относятся суммы, которые должны быть выплачены экспертам, переводчикам, свидетелям, организациям, занимающимся осмотром доказательств, адвокатам, юристам и прочим лицам, участвующим в рассмотрении дела.
При отражении таких сумм в НУ следует правильно определить характер разбирательства. Судебные расходы всегда уменьшают НПП, вне зависимости от того, какая сторона выиграет дело, при условии, что разбирательство касается производственных вопросов. В случае приостановления дела уплаченная госпошлина подлежит возврату.
Аннулирование производственных заказов
Поступление расходов, связанных с отменой заказов на выпуск готовой продукции, осуществляется по актам, утвержденным руководителем, в пределах суммы прямых затрат. При этом следует учитывать специфику производства и организацию процесса.
Обязательно нужно предоставить документы, подтверждающие поступление самого заказа (договор), понесенные производственные затраты по операции. Организация должна обязательно получить официальный отказ от контрагента. Если имеет место расторжение договора, то это должно быть оформлено соответствующим протоколом. Также необходимо утвердить отдельный документ, подтверждающий факт прекращения заказа. Все эти издержки подлежат включению во внереализационные расходы организации.
Операции с тарой
Если стоимость возвращенной упаковки, принятой от поставщика с МБП, включена в цену запасов, то общая сумма расходов на их покупку уменьшается на стоимость тары. Последняя определяется ценой возможного использования или продажи. Отнесение упаковки к возвратной таре прописывается в договоре контракта на поставку производственных запасов.
Иногда даже у опытного бухгалтера с большим стажем возникают сомнения по поводу отнесения некоторых доходов и расходов к определенной статье показателей деятельности.
Куда отнести поступления от страховой компании, как обозначить расходы на проведение корпоративного мероприятия? - возникая, подобные вопросы очень часто лишают бухгалтера покоя.
Прочие (внереализационные) доходы и расходы - в чем особенности?
И в бухгалтерском и в налоговом учете к статье «прочих» относятся доходы и расходы, возникновение которых не связано с ведением обычных видов деятельности (указанных в ). Во избежание голословного изложения темы обратимся к законодательным актам, дающим определение доходов и расходов в качестве прочих.
Доходы - бухгалтерский и налоговый учет
В бухгалтерском учете понятие прочих доходов приведено в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Глава 3 «Прочие поступления» дает конкретный список основных доходов, расширяя его последним абзацем «прочие доходы». Наиболее встречающимися в практике бухгалтера являются:
- доходы от продажи основных средств,
- проценты по предоставленным займам,
- безвозмездные поступления,
- платежи по ущербу (например, поступления от страховых компаний),
- убытки прошлых лет,
- курсовые разницы,
- суммы безнадежной кредиторской задолженности, которую невозможно вернуть в силу каких-либо обстоятельств.
Последний абзац «прочие доходы» дает возможность включить в данный вид доходов другие поступления , не перечисленные выше. Например, это могут быть годные к эксплуатации запчасти, полученные при разборке износившегося оборудования, или излишки товара, выявленные при инвентаризации. Естественно, предусмотреть данные виды поступлений в качестве прочих необходимо в учетной политике.
Например, у организации, основным видом деятельности которой является оптовая торговля, есть поступления от сдачи в аренду транспорта или помещения. В таком случае данный вид доходов необходимо учесть в качестве прочих. Но эти доходы не будут прочими для организации, которая занимается лишь тем, что сдает в аренду имущество, и это является её основным видом деятельности.
Рассмотрим несколько наиболее встречающихся примеров:
- поступления по договору аренды имущества
- доходы от продажи основного средства со сроком пользования 5 лет после 4-хлетнего использования
|
Корреспондирующие счета |
Сумма (руб.) |
|||
|
01-09 (выбытие ОС) |
||||
|
Списана амортизация за 4 года |
||||
|
Сальдо 91-го счета списано на 99-й счет - отражена прибыль |
||||
Типовые проводки по другим, менее сложным операциям, следующие:
В налоговом учете за определение прочих доходов отвечает статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы».
В отличие от прочих доходов бухгалтерского учета список внереализационных доходов более обширен, но закрыт .
То есть, если вы столкнулись с отсутствующим в списке статьи 250 НК РФ, значит - это доход по вашему основному виду деятельности. Других вариантов просто не дается.
В большинстве случаев не возникает разницы при определении величины доходов для целей бухгалтерского и налогового учета. Но такие разницы возможны , приведем примеры их возможного возникновения:
- при продаже основного средства с разной ежемесячной суммой (была модернизация);
- продажа основного средства с различной первоначальной стоимостью (в случае договора лизинга, например);
- при возникновении положительных суммовых разниц, которые не имеют места в бухгалтерском учете.
Расходы - бухгалтерский и налоговый учет
О прочих расходах нам повествует глава 3 ПБУ 10/99 «Прочие расходы». Список расходов там не велик, но не является закрытым
. По усмотрению, организация сама может включить некоторые виды расходов, относящиеся по её мнению к прочим.
Это могут быть расходы, имеющие место, но не обозначенные в ПБУ как расходы по обычным видам деятельности. Пример такого расхода - . Он не поименован в перечне расходов по обычным видам деятельности, а также отсутствует и в перечне прочих расходов, поэтому предприятие на свое усмотрение может учесть его как прочий расход. Это же касается и государственных пошлин.
Чаще всего можно столкнуться с такими прочими расходами, как:
- убытки при продаже основных средств,
- проценты по полученным займам,
- расходы на ведение и обслуживание расчетного счета,
- резерв по сомнительным долгам, создавать который должны все организации независимо от размера,
- штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, в том числе за просрочку налоговых платежей,
- признанные в текущем году убытки прошлых лет,
- суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности,
- отрицательные курсовые разницы.
Рассмотрим наиболее сложные примеры учета прочих расходов:
- убыточная продажа полностью самортизированного основного средства:
|
Корреспондирующие счета |
Сумма (руб.) |
|||
|
Начислена задолженность покупателя за основное средство |
||||
|
Списано основное средство с баланса по своей первоначальной стоимости |
01-09 (выбытие ОС) |
|||
|
Списана амортизация за 1 год |
||||
|
Списана остаточная стоимость основного средства |
||||
|
Начислен НДС на сумму реализации основного средства |
||||
|
Поступление средств от покупателя на расчетный счет |
||||
|
Сальдо 91-го счета списано на 99-й счет - отражен убыток |
||||
- создание резерва по сомнительным долгам и списание дебиторской задолженности за счет резерва:
Типовые проводки по начислению распространенных прочих расходов:
В налоговом учете данные расходы определены статьей 265 «Внереализационные расходы». Список их весьма широк, но также, как и список внереализационных доходов, он является закрытым .
В основном список внереализационных доходов включает в себя статьи прочих расходов бухгалтерского учета. Но есть и некоторые расхождения. Перечень не принимаемых у налоговому учету прочих доходов в качестве внереализационных достаточно велик, назовем лишь самые распространенные, которые необходимо знать каждому бухгалтеру, работающему с налогами:
- расходы на благотворительные, культурно-массовые и развлекательные мероприятия,
- штрафы и пени по налогам, взносам, платежам, перечисляемые в бюджет государства,
- проценты, начисленные кредитору сверх суммы, ограниченной статьями 269 и 291 НК РФ.
Процедура закрытия 91-го счета
Ежемесячно прочие доходы и расходы со счета 91-01 образуют сальдо на счете 91-09, которое отражается на счете 99-01, формирующем финансовый результат. Таким образом, 91-й счет без развертывания по субсчетам в конце каждого месяца не имеет остатков, остатки присутствуют лишь в аналитике 91-го счета на субсчетах 91-1, 91-2 и 91-9. Если на счетах 91-1, 91-2 остаток формируется в течение месяца при внесении прочих доходов/расходов специалистом, то остаток на счете 91-9 появляется при проведении операции закрытия месяца, которая выполняет проводку со счетом 99-01.
В случае превышения доходов над расходами в итоге сальдо счета 99-01 будет по кредиту, что свидетельствует о прибыли, в случае превышения прочих расходов над доходами - по дебету счета 99-01, что в окончательном итоге увеличит сумму убытка. По окончании года при проведении процедуры реформации баланса, формирующей счет 84, сальдо счета 99 списывается на счет 84, определяя сумму нераспределенной прибыли/убытка.
Финансовый результат от продаж также ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
Пример формирования финансового результата от продаж и от поступления прочих доходов и расходов:
|
Корреспондирующие счета |
Сумма (руб.) |
|||
|
ЕЖЕМЕСЯЧНО: |
||||
|
Начислены проценты по договорам полученных займов |
||||
|
Поступило возмещение по убытку от страховой компании |
||||
|
Отражены доходы от продаж |
||||
|
Отражены расходы на продажу |
||||
|
Сальдо 91-го счета при закрытии месяца сформировало убыток от операций с прочими доходами/расходами |
||||
|
Сальдо 90-го счета при закрытии месяца сформировало прибыль от продаж |
||||
|
ПО ОКОНЧАНИИ ГОДА |
||||
|
Счет 91-01 списан на счет 91-09 |
||||
|
Счет 91-02 закрыт на счет 91-09 |
||||
|
Счет 90-01 закрыт на счет 99-01 |
||||
|
Счет 90-07 закрыт на счет 99-01 |
||||
|
Счет 91-09 закрыт на 99-01 - отражен убыток от операция по 91-му счету |
||||
|
Списан 99-й счет при реформации баланса - отражена нераспределенная прибыль. |
||||
Отражение прочих (внереализационных) доходов и расходов в отчетности
В бухгалтерской отчетности прочие доходы отражаются по строке 2340 «Отчет о финансовых результатах» (ОФР). Прочие расходы отражаются с минусом, только по строке 2350. В балансе прочие доходы и расходы могут быть включены в состав дебиторской или кредиторской задолженности в случае наличия таковой на конец отчетного периода.
В налоговой отчетности внереализационные доходы отражаются в Декларации по прибыли по строке 100 прил. 1 к листу 02 и по строке 020 листа 02. Внереализационные расходы должны отражаться по строке 200 прил. 2 листа 02 и по сроке 040 листа 02.
Не всегда суммы вышеприведенных строк ОФР и декларации совпадают между собой. Расхождения обязательно возникнут , если начислялись проценты. В ОФР проценты отражаются отдельно по строкам 2320 (к получению) и 2330 (к уплате). В Декларации проценты отражаются вкупе со всеми внереализационными доходами/расходами, но ниже, по строкам с 101 по 107 прил. 1 к листу 02 и по строкам с 201 по 206 прил. 2. к листу 02 суммы некоторых видов внереализационных доходов/расходов уточняются. К ним относятся и проценты.
Разница также может возникнуть в случае учета налога на имущество в качестве прочих расходов. В Декларации суммы косвенных налогов отражаются отдельно в составе косвенных расходов по строке 041 прил. 2 к листу 02.
В заключение можно сказать: достаточно часто возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом данных статей хозяйственной деятельности. Если в бухгалтерском учете список прочих доходов/расходов открыт и есть возможность внести статьи, не указанные в ПБУ 9/99, 10/99, то в налоговом учете такой возможности нет, и зачастую некоторые виды прочих расходов вообще невозможно принять в налоговом учете. Возникают постоянные временные разницы, учет которых регламентируется ПБУ 18/02. Впрочем, если у вас малое предприятие, то льгота по неприменению ПБУ 18/02 вам обеспечена, чем и советую воспользоваться. Ну а если вам выпала учесть работать бухгалтером на среднем или крупном предприятии, о применении ПБУ 18/02 можете почитать здесь.
Ст. 265 НК РФ: вопросы и ответы
Ст. 265 НК РФ закрепляет перечень расходов, которые при расчете налога на прибыль признаются внереализационными. Ниже мы расскажем о тех из них, которые в последнее время вызывали вопросы на практике.
Почему расходы из статьи 265 НК РФ называют внереализационными?
Термин «внереализационные расходы» говорит сам за себя — эти расходы не имеют непосредственной связи с процессом производства и реализации продукции, продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 265 НКРФ). Кроме этого, к внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков.
Подразделение расходов на производственные и внереализационные обусловлено характером, условиями и направлениями деятельности организации. Например, если основным видом деятельности является оптовая торговля и при этом компания сдает в аренду что-то из своего имущества, расходы на содержание этого имущества будут для нее внереализационными (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но если сдача в аренду — это именно бизнес, такие расходы уже будут производственными.
Общие правила разделения расходов на производственные и внереализационные закрепляет Налоговый кодекс РФ. В то же время в отдельных случаях соответствующее решение остается за налогоплательщиком. Речь о расходах, в отношении которых нельзя четко сказать, производственные они или внереализационные, или о затратах, которые одновременно можно отнести и к одной, и к другой группе (п. 4 ст. 252 НК РФ). Порядок их учета избирается и закрепляется компанией в учетной политике для целей налогообложения.
Можно ли учесть в составе внереализационных расходы, не названные в п. 1 ст. 265 НК РФ?
Да, это возможно.
Перечень внереализационных расходов в ст. 265 НК РФ является открытым. На это прямо указывает подп. 20 п. 1 этой статьи, относящий к внереализационным «другие обоснованные расходы».
Главное здесь, чтобы затраты соответствовали общим требованиям, которые Налоговый кодекс предъявляет к расходам, а именно были:
- экономически оправданы;
- документально подтверждены;
- связаны с получением доходов.
Например, по данному основанию можно учесть:
- скидки, предоставленные по договорам выполнения работ, оказания услуг (см. письма Минфина России от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651, от 31.01.2011 № 03-03-06/1/40);
- расходы на содержание профсоюза.
Как учесть проценты, если за счет займа приобретено ОС?
Однозначно, в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Увеличивать на сумму этих процентов первоначальную стоимость основного средства не нужно.
Безусловно, проценты по займу, израсходованному на покупку основного средства, можно расценить как расходы, связанные с приобретением ОС, которые, по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ, включаются в его первоначальную стоимость.
Однако проценты — это самостоятельный вид затрат, для которых НК РФ предусмотрел отдельное основание и собственные четкие правила учета. Ими и следует руководствоваться в данном случае. Это не раз подтверждали чиновники (письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-10/12339, направлено письмом ФНС РФ от 23.03.2015 № ГД-4-3/4568@, письмо Минфина России от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671 и др.).
Если вам интересна позиция судей, смотрите материал .
Неиспользуемое компанией имущество передано в безвозмездное пользование: учет расходов на его содержание
К сожалению, уменьшить прибыль на такие расходы не получится. Во-первых, по общему правилу, содержать и поддерживать исправное состояние безвозмездно используемого имущества должен тот, кто им пользуется, т.е. ссудополучатель (ст. 695 ГК РФ). Во-вторых, пользование безвозмездное, а значит, расходы не связаны с деятельностью, приносящей доход. Следовательно, оснований учитывать их для налогообложения нет.
.Внереализационными расходами считаются те расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией.
Их можно разделить на два вида.
1. Расходы, возникающие в текущей деятельности. Перечень подобных расходов приведен в п. 1 ст. 265 НК РФ.
Это, например:
затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
проценты по полученным займам (кредитам), а также по выпущенным организацией ценным бумагам (например, векселям);
отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
судебные расходы (издержки, связанные с рассмотрением дела в суде). Это, например, расходы на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);
договорные санкции (неустойка, штраф, пеня), которые организация должна заплатить контрагентам;
затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;
расходы на консервацию основных средств;
затраты на услуги банков;
другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
расходы на ликвидацию основных средств.
2. Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам.
Они приведены в п. 2 ст. 265 НК РФ.
В частности, это:
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
списанные безнадежные долги, не покрытые за счет резерва;
недостачи;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
убытки по сделке уступки права требования.
Этот перечень не является закрытым.
Можно сказать, что к внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Бухгалтерский учет внереализационных расходов
Внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Момент отражения внереализационных расходов в налоговом учете
Внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:
|
Вид внереализационного расхода |
Момент отражения расхода в налоговом учете |
|
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду |
Расходы отражают в зависимости от их вида: амортизация – ежемесячно; стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода; |
|
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один |
Последний день каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга. |
|
Внереализационные расходы: подробности для бухгалтера
|
Преобладающее большинство доходов и расходов любой организации связано с реализацией товаров и/или услуг. Однако, деятельность и финансовая отчетность не исчерпывается исключительно продажами. Есть весьма значительные доходно-расходные статьи, связанные с другими бизнес-процессами, им тоже необходим учет.
Проанализируем специфику этих финансовых показателей, остановимся на особенностях их отражения в бухгалтерском учете и в Налоговом Кодексе Российской Федерации, рассмотрим их влияние на размер налога на прибыль.
Внереализационные поступления (доходы)
Понятие о внереализационных доходах дает Налоговый Кодекс РФ. Согласно тексту Кодекса, они представляют собой поступления в бюджет организации, не имеющие отношения к выручке от реализации товаров, работ, услуг, а также к продаже имущества и основных средств фирмы.
Эти доходы являются полноправной частью прибыли юридического лица. Ст. 250 приводит 2 возможности определить отношение доходов к внереализационным: «от противного» и перечислением пунктов перечня.
Какие доходы не являются реализационными?
Когда в дефиниции указано, что к определяемому понятию относятся все показатели, кроме перечисленных, то нужные факторы можно вычислить методом исключения. Можно сказать, что не являются реализационными все типы доходов, не поименованные в ст. 249 НК РФ. В свою очередь, в ст. 250 НК РФ значится, что внереализационными признаются все доходы организации, кроме :
- сумм, вырученных вследствие реализации;
- не облагаемых налогом финансовых поступлений (они особо оговорены в ст. 251 НК РФ).
Перечень внереализационных доходов
Другой подход к определению этой формы прибыли – перечисление возможных типов доходов, которые ст. 250 НК относит к внереализационным:
- прибыль, полученная от долевого участия в других объединениях (если на дивиденды покупаются дополнительные акции, то это поступление исключается из внереализационных);
- выплаченные фирме , штрафы, по договорам (или даже еще не выплаченные, а только присужденные или признанные должником);
- полученные компенсации за ущерб или убыток;
- выплаты по страховке;
- прибыль от сдачи материальных активов или недвижимости в аренду или субаренду (кроме тех ситуаций, когда эта деятельность является основной для фирмы - тогда это уже доход от оказания услуг);
- активы, получаемые бесплатно, например, при дарении;
- прошлая прибыль, проведенная отчетным годом;
- стоимость излишков имущества, зачисляемых на баланс по итогам очередной инвентаризации;
- выплаты задолженностей по кредитам и депонентам, срок давности которых уже вышел («неожиданно возвращенный долг»);
- прибыль от разницы в курсе валют;
- результат дооценивания активов;
- некоторые другие.
Не забудьте включить эти доходы во внереализационные
Налогоплательщики нередко упускают некоторые виды прибыли, которые тоже относятся к внереализационной, тем самым вольно или невольно занижая налоговую базу. Тем не менее, эти поступления в бюджет организации включаются во внереализационные доходы:
- проценты по выданным займам, вкладам, долговым распискам (как в отношениях с контрагентами, так и с Центробанком);
- рыночная стоимость материалов, полученных в результате демонтажа списанного имущества;
- полученные фирмой благотворительные взносы и целевые пожертвования, использованные по заявленному назначению;
- оценка списанной и возращенной печатной продукции;
- коррекция вычисленной прибыли вследствие изменения методов расчета;
- плюсовая разница вычетов и акцизов.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Занижение прибыли из-за упущения некоторых статей доходов, допущенное по умыслу или недостатку знаний, чревато неприятностями со стороны контролирующих налоговых органов: это вполне может быть расценено как уклонение от уплаты налогов.
Внереализационные доходы и налогообложение
Значение этого типа прибыли состоит во влиянии на формирование налоговой базы. Внереализационные поступления необходимо учитывать при начислении следующих видов налогов:
- - суммируются виды прибыли как от реализации товаров, работ, услуг (по ст. 249 НК РФ), так и внереализационный оборот (по ст. 250 НК РФ);
- определение базы, облагаемой налогом по спецрежиму (ст. 346.16 НК РФ);
- облагаемая база для налогового режима (ст.346.5 НК РФ).
Не ошибитесь при учете внереализационных доходов
Определение всех статей прибыли – довольно сложная и громоздкая задача, в которой нелегко избежать ошибок. Рассмотрим самые распространенные трудности, возникающие при признании доходов внереализационными, и также проанализируем, как их эффективнее избежать.
- Проблемы с датированием.
Налог на прибыль «привязан» к определенному учетному периоду, обычно это год. Поэтому очень важно, к какой дате будет отнесено то или иное поступление. Иногда вопрос определения даты может быть спорным. Например, выплачено возмещение по страховке - несомненно, внереализационный доход. К какому периоду отнести получение этой прибыли? Возможны два различных ответа, в зависимости от того, какой метод расчета налогов используется налогоплательщиком:
- при кассовом методе важной будет дата перечисления средств от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ);
- при методе начисления ключевой датой будет день, когда страховщик принял решение о выплате (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Такие же сложности могут возникнуть при установке даты получения прибыли от аренды. По договору, арендная плата вносится с той или иной периодичностью, и дата учета может быть смещена от указанной в договоре до дня фактического получения денег.
- Вопросы возмещений и компенсаций. Часто возмещение, полученное законным путем, отнюдь не покрывает полученный фирмой ущерб. Бизнесмен полагает, что поскольку он фактически остался в убытке, который не перекрыли полученные средства, они не будут включаться в состав прибыли, а значит, и налог на них не полагается. Буква закона говорит другое: любое страховое возмещение подлежит налогообложению, даже если имущество нельзя восстановить или с осужденного за его кражу совершенно нечего взять (письмо ФНС от 15.11.2005 № 22-2-14-2096).
- Бесплатные услуги. Если фирме были оказаны некие услуги безвозмездно, это вовсе не личные дела руководителей, а изменение баланса. Данные услуги должны быть отражены во внереализационных доходах по среднерыночной стоимости (ст. 105.3 НК РФ). Стоимость самого актива, в который были «вложены» безвозмездные услуги, при этом не увеличится - ведь хозяин не затратил на это своих средств.
- Урезание уставного капитала . Когда уставной капитал становится меньше, чем чистые активы, образующаяся разница либо должна быть поделена между всеми участниками, либо отнесена ко внереализационным доходам. Если снижение капитала инициировано требованиями закона, коррекция не требуется.
- Долг, который больше не потребуют . Если кредитор просрочил вашу задолженность либо фирма-контрагент ликвидировалась, не потребовав выплаты по обязательствам, это опять-таки внереализационный доход. Не стоит пытаться скрыть неожиданно образовавшийся излишек средств - отслеживание таких «просрочек» вменено в обязанность налогоплательщику. Если это отыщет налоговая, вам инкриминируют нарушение, даже если не будет директорского приказа о списании (постановление президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17462/09).
- Деньги, получаемые по штрафным санкциям . В любом договоре обычно содержатся обязательства в случае нарушения каких-либо положений. Если контрагент «попал» на штраф, это не значит, что ваша фирма уже автоматически получила этот доход. Учитываемой внереализационной прибылью эти средства станут только тогда, когда должник признает требуемую сумму или имеется соответствующее судебное решение.
Внереализационные расходы
Налоговый Кодекс посвятил внереализационным расходам ст. 256. Этот вид документально подтвержденных, обоснованных затрат не имеет прямой связи с торговлей товарами, платой за услуги и выполнение работ, а также к таким расходам могут быть отнесены некоторые разновидности убытков.
ВАЖНО! Одним из главных критериев отнесения расходов (как и доходов) к внереализационным является основная деятельность организации. Например, если фирма, занимающаяся производством и продажей канцелярской продукции, сдает одну из комнат своего офиса в аренду, то расходы на содержание этой комнаты будут как раз внереализационными (как и доходы от арендной платы). А если аренда – основной бизнес фирмы, то дело приходится иметь уже с производственными расходами.
Открытый перечень внереализационных расходов
В статье 256 НК РФ приведено 23 вида подобных расходов. К бесспорно внереализационным относятся такие затраты и финансовые потери организации:
- средства, потраченные на содержание и обслуживание материальных активов, взятых в аренду или по лизинговому договору;
- проценты, которые пришлось уплатить по тем или иным обязательствам за отчетный период: ссудам, кредитам, ценным бумагам;
- затраты на выпуск собственных ценных бумаг организации (к ним относятся не только акции, но и бланки, реестры, журналы, публикации в СМИ);
- регистрационные расходы;
- обслуживание купленных ценных бумаг;
- потери, вызванные колебаниями валютного курса;
- расходы на ликвидацию основных средств, недостаточный объем начисленной амортизации, ликвидация незавершенных объектов;
- траты на консервацию и расконсервацию производственного процесса (для обоснования расходов обязательно решение руководителя и наличие сметы);
- затраты на тару и упаковку;
- обязанность выплатить штрафы, пени, компенсации;
- траты на различные корпоративные мероприятия;
- средства на организацию и проведение собраний учредителей ООО или акционеров;
- результат уценки товаров, запасов;
- некоторые другие расходы.
Могут ли другие расходы оказаться внереализационными?
Перечисление в ст. 256 НК является открытым, то есть в нем предусмотрен подпункт «и другие». Существуют такие затраты, относительно которых не всегда можно однозначно выяснить их принадлежность, они в равной степени могут принадлежать как к реализационным, так и к их противоположности. В таких случаях закон предоставляет выбор самому налогоплательщику, только этот выбор нужно обосновать в соответствующих внутренних документах.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Иные затраты, признаваемые внереализационными расходами, должны соответствовать требованиям НК, то есть быть оправданными экономически, подтвержденными с помощью документации и иметь отношение к получению доходов.
Примеры расходов, которые правомерно счесть внереализационными:
- плата за банковские услуги;
- предоставляемые скидки;
- траты на содержание профсоюзной организации;
- судебные издержки, если в суде рассматривается дело, касающееся производственной деятельности фирмы;
- проценты по ссуде, взятой с целью выплатить дивиденды или для покупки основных средств.
ВНИМАНИЕ! Проценты – это самостоятельный вид расходов, для которых есть свои учетные правила, предусмотренные НК. Поэтому в зависимости от цели займа проценты по нему могут быть отнесены к внереализационным расходам, так и к другим видам трат.
Убытки – это тоже расходы?
Средства, потерянные или недополученные в отчетном периоде, тоже могут относиться к внереализационным расходам, если соответствуют их критериям. К таковым НК РФ относит:
- любые убытки, которые были получены ранее, но выявлены именно в отчетный период (не забудьте уточнить налоговую декларацию!);
- не погашенная задолженность, которая признана безнадежной (не имеющая обеспечения, просроченная);
- результаты простоя производства по внутренним причинам;
- убытки, причиненные чрезвычайными ситуациями, катастрофами, стихийными бедствиями, катаклизмами и пр.;
- траты на ликвидацию последствий таких ситуаций;
- выявленную ревизией недостачу без возможности установить виновное лицо;
- другие подходящие под определение убытки.
Признание расходов внереализационными
Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:
- при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
- для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.
От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.
Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.
Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:
- справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
- протокол с места происшествия;
- акт установления причины пожара;
- инвентаризационные акты и т.п.
Внереализационные расходы и бухучет
Бухгалтеру обязательно учитывать эти расходы в отчетном периоде, потому что их суммы повлияют на размер налоговой базы в следующем периоде.
К СВЕДЕНИЮ! В положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) перечни полученных и затраченных сумм не совпадают с Налоговым Кодексом. Внереализационные доходы в бухучете отнесены к категории «Прочие», где учитываются вместе с операционными. Поэтому и могут возникать временные расходные разницы, которые постоянно корректируются.
