Сумму недоначисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих частичной ликвидации, при линейной амортизации можно включить в состав внереализационных расходов. При нелинейном методе списать суммы единовременно не получится. Недавно все эти вопросы чиновники подробно разъяснили.
Частичная ликвидация означает выбытие части основного средства из его состава. Основное средство не потеряет своих свойств при выбытии какой-то его части, если оно представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов*(1). Это могут быть здание, станок, автомобиль, компьютер и другие аналогичные объекты.
Не полное выбытие основного средства, а изъятие его части возможно, если:
— его разборка не влияет на экономическую целесообразность использования;
— разборка не мешает его использовать по прямому первоначальному назначению;
— функциональное назначение выбывающей части не является неотъемлемой частью;
— объект продолжает функционировать как единый обособленный комплекс.
Отметим, что при бухгалтерской квалификации факта хозяйственной жизни частичную ликвидацию основного средства следует отличать от выбытия его части по причине ремонта или реконструкции (модернизации).
При ремонте имущества пришедшая при эксплуатации в негодность часть заменяется на новую — такую же.
Бухгалтерская жизнь основного средства после ремонта не меняется, так же как и его остаточная стоимость, амортизация продолжает начисляться в текущем порядке. Стоимость старой запчасти относят на текущие расходы, а новая продолжает функционировать в составе основного средства.
При реконструкции (модернизации) выбывающая часть заменяется на новую, не похожую на старую. Она имеет принципиально новые характеристики, которые улучшают эксплуатацию основного средства, придают ему новые свойства*(2). И остаточная стоимость основного средства, как правило, увеличивается. Амортизацию начисляют с учетом изменившейся стоимости и срока полезного использования.
При частичной ликвидации выбывающая часть основного средства ничем не заменяется.
Происходит это при невостребованности использования такой части в комплексе конкретного объекта и в определенных условиях эксплуатации. Например, демонтировано неиспользуемое крыльцо здания, сняты узлы и детали станка, в которых нет необходимости, или от компьютера отключили неиспользуемую веб-камеру.
При частичной ликвидации основного средства детали, узлы, агрегаты и другие предметы или материалы могут использоваться в дальнейшей хозяйственной жизни компании, если они пригодны. В этом случае бухгалтеру следует принять их к учету и отразить доход по текущей рыночной стоимости полученных объектов учета*(3).
Документальное оформление частичной ликвидации
Для документального оформления частичной ликвидации сотрудники финансового ведомства рекомендуют создать комиссию. Ее назначают приказом руководителя организации. В состав комиссии должны входить компетентные специалисты, главный бухгалтер и работники, отвечающие в компании за сохранность основных средств.
В ходе публичных консультаций налоговики настоятельно рекомендуют включать в состав комиссии технических специалистов, на знания которых можно опереться как бухгалтеру, так и проверяющему налоговому инспектору. Роль главного бухгалтера, на наш взгляд, в оценке состояния основного средства не является решающей и сводится к контролю за оформлением документов. Главный бухгалтер также может оценить экономическую целесообразность эксплуатации основного средства после выбытия его части, но даже в этом случае ему понадобится совет технического эксперта. Работники, ответственные за хранение основного средства, не обязательно должны быть материально ответственными лицами. Перечень работ и категорий сотрудников утверждается Правительством РФ. Руководитель по согласованию с главным бухгалтером в рамках системы внутреннего контроля может назначить ответственных лиц из числа работников фирмы, следящих за обеспечением надлежащих условий хранения, предоставлением информации о внутреннем перемещении и изменении состояния основного средства. Достаточно издать приказ или распоряжение. Положение о порядке учета основных средств, утвержденное руководителем, также может определять ответственность работника в рамках его служебных обязанностей.
В компетенцию комиссии входит:
— осмотр объекта, подлежащего списанию;
— использование необходимой технической документации для оценки технических возможностей выбытия части основного средства;
— использование данных бухгалтерского учета для оценки экономической целесообразности списания части основного средства и его дальнейшей эксплуатации;
— определение доли ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта;
— установление причин списания основного средства;
— возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
— составление акта на списание части объекта.
В акте указываются следующие сведения:
— дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
— год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
— срок полезного использования;
— первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
— проведенные переоценки, ремонты;
— причины выбытия с их обоснованием;
— состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов;
— доля ликвидируемой части основного средства в процентном и денежном выражении.
Акт на списание объекта основных средств утверждает руководитель фирмы.
Для оформления частичной ликвидации основного средства унифицированного первичного документа нет. По нашему мнению для документального оформления этой операции можно применять акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4форма N ОС-4 , КС-10КС-10 — для зданий).
Недоначисленная амортизация
Недавно чиновники финансового ведомства разъяснили порядок отражения в налоговом учете расходов на амортизацию основных средств при частичной ликвидации*(4).
Суть ответа сводится к следующему:
— при линейном методе сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства включается в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы*(5);
— при нелинейном методе списания объекта компания не может единовременно учесть остаточную стоимость ликвидируемой части в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект*(6).
Дополнительные расходы на ликвидацию
В ходе ликвидации имущества могут возникнуть расходы, связанные с демонтажем, разборкой, погрузкой, экспертной оценкой и другие. Указанные расходы не увеличивают стоимость основного средства, а включаются в состав внереализационных расходов, так же как недоначисленная амортизация*(7).
Объясняется это тем, что основное средство продолжает эксплуатироваться, а выбывает только его часть.
Напомним, что по общему правилу при выбытии основных средств дополнительные расходы учитываются как внереализационные расходы на ликвидацию*(8).
Первоначальную стоимость основного средства можно увеличить на сумму дополнительных расходов только в случае приобретения или создания амортизируемого имущества, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Перечень ситуаций, при которых увеличивается первоначальная стоимость, приведен в пункте 5 статьи 270пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса и является закрытым. Факт частичной ликвидации основного средства в перечне не указан.
Таким образом, в налоговом законодательстве при частичной ликвидации предусмотрен только один вариант учета дополнительных расходов, а именно в составе внереализационных расходов как другие обоснованные расходы.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств и отражается в учете в общем порядке по счету 01счету 01 «Основные средства» с использованием субсчета 01 «Выбытие основных средств». Амортизацию учитывают по счету 02счету 02 . Расходы в сумме недоначисленной амортизации отражают как прочие расходы по счету 91-2счету 91-2 .
Пример
Первоначальная стоимость станка 600 000 руб., начисленная амортизация — 400 000 руб., остаточная стоимость — 200 000 руб. Согласно заключению комиссии доля ликвидируемой части основного средства составила 10%. С учетом доли первоначальная стоимость ликвидируемой части — 60 000 руб., остаточная стоимость — 20 000 руб., начисленная амортизация — 40 000 руб.
Дебет 0101 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01-01
— 60 000 руб. — отражено выбытие ликвидируемой части;
Дебет 02-0102-01 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 40 000 руб. — отражено списание амортизации ликвидируемой части;
Дебет 91-0291-02 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 20 000 руб. — списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части.
Амортизация, относящаяся к части основного средства, оставшейся в эксплуатации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется по нормам, определенным до момента частичной ликвидации. Моментом частичной ликвидации может считаться дата утверждения руководителем акта о выбытии части основного средства.
При линейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию по оставшейся части основного средства уменьшится пропорционально доле частичной ликвидации, определенной комиссией.
Это правило справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с учета.
При нелинейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию в налоговом учете не поменяется. Стоимость объекта в полной сумме (включая ликвидированную часть) будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект до ликвидации его части*(9).
Если стоимость оставшейся части не превышает 40 000 рублей, начисление амортизации по такому объекту производится в бухгалтерском и налоговом учете до полного списания его стоимости на расходы. Правила учета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации*(10).
Отметим ситуацию, связанную с амортизационной премией, учтенной при приобретении основного средства. На наш взгляд, ее не нужно восстанавливать. Налоговый кодексНалоговый кодекс предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию*(11). Но в данном случае реализации не происходит. Эту позицию подтверждают и сотрудники финансового ведомства*(12).
Л. Потемкина,
эксперт-методолог аутсорсингового подразделения компании BDO
*(1) п. 6п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказомприказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
*(2) п. 2 ст. 157п. 2 ст. 157 НК РФ
*(3) пп. 8пп. 8 , 1313 , 20 ст. 25020 ст. 250 НК РФ
*(4) письмописьмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378
*(5) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(6) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(7) подп. 20 п. 1 ст. 265подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(8) подп. 8 п. 1 ст. 265подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
*(9) п. 13 ст. 259.2п. 13 ст. 259.2 НК РФ
*(10) письмописьмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229
*(11) п. 9 ст. 258п. 9 ст. 258 НК РФ
*(12) письмописьмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169
Учет ОС завершается при ликвидации ОС или же его продажи. В программе 1с 8.2 для этой цели предвидено документы Списание ОС, Подготовка к передаче ОС, Передача ОС (рис.1). Рассмотрим каждый из них в отдельности.
Списание ОС
Допустим раз в пол года Вы проводите Инвентаризацию ОС, о которой мы еще будем говорить в другой статье. По итогам инвентаризации, есть ОС не рабочие, по заключению техосмотра - ремонту не подлежат, их нужно списать с баланса предприятия. Для этого предназначен документ Списание ОС (рис.2).
Документы - Основные средства - Списание ОС
Последовательно заполняем документ:
1.Название организации, дату, если она не текущая;
2.Причина списания, событие для регламентированного и бухгалтерского учета (при отсутствии в списке, причину можно добавить в соответствующем справочнике, через «Добавить» (рис.6).
3.Устанавливаем счет БУ «Прочие расходы» и субконто списания, выбираем соответствующее операции налоговое назначение затрат.
4.В поле Основное средство выбираем наименования ОС из справочника (рис.4), или же вносим инвентарный номер, Enter и наименование ОС подтягивает из справочника автоматически. Для выбора ОС можно воспользоваться Подбором.
5.Поля с числовыми значения Стоимость, Амортизация, Остаточная стоимость (рис.4-5) - заполняются автоматически с помощью Заполнить (Для списка ОС или По наименовании - для всех однотипных ОС, по наименованию введенному в таблице.)Если стоимость ОС списана на затраты при вводе в эксплуатацию - отображается в строке Списано при принятии. Проводим документ списания.
Подготовка к передаче ОС
Документ подготовка к передаче, может предшествовать документу Передача ОС.
Документы - Основные средства - Подготовка к передаче ОС
В нем заполняем такие поля:
1.Собитие для регламентированного и управленческого учета (рис.7);
2.Вибираем из справочника наименование ОС и заполняем табличную часть с помощью «Заполнить»(рис.7 - 8);
Передача ОС
Документы - Основные средства - Передача ОС
Документ заполняется в случае продажи ОС. Структура здесь посложнее предыдущих двух (рис.9-19). Сначала заполняем «шапку» документа(рис.9-10):
На закладке «Дополнительно» устанавливаем наименование грузополучателя, адрес доставки и подразделение (рис.14)
На закладке параметры взаиморасчетов устанавливаем соответствующие счета БУ (рис.15).
На закладке комиссия, указываем членов комиссии согласно приказу о списании (рис.16).
На закладке «Печать накладной» устанавливаем нужные для печатной формы параметры(рис.17).
И выводим документ на печать(рис.18)
Печатная форма документа выглядит так(рис.19):
Иногда бывают такие ситуации, когда организация продает основное средство, а может быть его приходится списывать вследствие физического/морального износа или поломки. Какие проводки при этом должен сделать бухгалтер, и как правильно отразить выбытие ОС в программах 1С? Рассмотрим данную ситуацию на примере 1С: Бухгалтерии предприятия 8.
В нашем примере мы будем списывать основное средство стоимостью 100 тыс. рублей из-за поломки. Данный деревообрабатывающий станок был принят к учету в январе 2013 года и по состоянию на конец сентября 2014 года мы видим следующую картину в отчете "Анализ субконто".
Начисленная амортизация еще не равна первоначальной стоимости ОС, остаточная стоимость по состоянию на 30 сентября 2014 составляет 44 444 руб.
Таким образом, при списании ОС в октябре мы должны:
Начислить амортизацию за последний месяц использования;
Списать первоначальную стоимость на счет 01.09;
Списать сумму амортизации, начисленную за период эксплуатации, также на счет 01.09;
Списать разницу между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (остаточная стоимость) на расходы (счет 91.02).
Для всех этих целей предназначен документ "Списание ОС", который находится на вкладке "ОС и НМА".
Создаем новый документ, указываем причину списания - поломка (можно добавить новый элемент в справочник "Причины списания ОС"). Затем выбираем организацию, счет списания - 91.02 и статью расходов - "Доходы (расходы), связанные с ликвидацией основных средств". Также нужно обязательно заполнить поле "Местонахождение ОС", указав там подразделение, в котором числится основное средство после принятия к учету. В том случае, если этот реквизит оставить незаполненным или указать неправильные данные, программа выдаст ошибку вида "Основное средство... не отражалось в учете в местонахождении <>" и не проведет документ.
В табличную часть добавляем ОС, которое должно быть списано, и документ можно проводить. 
При проведении документа формируются следующие движения по счетам:
Дт 20.01 Кт 02.01 - амортизация за октябрь
Дт 02.01 Кт 01.09 - списана начисленная амортизация
Дт 01.09 Кт 01.01 - списана первоначальная стоимость ОС
Дт 91.02 Кт 01.09 - списана на расходы остаточная стоимость ОС 
Если вам нужно больше информации о работе в 1С: Бухгалтерии предприятия 8, то вы можете бесплатно получить нашу книгу по ссылке .
Основными средствами называется то имущество, которое используется в качестве средств труда более 12 месяцев, стоимостью от 100 000 рублей.
Учет основных средств в 1С 8.3 автоматизирован на 100%. Сначала в 1С Бухгалтерия для ОС оформляется . Далее их принимают к учету и присваивают инвентарный номер.
Разработчики 1С:Бухгалтерия 3.0 сократили данную операцию до оформления одного документа — «Поступление (акты, накладные)» с видом операции «Основные средства». В данном случае не нужно создавать . Все проводки и по поступлению и по принятию к учету создаются одним документом – поступлением.
Рассмотрим пошаговую инструкцию по учету ОС в 1С 8.3.
В меню «ОС и НМА» выберите пункт «Поступление основных средств» и создайте новый документ.
В шапке необходимо указать организацию, контрагента и договор. Настройте способ отражения расходов по амортизации и НДС. Если вы собираетесь в дальнейшем сдавать объект в аренду – отметьте это соответствующим флагом.
В табличной части документа перечислите необходимые основные средства. Помните, что если вы покупаете несколько одинаковых объектов (например, 3 станка), то в справочнике «Основные» средства и в данной табличной части у вас должно быть 3 разных позиции с разными инвентарными номерами.
Так же в табличной части указывается НДС, счета (учета, амортизации, НДС) и срок службы в месяцах.
Или посмотрите видео:
Амортизация ОС в 1С 8.3
Рассмотрим амортизацию на примере закрытия месяца. В меню «Операции» перейдите в пункт «Закрытие месяца».
Обратите внимание, что настройка правил и способов амортизации настраивается в . Амортизация рассчитывается каждый месяц, начиная с месяца, следующего за принятием ОС к учету.
При выполнении регламентной операции по амортизации и износу ОС сформировалась проводка с суммой 2950 рублей. В настройках указан линейный способ начисления амортизации. Токарный станок в нашем примере имеет срок службы 60 месяцев. Амортизация вычисляется стоимостью ОС разделенная на срок службы. Всё рассчиталось верно.
Пример амортизации рассмотрен в этом видео:
Прочие документы учета
В меню «ОС и НМА» находятся и другие документы по поступлению и учету основных средств. Например, модернизация, передача в аренду, передача в монтаж и другие. В их заполнении нет ничего сложного.
В некоторых случаях в сложных основных средствах, которые состоят из нескольких конструктивно сочленённых предметов, но числятся в бухгалтерском и налоговом учёте как единый инвентарный объект, возникает необходимость удалить более не нужный механизм без последующего его восстановления. Сам же объект при этом сохраняет свои функциональные способности и продолжает использоваться в предпринимательской деятельности. Осуществляется это посредством частичной ликвидации объекта. Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится и в отношении недвижимого имущества, когда сносятся часть здания или пристройка к нему, непригодные для дальнейшего использования.
Документальное оформление
Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не дают определения данному понятию. В Положении по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) и НК РФ лишь упоминается, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Любому выбытию предшествует заключение комиссии о невозможности использования основного средства. Исходя из этого процесс частичной ликвидации объекта начинается с создания комиссии. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного основного средства либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.
Если же в организации на постоянной основе существует комиссия, занимающаяся вопросами определения пригодности дальнейшего использования объектов основных средств, возможности и эффективности их восстановления, то именно её и целесообразно задействовать при частичной ликвидации.
В состав такой комиссии желательно включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (к примеру, бухгалтера по учёту основных средств), а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность данного объекта. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н).
Комиссия после осмотра объекта, как и в случаях обычного списания объекта основных средств, с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию. При этом она, в частности (п. 77 методических указаний):
выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации;
принимает решение о частичной ликвидации объекта основных средств;
составляет и подписывает акт о частичной ликвидации объекта основных средств и передаёт этот акт на утверждение руководителю организации.
Если в выбывающей части объекта либо в отдельных её узлах и деталях имеются цветные и драгоценные металлы, то комиссия обеспечивает и контролирует изъятие их для последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлечённых цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов.
Принятое комиссией решение надлежит зафиксировать в акте о частичной ликвидации объекта основных средств.
С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 11.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом. В этом случае они должны содержать обязательные реквизиты, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ. В то же время организации вправе продолжать использовать формы первичных учётных документов, приведённые в альбомах унифицированных форм.
Постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 были утверждены унифицированные формы актов о списании отдельного объекта (форма № ОС-4), автотранспортных средств (форма № ОС-4а), группы объектов (форма № ОС-4б). Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта.
Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передаётся в бухгалтерию, второй остаётся у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.
Акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта, ведь, как было сказано выше, комиссия должна осуществлять контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств материальных ценностей, в том числе цветных и драгоценных металлов.
На основании акта, утверждённого руководителем организации, при использовании унифицированных форм первичных документов бухгалтерия осуществляет соответствующую запись о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке (форма № ОС-6) этого объекта либо в инвентарной книге учёта объектов основных средств (форма № ОС-6б) (п. 80 методических указаний). После утверждения акта руководителем организации издаётся приказ о частичной ликвидации объекта.
Выше приводилось, что в результате частичной ликвидации основных средств нередко остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Данные материалы принимаются к бухгалтерскому учёту по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме № КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме № КС-10 (указанные формы утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100). При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).
Стоимость ликвидируемой части объекта
Выше приводилось, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость. Порядок определения указанной стоимости не установлен ни нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта, ни налоговым законодательством. В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно использовать один из нижеприведённых способов оценки ликвидируемой части объекта.
Долю ликвидируемой части основного средства можно попытаться определить пропорционально какому-либо физическому показателю, характерному для данного объекта. Так, при проведении частичной ликвидации недвижимого имущества, в результате которой изменяется его площадь, стоимость ликвидируемой части вполне уместно определить из пропорций её площадей - выводимой из эксплуатации и первоначальной.
Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем исходя из рассчитанной доли определяется первоначальная стоимость остающейся части основного средства и сумма амортизации, относящаяся к этой части, а также остаточная стоимость ликвидируемой части.
Пример 1
Организации принадлежит производственное здание общей площадью 900 кв. м. В связи с произошедшим в здании пожаром часть помещения площадью 72 кв. м была ликвидирована. Новая площадь помещений, 828 кв. м (900 – 72), после регистрации в БТИ указана в паспорте объекта недвижимости. Акт о частичной ликвидации объекта утверждён руководителем организации 24 января 2014 года. Первоначальная стоимость помещения составляла 12 600 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 6 111 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учёте амортизация по объекту начислялась линейным методом, срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учёту, - 200 месяцев (сумма ежемесячно начисляемой амортизации до момента частичной ликвидации - 63 000 руб. (12 600 000 руб. / 200 мес.)).
Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения равен 8 % (72 кв. м: 900 кв. м х 100 %). Исходя из этого первоначальная стоимость ликвидируемой части помещений составила 1 008 000 руб. (12 600 000 руб. х 8 %), сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 488 880 руб. (6 111 000 руб. ? 8 %).
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения организация уменьшает на указанные величины первоначальную стоимость здания и начисленную по нему амортизацию. Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском и налоговом учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
При частичной ликвидации сложного объекта при известной стоимости всех отдельных предметов, входящих в его состав, определить стоимость выводимой части объекта будет не столь уж и сложно. Сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства берутся из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного предмета. Если же проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется (если это представляется возможным) на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учёту.
Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, исходя из принятого способа начисления амортизации по объекту и срока полезного использования, которые были приняты при вводе основного средства в эксплуатацию, рассчитывается сумма начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточная стоимость.
Пример 2
В сложное основное средство входит конструктивно обособленный предмет стоимостью 1 560 000 руб. Данный предмет ликвидируется после 71 месяца эксплуатации объекта. Первоначальная стоимость основного средства - 9 984 000 руб., при его вводе в эксплуатацию был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования 96 месяцев.
За время эксплуатации основного средства до момента частичной его ликвидации по нему начислена амортизация в сумме 7 384 000 руб. (9 984 000 руб. / 96 мес. х 71 мес.). Из неё на ликвидируемый предмет приходится 1 153 750 руб. (1 560 000 руб. : 96 мес. х 71 мес.).
Таким образом, первоначальная стоимость основного средства после частичной его ликвидации составит 8 424 000 руб. (9 984 000 – 1 560 000), сумма начисленной амортизации - 6 230 250 руб. (7 384 000 – 1 153 750), остаточная стоимость - 2 193 750 руб. (8 424 000 – 6 230 250). Остаточная же стоимость ликвидируемого предмета при этом равна 406 250 руб. (1 560 000 – 1 153 750).
При частичной ликвидации основного средства возможно использование способа процентного отношения (письмо Минфина России от 27.08.08 № 03-03-06/1/479). Комиссия при принятии решения о списании части объекта основного средства вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к общей его стоимости, указав её в акте о частичной ликвидации объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.
Пример 3
Несколько изменим условие примера 2: при неизменности сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации 9 984 000 и 7 384 000 руб. комиссией установлена доля ликвидируемой части объекта в размере 15 % от его первоначальной стоимости.
Из общих сумм первоначальной стоимости основного средства и начисленной амортизации на ликвидируемую часть приходится соответственно 1 497 600 руб. (9 984 000 руб. х 15 %) и 1 107 600 руб. (7 384 000 руб. х 15 %).
После ликвидации части основного средства его первоначальная стоимость составит 8 486 400 руб. (9 984 000 – 1 497 600), сумма начисленной амортизации - 6 276 400 руб. (7 384 000 – 1 107 600), остаточная стоимость - 2 210 000 руб. (8 486 400 – 6 276 400), остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 390 000 руб. (1 497 600 – 1 107 600).
Если стоимость ликвидируемой части основного средства невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остаётся обратиться к услугам независимого оценщика. Но вместо оценки рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта оценщик в этом случае должен определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства либо долю, приходящуюся на эту часть.
Бухгалтерский учёт
Частичная ликвидация, как отмечено выше, является одним из частных случаев выбытия основных средств. Поэтому отражается она в бухгалтерском учёте в общем порядке.
Стоимость выбывающего основного средства, в нашем случае - стоимость ликвидируемой части основного средства, на основании пункта 29 ПБУ 6/01 подлежит списанию с бухгалтерского учёта. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует использовать при списании стоимости основного средства специальный субсчёт «Выбытие основных средств», открываемый к счёту 01 «Основные средства». В дебет этого субсчёта списывается доля первоначальной (восстановительной) стоимости, приходящаяся на ликвидируемую часть основного средства, в корреспонденции с субсчётом учёта основных средств. В кредит же субсчёта «Выбытие основных средств» списывается соответствующая часть суммы амортизации, начисленной за фактический срок полезного использования объекта.
Выше приводилось, что при частичной ликвидации основного средства организация может получить детали, узлы и агрегаты, пригодные для использования, а также иные материалы. Они согласно пункту 79 методических указаний приходуются по текущей рыночной стоимости на дату частичной ликвидации объекта.
Доходы и расходы от выбытия части объекта в бухгалтерском учёте отражаются в том отчётном периоде, к которому они относятся. При этом они подлежат зачислению на счёт прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
После частичной ликвидации основное средство продолжает использоваться, стало быть, по нему следует начислять амортизацию. Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.
Стоимость основного средства после частичной ликвидации изменяется в сторону уменьшения, в связи с чем изменяется и сумма амортизационных начислений. Срок же полезного использования в силу абзаца 6 пункта 20 ПБУ 6/01 организация может пересмотреть лишь в случае улучшения (повышения) технико-экономических показателей функционирования объекта в результате проведённой реконструкции или модернизации. Возможность же изменения срока полезного использования при частичной ликвидации объекта нормативными правовыми актами бухгалтерского учёта не закреплена. Поскольку срок полезного использования не может быть изменён ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, то амортизацию по оставшейся части основного средства следует начислять из его новой остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Продолжение примера 1
Уточним условие: за разборку ликвидируемой части производственного помещения сторонней организации было перечислено 54 870 руб., в том числе НДС 8370 руб., рыночная стоимость материалов, полученных при ликвидации, - 52 650 руб.
В январе на дату утверждения руководителем организации акта о частичной ликвидации помещения в бухгалтерском учёте организации осуществляются следующие записи:
Дебет 01 субсчёт «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 008 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемой части здания;
Дебет 02 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 463 680 руб. - списана начисленная сумма амортизации по выбываемой части объекта;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчёт «Выбытие основных средств»
- 544 320 руб. (1 008 000 – 463 680) - в прочих расходах учтена остаточная стоимость выбываемой части здания;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 52 650 руб. - приняты к учёту МПЗ, полученные при ликвидации части здания;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 46 500 руб. (54 870 – 8370) - учтены расходы по ликвидации части основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
-?8370 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за услуги по разборке части здания.
Стоимость, по которой здание будет учитываться в бухгалтерском учёте после окончания работ по его частичной ликвидации, - 11 592 000 руб. (12 600 000 – 1 008 000), сумма начисленной амортизации - 5 622 120 руб. (6 111 000 – 488 880), остаточная стоимость - 5 969 880 руб. (11 592 000 – 5 622 120).
Здание на момент завершения работ по частичной его ликвидации эксплуатировалось 97 мес. (6 111 000 руб. / (12 600 000 руб. : 200 мес.)), оставшийся срок его эксплуатации - 103 мес. (200 – 97). Исходя из этого сумма амортизации в феврале по объекту составит 57 960 руб. ((5 969 880 руб. : 103 мес. х 1 мес.) = (11 592 000 руб. : 200 мес. х 1 мес.)):
Дебет 20 Кредит 02
-?57 960 руб. - начислена амортизация по производственному зданию.
Данная проводка будет повторяться ежемесячно по август 2022 года включительно (103 мес. (11 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 12 + 8)).
Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство. Амортизировать такой объект также необходимо до полного списания его стоимости на расходы либо до момента его выбытия.
В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учёте в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть. Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учёте, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после её завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.
Продолжение следует
Поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому и налоговому учёту не содержат норм, касающихся частичной ликвидации основного средства, то остаётся обратиться к правилам, регулирующим выбытие объектов.
С начала прошлого года в бухгалтерском учёте используются формы первичных учётных документов, утверждённые руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено его ведение. В качестве таковых могут быть первичные документы, самостоятельно разработанные экономическим субъектом.
При оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, можно воспользоваться актом по форме № М-35.
Организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную сумму амортизации, приходящиеся на ликвидируемую часть основного средства, а затем определяет стоимость оставшейся части и сумму амортизации, относящейся к этой части.
Начисление амортизации надлежит производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта.
Начисление амортизации по оставшейся части основного средства продолжается даже и в том случае, если после частичной ликвидации его первоначальная стоимость окажется менее 40 000 руб., поскольку изначально объект был принят к учёту как основное средство.
Леонид ИОФФЕ, аудитор
