Влияют на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности, в связи с чем вызывают интерес вопросы их оценки и признания в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, может возникать у организации из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. В результате у других лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит эти обязанности (пример 1).

Пример 1. Организация продает продукцию с обязательством ее гарантийного обслуживания. Она указала своим контрагентам, что принимает обязательства по гарантийному обслуживанию в течение одного года с даты продажи. Опыт прошлых лет показывает, что в отчетном периоде с высокой степенью вероятности примерно 5% проданной продукции потребуют дополнительных затрат на гарантийное обслуживание. В связи с этим возникает оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий: у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, является вероятным; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (пример 2).

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, существует высокая вероятность того, что суд примет решение в пользу истца. Это событие приведет к уменьшению экономических выгод организации. Возможные затраты организации на замену некачественного товара составят 10% от стоимости проданных товаров, что равняется 500 000 руб. На эту величину формируется оценочное обязательство.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключением являются случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, которые однородны по характеру и создаваемой неопределенности. В этих случаях обязательства оцениваются по их совокупности.
Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов . В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость актива (примеры 3, 4).

Пример 3. На отчетную дату организация признала оценочное обязательство в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности, сумма оценочного обязательства резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности. При этом составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 20 "Основное производство"

на сумму 500 000 руб.

Пример 4. На отчетную дату организация участвует в судебном разбирательстве в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить штраф за просрочку платежа в размере 500 000 руб. Признание оценочного обязательства производится организацией за счет прочих расходов:

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
на сумму 500 000 руб.

В настоящее время нормативные документы не предусматривают включение оценочных обязательств в стоимость активов организации. Вместе с тем предусматривается включение оценочных обязательств по предстоящим расходам на демонтаж и удаление объектов ОС, восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке в первоначальную стоимость ОС. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнения экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
ПБУ 8/2010 предусматривает следующие варианты оценки величины оценочного обязательства: путем выбора из некоторого набора значений или из интервала значений .
При первом варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (пример 5).

Пример 5. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе, по итогам которого ей, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит 100 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца) или 200 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении также и упущенной выгоды истца). Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Организация производит расчет величины оценочного обязательства:
(100 000 руб. x 30% : 100%) + (200 000 руб. x 70% : 100%) = 170 000 руб.
Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оно признается в учете:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
в размере 170 000 руб.

При втором варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (пример 6).

Пример 6. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе. По оценкам экспертов, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит от 100 000 до 400 000 руб. Организация производит расчет величины оценочного обязательства в сумме 250 000 руб. [(100 000 руб. + 400 000 руб.) : 2]. Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оценочное обязательство признается в учете в размере 250 000 руб. и отражается записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

ПБУ 8/2010 установлено, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство отражается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Организация в учетной политике может установить меньший срок для оценки оценочного обязательства по приведенной стоимости. Выбор ставки дисконтирования непосредственно влияет на величину оценочного обязательства и финансовые результаты деятельности организации. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. В связи с тем что в настоящее время не выработано единого подхода к определению ставки дисконтирования, ее определение целиком зависит от профессионального суждения бухгалтера.
Увеличение величины оценочного обязательства из-за роста приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения, на основании п. 20 ПБУ 8/2010, признается прочим расходом организации (пример 7).

Пример 7. Организация рассчитывает величину оценочного обязательства в связи с выданным поручительством по займу, предоставленному ее дочерней организации 31.12.2010. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства составляет 800 000 руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, а также рисков, специфичных для обязательств по займам, - 14,5%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования, определяемый по формуле:

где Кd - коэффициент дисконтирования; r - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
Соответственно, коэффициент дисконтирования, приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) будут равны значениям, представленным в таблице.

В годовой отчетности организации за 2010 г. оценочное обязательство отражается в размере 610 208 руб., за 2011 г. - 698 688 руб., а за 2012 г. - 799 998 руб. При этом подлежит раскрытию информация об увеличении величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период.

Оценочные обязательства - это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения.

Термин «оценочные обязательства» введен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Он в целом аналогичен понятию резервов по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

Таким образом:

Обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;

Выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

• требований законодательства или обычаев делового оборота;
• существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство. Например, реструктуризация, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И, напротив, реструктуризация, о которой объявлено, приведет к возникновению оценочного обязательства (при соблюдении остальных условий признания), поскольку у работников возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей возникнут обоснованные ожидания прекращения выпуска соответствующей продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров, т.е. после объявления появляется другая сторона (работники, покупатели), перед которой возникает обязанность.

2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие).

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства.

Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства. Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки.

Требования к дисконтированию стоимости оценочного обязательства присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37. При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование «когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии - если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, или меньший срок, установленный учетной политикой.

Примерами оценочных обязательств являются:

• обязательства в связи с реструктуризацией;
• обязательства по заведомо убыточным договорам;
• обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
• обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
• обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Оценочные обязательства: подробности для бухгалтера

• Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам

  3.1, реализовано формирование оценочных обязательств, какими отчетами можно отследить... зарегистрировать остатки. Оценочные обязательства в «1С:ЗУП 8» Оценочное обязательство, если говорить... расчет воспользуемся документом « Начисление оценочных обязательств по отпускам ». Документ станет... Зарплата » появится документ « Начисление оценочных обязательств ». Он будет рассчитывать, сколько нашей... в бухгалтерскую программу. Формирование оценочных обязательств происходит после проведения документов « ...

• Исправляем ошибки в учетной политике: оценочные обязательства и значения

  Российский бухучет такое понятие, как оценочное обязательство. Это обязательство организации с... выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства. Например, выплата денежных сумм... денежных средств организации; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. ... учетом страховых взносов. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся... примером № 3 определения величины оценочного обязательства по выданным гарантиям, приведенном в...

• Поощрительные выплаты работникам, связанные с завершением строительства

  Способом, установленным организацией. Распределение суммы оценочного обязательства по поощрениям должно быть аналогичным... вопросам необходимо руководствоваться порядком отражения оценочных обязательств, установленных Положением по бухгалтерскому учету... , необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена... при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на...

• Формирование резервов на оплату отпусков

  Создаваемым видам резервов предстоящих расходов. Оценочное обязательство в виде резерва на оплату... отпусков за фактически отработанное время. Оценочное обязательство определяется на последний день года... исходя из оценочных значений. Величина оценочного обязательства определяется расчетным путем по отдельным...

• На что обратить внимание при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год

  Сомнительным долгам; не отражено оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков сотрудников... предстоящих отпусков сотрудников в качестве оценочного обязательства. Такими условиями являются (п. ... Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы... политике организации. Таким образом, оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков, ...) следует отразить по строке «Оценочные обязательства» бухгалтерского баланса (кредитовое сальдо...

• Аудит годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год

  Сроки которой установлены договором. Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости... ПБУ 8/2010 величина признаваемого оценочного обязательства в зависимости от его характера... в стоимость актива. При этом оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает... стоимости). Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце... по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его...

• Возврат готовой продукции

  Соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы... Дебет Кредит Отражено оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию 23 96 Оценочное обязательство включено в... продаж 90 43 За счет оценочного обязательства списана стоимость исправной продукции, ... эту операцию было заблаговременно отражено оценочное обязательство, которое заложено в себестоимость и... по возврату за счет созданного оценочного обязательства. Иные показатели отчетности остаются без...

• Как улучшить показатели отчетности по МСФО при помощи оценочных значений и изменения учетной политики

  К созданию оценочных обязательств Организация не может отказаться от создания оценочных обязательств, если... регулируются стандартом МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные... политики. На решение о создании оценочного обязательства, связанного с судебными разбирательствами, ... компания может обосновать признание оценочных обязательств только по вынесенным решениям... увеличением активов (капитализация), уменьшением оценочных обязательств, анализом различных затрат на предмет...

• Абоненты остались без связи. Каковы последствия?

  Одного но – ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы... величиной и (или) сроком исполнения (оценочное обязательство) может возникнуть из норм законодательных... из причин возникновения оценочного обязательства. Однако для признания оценочного обязательства в учете соблюдение первого... говорить об отражении в учете оценочного обязательства, оценка которого дается исходя не... говорить об условных либо об оценочных обязательствах (активах и требованиях) (в зависимости...

• Отмена внутрисетевого роуминга

  Догадался читатель, речь идет об оценочном обязательстве, порядок признания которого прописан в... ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные... проводках для простоты и наглядности оценочное обязательство отражено в полной сумме выставленных... , то он вправе отразить оценочное обязательство в сумме предстоящих судебных издержек... 68, 76 51 3 000 Оценочное обязательство погашено исполнением 96 68, ... 96 97 5 000 Восстановлено оценочное обязательство по штрафам 96 91 ...

• Поощряем по итогам года

  Году признает оценочное обязательство. Для этого понадобится ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства... стандарт? При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы... на размер премии). Бухгалтер признает оценочное обязательство в сумме ожидаемой премии (... 135 *В бухгалтерском учете оценочное обязательство по выплате работникам вознаграждений по... что признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства по выплате вознаграждения по итогам...

• Унификация учетной политики по ФСБУ и по МСФО

  Чем в бухгалтерском учете признано оценочное обязательство (далее – ликвидационное обязательство). Поскольку... бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы... в связи с изменением величины оценочного обязательства среди таких случаев не... предусмотренного ФСБУ способа учета изменений оценочных обязательств, предполагающего отнесение этих изменений на... IFRIC 1 порядок учета изменений оценочных обязательств, предполагающий отнесение этих изменений на...

• Отчетность за 2016 год: о том, как правильно учесть ежегодные разъяснения Минфина

  5. По налоговым доначислениям признается оценочное обязательство Если на отчетную дату организация... , в бухучете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (п. 4, 5 ПБУ 8 ... относится сумма соответствующего налога. Если оценочное обязательство признано в связи с нарушением... итогам работы за год формируют оценочное обязательство Например, в организации установлена система... (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8 ...

• Порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение

  Положений ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы... 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов...

• Обзор писем Министерства Финансов РФ за ноябрь 2017 года

  Учету ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы...

Резервы оценочные и под обязательства (Захваткин В.)

Дата размещения статьи: 19.07.2014

Рассмотрим правила создания резерва под обязательства и оценочных резервов согласно положениям по бухгалтерскому учету.

Если организация не относится к малому предприятию, в бухучете независимо от желания руководства и от положений учетной политики следует:
- создавать резервы под обязательства, например, на оплату отпусков работникам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
- формировать оценочные резервы, например резерв по сомнительным долгам (п. п. 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010), Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Отметим: в учетной политике не следует указывать, что организация не создает оценочный резерв по долгам, т.к. это может быть определено только при подготовке годового баланса, т.е. когда производится оценка возможности взыскания долгов.
Вместе с тем со стороны налоговой службы опасности нет, поскольку налоговики не смогут оштрафовать компанию по ст. 120 НК РФ. Дело в том, что неначисление резервов трудно "подтянуть" под грубое нарушение правил учета доходов и расходов, т.к. это не отсутствие в учете хозяйственной операции (п. 1 ст. 120 НК РФ). Да и в правилах бухучета разбираются далеко не все инспекторы, их больше волнуют налоговые расчеты.
А вот если отсутствие резервов привело к искажению статьи/строки бухотчетности на 10% и более от валюты баланса, то должностных лиц организации (главбуха и руководителя) могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Но для этого налоговая инспекция должна самостоятельно (ч. 1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 28.8 КоАП РФ):
- посчитать суммы, которые надо было зарезервировать (что возможно практически только при выездной налоговой проверке);
- составить протокол об административном нарушении;
- обратиться в суд, который и имеет право наложить административный штраф.
Так что, учитывая незначительность суммы штрафа и необходимость обращаться в суд, вероятность взыскания такого штрафа невелика.
Однако в рамках адаптации российского бухгалтерского учета (РСБУ) к нормам МСФО ужесточаются и требования аудиторских фирм и третьих лиц (пользователей бухгалтерской отчетности). Поэтому имеет смысл рассмотреть требования к ведению бухучета, изложенные в ПБУ 8/2010 (Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и ПБУ 21/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Виды резервов

Сначала определимся с квалификацией резервов. Резервы делятся на:
1) резервы под обязательства (сфера применения ПБУ 8/2010):
- резерв по отпускам;
- резерв по гарантийному ремонту;
- резерв на планируемый ремонт ОС;
- резерв по заведомо убыточным договорам;
- резерв по санкциям за невыполнение условий договоров. Размер санкций должен быть сравним с валютой баланса по обязательствам, которые приняла на себя компания, указав их в подписанных договорах;
2) оценочные резервы (сфера применения ПБУ 21/2008):
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв по снижению стоимости ТМЦ, МПЗ;
- резерв по обесценению финансовых вложений;
- изменение срока полезного использования ОС, нематериальных активов.
Перечень резервов, приведенных выше, на мой взгляд, очень важен, т.к. дает возможность бухгалтерам протестировать свое предприятие на необходимость создания тех или иных резервов. Как правило, бухгалтеры редко задумываются о реальном отражении финансового состояния в бухгалтерской отчетности. Сторонний пользователь, который не в курсе, например, планов по ремонту основных средств (ОС) или по условиям гарантийных обязательств в договорах, получает искаженную картину финансового положения предприятия без учета указанных возможных расходов.

Резервы под обязательства

Для начала остановимся на резервах под обязательства. Обязательства, которые могут подлежать оценке, возникают из (п. 4 ПБУ 8/2010):
- норм законодательства (например, отпускные);
- договоров (скажем, гарантийный ремонт);
- судебных решений;
- иных обязательств в любой форме, согласно которым организация дает какие-то обещания (например, убыточный договор, согласно которому предусмотрены санкции за расторжение и они являются существенными в валюте баланса).
Обязательства, в свою очередь, делятся на оценочные и условные. Первые - это обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, они отражаются на счете учета предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).
Вторые возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни. При этом они зависят от будущих не контролируемых организацией событий, которые могут наступить. Условным также может быть и актив. Согласно п. 13 ПБУ 8/2010 условный актив возникает у компании вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых ею. В качестве условного актива могут выступать имущество и различные права.

Пример 1. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств со стороны покупателя. Юристы считают, что по итогам судебного разбирательства покупатель с большой вероятностью удовлетворит иск организации и уплатит требуемый штраф за просрочку платежа. Возникновение права требования из иска в заявленной сумме носит вероятностный характер и может быть реализовано только на стадии исполнительного производства, т.е. зависит от будущих событий, не контролируемых организацией. Таким образом, право требования будет условным активом.

Условное обязательство и актив не отражаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010), о них пишут в пояснении к балансу.
Вернемся к оценочным обязательствам, упомянутым ранее. Оценочное обязательство отражается в бухучете при одновременном соблюдении трех условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
1) неизбежность выполнения обязательства;
2) уменьшение экономических выгод вследствие выполнения обязательства;
3) величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Пример 2. У работника организации остался неиспользованный отпуск за год работы. Здесь все три условия выполняются. Во-первых, обязательство по выплате отпускных неизбежно, оно основано на заключенном трудовом договоре и требованиях законодательства. Во-вторых, вследствие выплаты отпускных уменьшатся экономические выгоды организации, т.е. последуют расходы. В-третьих, величина обязательства имеет конкретную сумму отпускных к выплате, которая может быть определена из расчета отпускных. Следовательно, возникает оценочное обязательство, а потому необходимо создавать под него резерв. Привычный всем резерв по отпускам.

Определение величины оценочного обязательства

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
Величина оценочного обязательства определяется на основе:
- имеющихся фактов хозяйственной жизни компании;
- опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств;
- при необходимости - на основе мнений экспертов.
Разберемся на примере с методами определения величины оценочного обязательства (п. п. 15 и 16 ПБУ 8/2010).

Пример 3. Допустим, организация выступает ответчиком в суде и оценивает свои шансы выиграть как низкие. Согласно расчету сумма иска равна 400 000 руб. Существует два метода определения величины оценочных обязательств (размера резерва под обязательство): простой и сложный.
При оценке перспектив иска в критериях "проиграем иск" или "выиграем иск" имеет смысл применять простой метод: когда сумма определена, есть заключение юристов о том, что шансы выиграть низкие. За размер резерва можно принять сумму иска. В этом случае нужно сделать следующую проводку:
Дебет 91 Кредит 96 - 400 000 руб.
При более подробной оценке юристами перспектив иска лучше применять сложный метод. Например, сумма потерь согласно оценке составит примерно 10 млн руб. с вероятностью 70% и примерно 16 млн руб. с вероятностью 30%. В этом случае для учета резервов можно использовать сложный метод по средневзвешенному значению:
Дебет 91 Кредит 96 - 11,8 млн руб. (10 млн руб. x 70% + 16 млн руб. x 30%).
Если же согласно экспертной оценке сумма потерь составит от 10 до 16 млн руб., то нужно использовать сложный метод по среднеарифметическому значению. В этом случае запись будет такой:
Дебет 91 Кредит 96 - 13 млн руб. ((10 млн руб. + 16 млн руб.) / 2).

При определении величины оценочных обязательств в расчет принимаются, во-первых, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству; во-вторых, будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства; в-третьих, события после отчетной даты.

Пример 4. До даты подписания бухотчетности, но после окончания отчетного периода (в феврале) вступило в силу решение суда, согласно которому организация должна выплатить 11 млн руб. Под этот иск в декабре уже был создан резерв в размере 12 млн руб. Следовательно, учитывая новую информацию, которая уточнила размер суммы к выплате, мы уточняем и созданный резерв, поскольку в резерве на 12 млн руб. нет необходимости.
Проводкой в феврале (записью от 31 декабря) уменьшаем размер резерва:
СТОРНО Дебет 91 (субсчет 2 "Внереализационные расходы") Кредит 96 - 1 млн руб.

При определении величины оценочных обязательств в расчет не принимаются, во-первых, корректировка налога на прибыль по ПБУ 18/02; во-вторых, ожидаемые поступления от продажи ОС, нематериальных активов, иных материальных ценностей и активов, связанных с оценочным обязательством; в-третьих, ожидаемые суммы встречных требований.

Пример 5. У организации есть какое-то обязательство перед контрагентом, но она застраховала риски возникновения данного обязательства, поэтому есть возможность получить возмещение от страховой компании. Проводки здесь будут следующими:
Дебет 91 (субсчет 2 "Внереализационные расходы") Кредит 96 - признано оценочное обязательство перед контрагентом;
Дебет 76 Кредит 91 (субсчет 1 "Внереализационные доходы") - отражено ожидаемое возмещение от страховой компании.

Рассмотрим более сложный пример, чтобы показать, как многогранна может быть жизненная ситуация и как много зависит от ее нюансов.

Пример 6. За невыполнение договорных обязательств партнер предъявил организации требование об уплате штрафа, но она с ним не согласилась. Здесь важно, ограничится ли контрагент предъявлением претензии. Если организация не спешит ее удовлетворять, то штраф попадает в разряд условных обязательств, который в балансе не показывается.
Если же нарушитель собирается заплатить штраф либо контрагент подал иск в суд о взыскании неустойки за нарушение договорных обязательств, то обязательства переходят в категорию оценочных. Тогда производится расчет резерва и обязательства отражаются в балансе.
Как мы уже говорили, нарушение условий договоров является одной из причин возникновения оценочного обязательства. Однако для его признания в учете соблюдение первого и последнего условий (п. 5 ПБУ 8/2010) вызывает сомнение. Далеко не факт, что нарушитель понесет ответственность. Да и в оценке штрафа возникают разногласия. В данном случае имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
То есть если партнер просто предъявил претензию и иных шагов не предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснении к балансу. Если же контрагент решил пойти дальше и обратился в суд, есть вероятность, что нарушителю придется заплатить штраф в судебном порядке. В этом случае уместно говорить об отражении в учете оценочного обязательства, оценка которого дается не только исходя из суммы иска, но и в силу мнения (суждения) бухгалтера (включая анализ арбитражной практики по спорным вопросам).

Дисконтирование

Если срок обязательства более 12 месяцев после отчетной даты (или менее иного срока, установленного в учетной политике), то необходимо его дисконтировать (п. 20 ПБУ 8/2010).
Алгоритм здесь следующий.
1. Определить величину обязательства (не обращая внимания на предполагаемый срок исполнения обязательства).
2. Установить ставку дисконтирования (закрепить ее в учетной политике).
3. Определить коэффициент дисконтирования по следующей формуле:

КД = 1/ (1 + СД)N

где КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

4. Рассчитать приведенную стоимость оценочного обязательства, т.е. величину обязательства умножить на коэффициент дисконтирования.
Отметим, что дисконтирование не применяется по резерву на отпуска, но его следует применять по другим резервам, например по резерву на гарантийный ремонт.

Оценочные резервы

Теперь остановимся на оценочных резервах. Согласно ПБУ 21/2008 оценочным значением являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Про изменения оценочных значений сказано в п. 2 ПБУ 21/2008. В частности, под ними понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Например, информация об изменении рыночной стоимости материалов (комплектующих), хранящихся на складе предприятия. Такая информация, в свою очередь, согласно требованиям рациональности и осмотрительности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) предлагает бухгалтеру оценить необходимость создания данного резерва.
Порядок создания резерва по МПЗ дополнительно разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Изменение оценочного значения, за исключением изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), т.е. в данном отчетном периоде.
В случае изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, оно подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение, другими словами, ретроспективно.

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы , известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы - являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое - неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе - расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье - сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010) .

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов ;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус - из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения - выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки .

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике , такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» - учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) .

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года , следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам .

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации .

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет .

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией .

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка - дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

• морально устаревают;
• полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
• учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка - дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например - отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года - 100%).

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности .

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например - 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

• По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности , как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

• По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

• По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности , как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

• По резервам под снижение стоимости МПЗ:

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» все организации, кроме субъектов малого предпринимательства, обязаны отражать оценочные обязательства в бухгалтерском учете и отчетности. В связи с этим рассмотрим, когда следует признавать и отражать оценочные обязательства в учете и отчетности организаций, в том числе бюджетных учреждений.

Оценочные обязательства — это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения. Они могут возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в ред. от 27.04.2012) (далее — ПБУ 8/2010), оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий :

• у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой невозможно избежать. Выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

Требований законодательства или обычаев делового оборота;

Существования другой стороны, перед которой возникло это обязательство.

Например, реструктуризация компании, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И наоборот, в случае объявления реструктуризации будет учитываться оценочное обязательство (при соблюдении остальных условий признания). При этом у сотрудников такой организации возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей — ожидания прекращения выпуска продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров;

• вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
• можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Представим примеры оценочных обязательств. Это обязательства :

• в связи с реструктуризацией;
• по заведомо убыточным договорам;
• по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
• по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
• по гарантии (в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией);
• по не законченным на отчетную дату судебным разбирательствам и др.

Экономическим смыслом отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете является создание резервов под предстоящие расходы, которые с высокой вероятностью произойдут в будущем. Примером таких резервов может служить создание резервов под предстоящую оплату отпусков, по гарантийным обязательствам.

Организации всех форм собственности, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 (в ред. от 08.11.2010; далее — План счетов бухгалтерского учета). Данным Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов » для отражения резервов под предстоящие расходы и оценочных обязательств.

В международных стандартах понятие и учет резервов предстоящих расходов раскрыты в МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (в ред. от 02.04.2013; введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

Все учреждения, независимо от их типа (казенные, бюджетные, автономные, а также органы государственной власти), должны вести бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 29.08.2014; далее — Инструкция № 157н), а также в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (в ред. от 24.12.2012; далее — Инструкция № 162н).

Отдельного счета для учета резервов предстоящих расходов в Инструкции № 157н и Инструкции № 162н не предусмотрено. Поэтому бюджетные учреждения методику учета и счета, на которых будут отражаться резервы, выбирают самостоятельно и утверждают в учетной политике.

В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение — это организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Бюджетными учреждениями признаются также организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

Таким образом, отличие бюджетных учреждений от прочих организаций других организационно-правовых форм состоит в том, что они:

• созданы органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или муниципальной власти, которые и являются собственниками имущества бюджетных учреждений;
• созданы для выполнения функций некоммерческого характера;
• финансируются из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда.

Кроме того, смета доходов и расходов бюджетного учреждения составляется и утверждается в установленном порядке и является основой для выделения и расходования бюджетных средств.

По общему правилу оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для исполнения (расторжения) обязательства или передачи его третьему лицу.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В большинстве случаев оценка обязательства опирается на суждения руководства, статистику прошлых лет по аналогичным ситуациям, экспертные заключения и прочую информацию. Таким образом, порядок определения величины оценочного обязательства, как правило, индивидуален для каждой организации и зависит от специфики ее деятельности.

Расчетная оценка затрат, необходимых для расчетов по обязательству, представляет собой разумную величину, которую организация заплатит на конец отчетного периода за исполнение (расторжение) обязательства или передачу его третьему лицу. При этом учитываются затраты не только на исполнение самого обязательства, но и на расторжение (штрафы, неустойки) или передачу (переоформление документов).

Если бюджетное учреждение приняло решение о создании резерва, то оно должно быть закреплено в его учетной политике. В положениях учетной политики бюджетного учреждения целесообразно указать :

• виды создаваемых резервов;
• периодичность начисления резерва;
• методику расчета отчислений в резерв;
• виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;
• порядок отражения в бюджетном учете движения зарезервированных средств.

Помимо учетной политики разрабатывается и утверждается смета предстоящих расходов за счет созданного резерва. Как указывалось выше, резервы предстоящих расходов могут создаваться на расходы по оплате предстоящих отпусков, по гарантийному обслуживанию и т. д.

Оценочное обязательство по оплате отпусков

Обязательство по оплате отпусков подпадает под условия оценочного обязательства. Обязанность оплачивать отпуск или выплачивать компенсацию при увольнении установлена действующим законодательством. Поэтому отказаться от выплаты организация не имеет права, то есть невозможно избежать уменьшения экономических выгод. Размер обязательства можно достоверно определить по существующему порядку расчета среднего заработка и количеству дней полагающегося отпуска.

Обязательство перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) возникает из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. В соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ) исполнение этого обязательства является для организации обязательным и не зависит от каких-либо ее будущих действий.

В соответствии со ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Поэтому расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ.

Кроме того, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете, если у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В то же время оплата отпуска рассматривается как заработная плата (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, отпускные нужно признать оплатой труда работника, то есть вознаграждением за труд (ст. 129 ТК РФ).

Таким образом, в части расходов по оплате предстоящих отпусков и вознаграждений по итогам года нужно соблюдать следующие условия для признания оценочного обязательства :

• обязанность перед работником по выплате отпускных и вознаграждений по итогам года возникла вследствие прошлых событий (например, вследствие заключения трудового договора);
• сумма начисленных отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012));
• организация определяет способы оценки предстоящих расходов на оплату отпускных в учетной политике.

Поскольку в отношении обязательства перед работниками по оплате отпусков за отработанное ими время (по выплате компенсации за неиспользованные отпуска) выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, рассматриваемое обязательство должно быть признано организацией оценочным.

Дата и способы оценки обязательств в бухгалтерском учете устанавливаются организацией самостоятельно и закрепляются положениями учетной политики. При этом для оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на получение ежегодных оплачиваемых отпусков, Минфин России рекомендует учитывать :

• утвержденный график отпусков работников;
• принципы и условия оплаты труда, закрепленные во внутренних нормативных актах (Положение об оплате труда, Положение о премировании и т. п.);
• уплату страховых внебюджетных взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

К СВЕДЕНИЮ

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.

За время фактической работы сотрудника подлежащие предоставлению и оплате работодателем дни отпуска накапливаются постепенно. Поэтому, по нашему мнению, при выборе даты начисления резерва логично признавать резерв по накапливаемым отпускам для максимальной достоверности данных ежемесячно, по мере возникновения у сотрудников права на дни отпуска. Такой вывод можно сделать исходя из п. 15 ПБУ 8/2010, в котором сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Задача бухгалтера — отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов организации (п. 15 ПБУ 8/2010). Так как в настоящее время единственной утвержденной или общепризнанной методики расчета сумм отчислений в резерв не существует, то организация сама выбирает такую методику расчета и утверждает ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При выборе методики следует учитывать тот факт, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и соответствующие им суммы страховых взносов, уплачиваемых на основании :

• Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
• Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ (в ред. от 02.04.2014, с изм. от 05.05.2014) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Существует два варианта определения конкретного размера отчислений в резерв.

Вариант 1 . Организация может использовать для расчета сведения о фактически начисленном за месяц (квартал) фонде оплаты труда организации. Формула расчета:

Сумма отчислений в резерв = (ФОТ + Страховые взносы за месяц) / 28 дн. × 2,33 дн. (1)

Вариант 2 . Сумма отчислений в резерв (ОР) рассчитывается по каждому сотруднику отдельно следующим образом:

ОР = СЗ × Д, (2)

где СЗ — среднедневной заработок, руб.;

Д — количество дней отпуска, заработанных сотрудником за отчетный период.

Общая сумма отчислений в резерв определяется исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы. Это способ трудоемкий, однако он позволяет наиболее точно определить величину отпускного оценочного обязательства.

ПРИМЕР 1

Образовательное учреждение создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета в учреждении прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков :

1. оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого месяца исходя из ФОТ организации за месяц и начисления страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев;
2. заработная плата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
3. за каждый месяц работы (в том числе если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
4. при расчете размера отчислений используется формула (1).

Предположим, в I кв. 2014 г. начисленная сотрудникам заработная плата составила:

• январь — 1 300 000 руб.;
• февраль — 1 000 500 руб.;
• март — 1 520 000 руб.

Страховые взносы во внебюджетные фонды :

• ПФР — 22 %;
• ФСС — 2,9 %;
• ФФОМС — 5,1 %.

Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев — 0,2 % .

Фактические расходы на оплату отпусков в I кв . 2014 г .:

• январь — 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);
• февраль — в отпуск никто не уходил;
• март — 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).

Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г. представлен в табл. 1.

Таблица 1. Расчет отчислений в резерв на оплату отпусков за I кв. 2014 г., руб.
Период	Фонд оплаты труда	Страховые взносы + травматизм	Сумма отчислений в резерв
			4 = ( + ) / 28 дн. × 2,33 дн.
Итого за I кв. 2014 г.	3 820 500	1 146 914,10	413 359,83

Как следует из данных табл. 1, за I кв. 2014 г. расходы на создание резерва составили 413 359,83 руб .

Израсходовано резерва на выплату отпусков в размере 247 038 руб . (85 000 руб. + 25 517 руб. + 105 000 руб. + 31 521 руб.). Величина неиспользованного резерва на 01.04.2014 — 166 321,83 руб .

Оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию

По нашему мнению, у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары (работы, услуги) и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, возникает не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010 обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При определении величины данного оценочного обязательства в расчет принимаются :

• последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н (в ред. от 20.12.2007);
• риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
• будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств. Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования (КД ) определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД) N , (3)

где СД — ставка дисконтирования;

N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

ПРИМЕР 2

Производственное предприятие выпускает и продает электроприборы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Исходя из прошлого опыта предприятия, каждая проданная единица товара возвращается как некачественная и не подлежащая ремонту крайне редко, в целом расходы связаны с ремонтом приборов.

Анализ фактических данных за последние три года показывает, что с высокой степенью вероятности примерно 2 % проданных электроприборов будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту товары, а еще 20 % потребуют дополнительных затрат на ремонт. В связи с этим решено оценивать обязательство по гарантийному обслуживанию применительно ко всей номенклатуре проданных электроприборов. Дополнительные затраты на ремонт могут составить 35 % стоимости бракованной продукции.

В рассматриваемом случае денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание реализованной продукции составит 7,7 % (2 % + 20 % × 0,35) стоимости проданной продукции.

В соответствии с уже заключенными договорами в 2014 г. предприятие планирует реализовать электроприборов на сумму 2500 тыс . руб .

Ожидаемая стоимость затрат на устранение брака, а следовательно, и величина оценочного обязательства на 31.12.2014 составит 192 500 руб . (2 500 000 руб. × 7,7 %).

ПРИМЕР 3

Подрядная строительная организация устанавливает двухлетний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). За последние три года необходимость устранения недостатков возникала в 10 % случаев. При этом в 8 % случаев фактические расходы составляли около 10 % договорной стоимости, в 2 % случаев — порядка 30 % договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,4 % (8 % × 0,10 + 2 % × 0,30) договорной стоимости СМР.

За 2013 и 2014 гг. были выполнены строительно-монтажные работы на общую сумму 500 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):

500 000 000 руб. × 1,4 % = 7 000 000 руб .

Срок погашения оценочного обязательства — 2 года после отчетной даты.

Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 15 % .

Определим коэффициент дисконтирования по формуле (3) с учетом того, что период дисконтирования оценочного обязательства составляет 2 года :

КД = 1 / (1 + 0,15 2 = 0,75614 .

Представим расчет приведенн ой стоимости оценочного обязательства:

• на 31 .12. 2013 : 7 000 000 руб. × 0,75614 = 5 292 974 руб .;
• на 31 .12. 201 4 с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов): 5 292 974 руб. + 5 292 974 руб. × 15 % = 6 086 920 руб .

Оценочное обязательство по убыточным договорам

Оценочное обязательство признается при выполнении требований, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010. Обязанность исполнить признанный убыточным договор должна вытекать из условий самого договора (подп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010). Например, в договоре должны быть предусмотрены выплаты штрафных санкций, неустоек при его досрочном расторжении одной из сторон. Следствием расторжения договора и невыполнения обязательств будет являться уменьшение экономических выгод. Сумма неустоек и расходов (цена за поставляемую продукцию, выполняемые работы, услуги) указывается в договоре.

Оценочное обязательство по заведомо убыточному договору признается в сумме превышения неизбежных расходов на выполнение договора над ожидаемыми по нему поступлениями.

ПРИМЕР 4

Завод заключил договор на поставку производимых им грузовых автомобилей. По договору цена поставляемой продукции составляет 20 000 000 руб . Однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость реализуемых по договору автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб . Договором не предусмотрены существенные штрафные санкции при досрочном расторжении договора и отказе от исполнения обязательств одной из сторон. Такой договор не признается заведомо убыточным, так как организация может расторгнуть его без уплаты штрафных санкций. Оценочное обязательство по этому договору не создается и в учете не отражается.

ПРИМЕР 5

Изменим условия примера 4 и предположим, что в договоре на поставку грузовых автомобилей содержится пункт об уплате неустойки. За досрочное расторжение договора предусмотрена неустойка в сумме 1 200 000 руб. Завод по договору должен поставить покупателю автомобили на сумму 20 000 000 руб., однако в результате роста цен на комплектующие себестоимость автомобилей выросла и составила 22 000 000 руб.

По такому договору на отчетную дату в бухгалтерском учете должно отражаться оценочное обязательство, поскольку одновременно выполняются все условия его признания :

• обязанность возникла в результате прошлого события хозяйственной жизни организации, избежать исполнения которой организация не может (заключение договора поставки и повышение цен на сырье);
• уменьшение экономических выгод организации очевидно: из-за роста цен на сырье при исполнении договора организация получит убыток, при расторжении договора также будет убыток (предусмотрена выплата неустойки);
• величина убытка может быть определена (ожидаемая выручка по договору минус неизбежные расходы на его исполнение).

Определяем неизбежные расходы :

• при расторжении договора будет выплачена неустойка в сумме 1 200 000 руб.;
• при исполнении обязательств по договору убыток составит 2 000 000 руб. (22 000 000 руб. - 20 000 000 руб.).

Оценочное обязательство признается в сумме наименьшей из затрат, то есть в сумме 1 200 000 руб . (выплата неустойки, предусмотренной договором).

Здесь отметим следующий важный момент: на определение суммы затрат, необходимых для погашения оценочного обязательства, могут существенно повлиять будущие события. Но будущие события учитываются только в том случае, когда на отчетную дату существует высокая вероятность того, что эти события произойдут. К таким будущим событиям можно отнести реструктуризацию компании, судебные разбирательства.

Оценочное обязательство по реструктуризации

При одновременном выполнении всех условий, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете признаются оценочные обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией предприятия.

Реструктуризация предприятия — это целенаправленное изменение структуры компании и входящих в нее элементов, которые формируют ее бизнес, в связи с воздействиями, оказываемыми факторами внешней или внутренней среды.

План мероприятий по реструктуризации разрабатывается руководством компании. В плане указываются новые направления деятельности организации, необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления.

Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности предприятия признаются существующими на отчетную дату при одновременном соблюдении следующих условий :

1) предприятие имеет детальный, утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий новые направления деятельности организации или сокращение уже существующих, а также необходимые мероприятия по осуществлению реструктуризации и способы их осуществления. Выполнение плана контролируется. Кроме того, в плане должны быть указаны :

• места осуществления реструктуризации;
• структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
• расходы, необходимые для проведения реструктуризации деятельности организации;
• время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

2) руководство предприятия своими действиями и (или) заявлениями создало у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

ПРИМЕР 6

Производственная компания утвердила подробный план закрытия одного из своих производственных подразделений в Московской области. Предстоящая реструктуризация предполагает расторжение договоров с заказчиками и увольнение работников подразделения.

До наступления отчетной даты компания разослала покупателям письма о предстоящем расторжении договоров и письменно уведомила работников подразделения о предстоящем увольнении.

В заключенных договорах поставки предусмотрена выплата неустоек при досрочном расторжении договора. Договоры расторгнуты по вине производственной компании. Выплата неустоек по расторгнутым договорам составила 10 000 000 руб . Работники предупреждены о предстоящем увольнении за два месяца. Им будут выплачены выходные пособия в размере двух месячных окладов. Сумма начисленных пособий составит 2 000 000 руб .

Решение руководства компании, доведенное до сведения затронутых этим решением сторон (заказчиков и работников), создает у них оправданное ожидание того, что подразделение будет закрыто и фирма выполнит свои обязанности по уплате неустоек по расторгаемым договорам с заказчиками и по выплате пособий увольняемым работникам.

При этом уменьшение экономических выгод организации очевидно, величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Она равна 12 000 000 руб ., то есть сумме выплаченных на отчетную дату неустоек покупателям и выходных пособий сотрудникам. Все условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации на отчетную дату выполняются.

Оценочные обязательства в бухгалтерской отчетности

Оценочные обязательства подлежат отражению в бухгалтерской отчетности. В годовой бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) в зависимости от срока исполнения отражаются :

• по стр. 1430 «Оценочные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства » Бухгалтерского баланса — долгосрочные обязательства со сроком исполнения более года;
• по стр. 1540 «Оценочные обязательства» разд. V «Краткосрочные обязательства » Бухгалтерского баланса — краткосрочные обязательства со сроком погашения на отчетную дату.

Бюджетным учреждениям при отражении оценочного обязательства в отчетности целесообразно заполнять стр. 490 «Расчеты по принятым обязательствам (030200000)» разд. III «Обязательства » Баланса исполнения бюджета (ф. 0503120), где отражается остаток по счету 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (Приложение № 2 к Инструкции № 162н).

Резервы предстоящих расходов (по оплате предстоящих отпусков, гарантийному ремонту и т. п.) отражаются по стр. 280 «Расходы будущих периодов » Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Для отражения долгосрочных и краткосрочных обязательств в бухгалтерском учете рекомендовано вести аналитический учет на выбранном организацией счете учета. Так, в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в аналитике каждого отдельного обязательства в соответствии с принятым рабочим планом счетов.

Аналитика учета в рабочем плане счетов может быть следующая (табл. 2).

Таблица 2. Аналитика учета в рабочем плане счетов
Счет учета	Субсчет первого уровня (виды обязательства)	Субсчет второго уровня (сроки исполнения обязательства)
	Резервы по оплате отпусков	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Резервы по гарантийному ремонту
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на реструктуризацию	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам по убыточным договорам	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на судебные иски	На отчетную дату
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»	Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель	На отчетную дату или более 12 месяцев

Бюджетные учреждения, как было сказано выше, самостоятельно выбирают счета учета для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и закрепляют свой выбор в положениях учетной политики.

П Р И МЕР 7

Производственная компания на арендованном у города участке земли построила склад для хранения готовой продукции. Согласно условиям договора аренды срок аренды земли составляет 10 лет . После окончания данного срока компания обязана демонтировать склад и восстановить участок земли.

Стоимость возведенного склада на момент окончания строительства (31.12.2013) оценена в 25 000 000 руб .

Предполагаемые расходы на демонтаж здания склада и рекультивацию земли — 2 500 000 руб .

Срок полезного использования склада в бухгалтерском учете — 120 месяцев.

Сумма начисленной амортизации по складу за месяц составит 208 333,33 руб . (25 000 000 руб. / 120 мес.), за год — 2 500 000 руб . (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Оценочное обязательство в 2 500 000 руб . — сумма расходов на демонтаж склада и рекультивацию участка земли после окончания срока аренды.

Так как срок исполнения обязательств составляет 10 лет, то сумма будет определяться по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Принятая ставка дисконтирования (СД) — 10 % . Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле (3).

Произведем расчет приведенной стоимости обязательства за три года .

2013 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 10 = 0,38554 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства по предстоящим расходам на рекультивацию земель по состоянию на 31.12.2013:

2 500 000 руб. × 0,38554 = 963 858,22 руб .

2014 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 9 = 0,42410 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2014:

2 500 000 руб. × 0,42410 = 1 060 244,05 руб .

Изменение оценочного обязательства за 2014 г. по сравнению с 2013 г. составит 96 385,83 руб . (1 060 244,05 руб. - 963 858,22 руб.).

2015 г .

КД = 1 / (1 + 0,10) 8 = 0,46651 .

Дисконтированная величина оценочного обязательства на 31.12.2015:

2 500 000 руб. × 0,46651 = 1 166 268,45 руб .

Изменение оценочного обязательства за 2015 г. по сравнению с 2014 г.:

1 166 268,45 руб. - 1 060 244,05 руб. = 106 024,40 руб .

Бухгалтерские операции в учете компании по отражению оценочного обязательства и начислению амортизации по складу за три года будут следующими.

2013 г .

Дебет счета 25 счета 02

На 31.12.2013 накопленная амортизация составит 2 500 000 руб. (208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 963 858,22 руб. — на 31.12.2013 отражена сумма долгосрочного оценочного обязательства по приведенной величине.

2014 г .

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333, 33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2014 накопленная амортизация составит 5 000 000 руб. (2 500 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 96 385,83 руб. — на 31.12.2014 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2014 и на 31.12.2013.

2015 г .

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» — 208 333,33 руб. — ежемесячное начисление амортизации по складу.

На 31.12.2015 накопленная амортизация составит 7 500 000 руб. (5 000 000 руб. + 208 333,33 руб. × 12 мес.).

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы» Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» — 106 024,40 руб. — на 31.12.2015 отражена разница между оценочным обязательством на 31.12.2015 и на 31.12.2014.

К концу периода аренды по Кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» будет сформирована сумма обязательства в размере 2 500 000 руб ., по Кредиту счета 02 «Основные средства»/«Склад» накопленная амортизация за 10 лет эксплуатации склада составит 25 000 000 руб .

После окончания срока аренды сумма резерва предстоящих платежей спишется на погашение расходов по демонтажу склада и рекультивации земель. В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие хозяйственные операции:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель»/«Срок погашения более 12 месяцев» Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2 500 000 руб. — списаны расходы по демонтажу склада и рекультивации земель за счет созданного оценочного обязательства;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»/«Склад» Кредит счета 01 «Основные средства»/«Склад» — 2 500 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывшего в результате демонтажа основного средства.

В годовой бухгалтерской отчетности организации на конец отчетного периода будет отражено оценочное обязательство по предстоящим расходам на рекультивацию земель следующим образом:

• бухгалтерский баланс за 2013 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 5 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2014 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 4 на 31.12.2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 5 на 31 .12. 2014 сумма 1060 тыс. руб.;
• бухгалтерский баланс за 2015 г . — по стр. 1430 «Резервы под условные обязательства» разд. IV «Долгосрочные обязательства» в графе 3 на 31 .12. 2013 сумма 964 тыс. руб., в графе 4 на 31 .12. 2014 сумма 1060 тыс. руб., в графе 5 на 31 .12. 2015 сумма 1166 тыс. руб.

Правильный учет оценочных обязательств важен для организации, так как он позволяет:

• детализировать осуществляемые расходы по периодам;
• повысить эффективность управления доходами и расходами компании;
• не допустить искажения показателей бухгалтерской отчетности (исключить необоснованное с экономической точки зрения отнесение отдельных затрат к расходам текущего финансового года).