Почему 20 01 закрывается на 97 счет. Пояснения по Плану

И Сегодня мы с Вами затронем тему списания расходов будущих периодов . Напомню, что расходы будущих периодов – это единовременные затраты, которые должны быть включены в издержки организации в последующих отчетных периодах. В этой статье мы рассмотрим некоторые теоретические особенности этого понятия, а также механизмы учета таких расходов в 1С БУХ.

Отдельно отмечу, что я рассмотрю не только настройки программы касательно регламентной операции закрытия месяца «Списание расходов будущих периодов» , но и для целей формирования бухгалтерского баланса . Ну и конечно, как обычно, всё рассмотрим в примерах и красочных скриншотах.

Напомню, что на сайте уже есть ряд статей, которые посвящены вопросу закрытия месяца в программе 1С БУХ 3.0:

Немного о расходах будущих периодов

Для учета расходов будущих периодов (РБП) в плане счетов бухгалтерского учета есть счет 97 «Расходы будущих периодов». Он имеет субсчета, которые подразделяются в зависимости от вида расхода:

• 97.01 «Расходы на оплату труда будущих периодов»;
• 97.02 «Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников»;
• 97.02 «Прочие расходы будущих периодов».

В качестве аналитики эти субсчета используют элементы справочника 1С БУХ «Расходы будущих периодов». Но об этом чуть позже мы подробно поговорим в примерах.

Бывает ситуация, когда требуется выполнять равномерные списания страховых выплат (например по добровольному страхованию), но не считать такую выплату РБП. В этом случае следует использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а именно два субсчета:

• 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью»;
• 76.01.9 «Платежи (взносы) по прочим видам страхования».

Использование этих субсчетов мы также рассмотрим в отдельном примере.

Учет расходов будущих периодов на счете 97

В примере организация получает лицензию на оказание транспортных услуг сроком на 5 лет, за которую заплачена госпошлина в размере 2 600 руб. Отразим принятие к учету расходов на оплату лицензии с помощью документа «Поступление товаров и услуг». Для документа выберем вид операции «Услуги». При заполнении документа самое главное правильно указать поле табличной части счет учета. По условиям нашего примера в качестве счета затрат выбираем счет 26 «Общехозяйственные расходы», поскольку в бухгалтерском учете затраты будут списываться сразу. А вот в налоговом учете будем использовать расходы будущих периодов, поэтому и выберем в соответствующем поле счет 97.21 «Прочие расходы будущих периодов». Если же у Вас и в бухгалтерском, и в налоговом учете используются РБП, то вместо 26 естественно выбираем 97.

Как я ранее писал, 97 счета имеют в качестве аналитики элементы справочника «Расходы будущих периодов». Давайте создадим в этом справочнике элемент, который будет соответствовать нашему случаю. Два самых главных поля здесь это «Вид актива в балансе» и «Признание расходов». Второе поле влияет на то, каким образом при закрытии месяца будет списываться остаток на счете 97. Есть вариант расчета «По месяцам», «По календарным дням» и «В особом порядке». Мы выберем «По календарным дням» — расчет осуществляется пропорционально количеству дней в месяце. Поясню чуть позже.

Значения в поле «Вид актива в балансе» определяет то, в состав какой строки бухгалтерского баланса будет включен данный расход. Возможны следующие значения:

• Дебиторская задолженность – отражается в разделе II«Оборотные активы» строка № 1230 «Дебиторская задолженность»;
• Запасы – в разделе II«Оборотные активы» строка № 1210 «Запасы»;
• Прочие оборотные активы — в разделе II«Оборотные активы» строка № 1260 «Прочие оборотные активы»;
• Прочие внеоборотные активы — в разделе I«Внеоборотные активы» строка № 1190 «Прочие внеоборотные активы»
• Основные средства — в разделе I«Внеоборотные активы» строка № 1150 «Основные средства.

Если для какого-то элемента этого справочника вид актива заполнен не будет, то при формировании баланса он будет отнесен в строку № 1260 «Прочие оборотные активы». Конечно только в том случае, если по нему будет остаток на счете 97 по дебету.

Для нашего примера выберем в этом поле значение «Прочие оборотные активы».

Теперь проведем документ и посмотрим проводки.

Итак, мы имеем две проводки. В первой затраты списываются в расходы организации на 26 счет в бухгалтерском учете. Вторая проводка в налоговом учете формирует РБП на 97 счете. Также формируется временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Теперь давайте выполним регламентированную операцию закрытия месяца «Списание расходов будущих периодов» и посмотрим сформированные проводки.

Расходы со счета 97.21 списываются на 26 «Общехозяйственные расходы». Мы видим, что проводки сформированы только в налоговом учете, что верно в рамках нашего примера. Также есть сумма, которая погашает временную разницу. Что касается самой суммы, то напомню, что мы выбрали в качестве параметра списания расходов будущих периодов «По календарным дням». Сумма для списания в Июле вычисляется по формуле:

2 600 руб. / (365+366+365+365+365) * 15 = 2 600 руб. / 1 826 (календарных дней за 5 лет) *15 (с 17.07 по 31.07) = 21,36 руб.

Для Августа сумма будет больше поскольку мы рассчитывать будем для полного месяца:

2 600 руб. / (365+366+365+365+365) * 31 = 2 600 руб. / 1 826 (календарных дней за 5 лет) *31 (весь Август) = 44,14 руб.

Учет расходов будущих периодов на счете 76

Вид документа выберем «Прочее списание», а в качестве счета дебета 76.01.2 «Платежи (взносы) по добровольному страхованию на случай смерти и причинения вреда здоровью». Этот счет вторым субконто имеет элемент справочника «Расходы будущих периодов». Поэтому создадим нужный элемент и выберем его в соответствующем поле документа. РБП будет на сумму 18 000 руб. и сроком на 1 год, а способ списания по месяцам.

При проведении сформируются следующие проводки:

При закрытии месяца в течение года вся эта сумма будет списываться в расходы организации.

Сумма списания будет рассчитываться по следующей формуле:

18 000 руб. / 12 месяцев = 1 500 руб.

Однако в связи с тем, что оплата была произведена 17 июля в середине месяца, то первый и последний месяц будет рассчитан пропорционально дням:

18 000 руб. / 12 * (15 / 31) = 725,81 руб.

На этом сегодня всё! Если Вам понравилась эта статья, Вы можете воспользоваться кнопочками социальных сетей , чтобы сохранить её у себя!

Также не забывайте свои вопросы и замечания оставлять в комментариях !

Учет счета 97 предполагает обобщение данных по затратам, осуществленным в текущем периоде, но относящимся к предстоящим годам. Далее выясним, какие расходы относятся на эту статью, каким образом осуществляется запись, списание. В статье также будут даны разъяснения к положениям Инструкции и Плана счетов бухучета.

Характеристика

По этой статье могут отражаться расходы, касающиеся горно-подготовительных работ, освоения производств, агрегатов, установок, прочего производственного оборудования. Счет 97 в бухгалтерском балансе показывает затраты, связанные с рекультивацией земельных участков и проведением иных природоохранных работ, а также с мероприятиями по подготовке производства к функционированию в сезон. По статье проходят суммы на ремонт объектов, относящихся к категории основных средств, производимый в течение года неравномерно (когда предприятием не формируется соответствующий фонд либо резерв) и так далее. Данные, которые содержит 97 счет бухгалтерского учета по расходам, списываются с дебетов:

• Сч. 20 по основному производству.
• Сч. 26 по общехозяйственным расходам.
• Сч. 23 по вспомогательным производствам.
• Сч. 44 по затратам на продажу.
• Сч. 25 по общепроизводственным расходам и так далее.

Аналитический учет по статье затрат предстоящих периодов осуществляется в соответствии с видами издержек.

Капитализация расходов

Можно ли использовать 97 счет для концентрации "временного капитала"? Разработчики Плана приводят несколько примеров. На их основании можно выявить такое основание для капитализации, как: расходы, которые предприятие несет в текущем отчетному году, но относящиеся к предстоящим периодам, должны включаться в те временные промежутки, когда благодаря этим затратам могут появиться или возникнут доходы.

Специфика

В положении о капитализации, приведенном в абзаце выше, следует, однако, сделать существенное дополнение. В частности, к расходам предстоящих отчетных лет относят те понесенные затраты, которые невозможно в будущих периодах вернуть. Из этого следует, что 97 счет бухгалтерского учета входит в категорию финансово-распределительных статей. Его специфика заключается в том, что сумма понесенных в действительности затрат – обычно выплаченных денежных средств – оказывается выше, чем затраты, которые относятся к текущему периоду. Это можно представить так:

А – Б = В, где:

• величина расходов, которые начислены или выплачены – это А;
• затраты, которые относятся к тому отчетному году, когда возникли расходы А – это Б;
• издержки предстоящих периодов – это В.

Разъяснение

Во многих учебных изданиях, а также на практике зачастую в качестве примеров приводят случаи, касающиеся выписки журналов и газет, предварительно внесенной арендной платы, аванса за услуги телефонной связи, внесенного за несколько месяцев, выплаты процентов по кредитам вперед и прочие аналогичные ситуации. Все эти расходы не имеют отношения к затратам предстоящих периодов. Это обуславливается тем, что при неисполнении принятых на себя обязательств, к примеру редакцией, выпускающей журналы и газеты, она должна будет вернуть уплаченные суммы. Если арендодатель нарушит договорные условия, тоже обязан возместить часть неиспользованных средств. Таким образом, если расходы были осуществлены, а деньги или прочие активы были внесены контрагенту либо корреспонденту, речь идет не о затратах будущих периодов, а об обычной дебиторской задолженности.

Пояснения по Плану

Указанный выше подход лег в основу новых Инструкций. В частности, из пояснений, которыми сопровождается бухгалтерский счет 97, исключено присутствовавшее ранее положение о том, что по данной статье могут отражаться затраты, касающиеся внесения арендной платы за предстоящее время. Многие специалисты считают, что перечень расходов, приведенный в новом Плане, вполне рационален. Кроме того, в ПБУ 10/99 (п. 3) присутствует указание на то, что в качестве расходов предстоящих периодов не могут признаваться предварительная оплата, задаток, аванс и пр. На практике, тем не менее, достаточно часто возникают споры между бухгалтерами и налоговыми агентами, которые нередко заканчиваются в суде.

Концепция введения статьи

Использование счета 97 началось сравнительно недавно. Хотя идея введения расходов предстоящих лет восходит к флорентийской практике, утвердившейся в 14 веке. Эта концепция была широко признана теорией динамического баланса, которую развивали в своих трудах Шмаленбах (немецкий автор) и Николаев (отечественный бухгалтер, ученик Струве). Последний трактовал весь актив, за исключением денежных средств, как затраты будущих периодов. Для обычного человека, например, приобретение автомобиля – это, безусловно, расход. Однако для бухгалтера в качестве траты выступает не непосредственная покупка, а амортизация.

Статическая отчетность

В теории в качестве объектов учета выступают обязательства и имущество. На этой концепции основываются международные стандарты для финансовой отчетности. По сути, здесь нет места для категории расходов предстоящих периодов. Это обусловлено тем, что счет 97 в балансе не предполагает ни обязательств, ни имущества. В активе это считается "черной дырой". На самом же деле она способствует более четкому определению финансовых результатов деятельности предприятия. Эта "дыра" выступает как свидетельство превосходства научной теории над здравым смыслом. В учете реально возникающих обязательств и имущества не по расходам предстоящих периодов, а в ходе управления финансовыми показателями данная статья присутствует. Но если осуществляется оценка состояния предприятия, анализ денежных потоков компании, то затраты будущих лет из отчетности следует исключать.

Дебет

На основании информации, приведенной выше, возникает вопрос о том, что специалисту относить на Дб сч. 97. Все, что обычно включается, подлежит обложению налогом на имущество. Как выше указано, определенные расходы следует указывать как чистую дебиторскую задолженность. Используя этот подход, специалист выводит соответствующие объекты из обложения. В счет 97 необходимо относить только те затраты, которые понесла компания, и их некому вернуть. В первую очередь, это расходы на геологоразведочные, горно-подготовительные и изыскательские работы, связанные с сезонностью поставок товаров, предоставления отпусков, производства, ремонтом ОС, рекультивацией, приобретением лицензий, набором кадров, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью в отсутствии реализации и так далее. Специфика всех этих трат в том, что предприятие их уже понесло и, как правило, после этого они не могут никем возмещаться.

Счет 97: проводки

Таким образом, записи специалиста будут направлены на одну цель – капитализировать затраты, которые понесло предприятие. Это означает, что по дебету в счет 97 собираются все расходы, касающиеся научных, горнозаводских, земле-обогатительных и прочих работами. При этом кредитоваться будут статьи материальных и монетарных ценностей. В активе в результате будут собраны расходы, которые на время признаются капиталом.

Списание

"Временный капитал" будет включаться в затраты по тем отчетным периодам, к которым их следует относить. Это можно делать либо с привязкой к самим временным промежуткам, если это косвенные затраты, которые приходятся на конкретное время, либо они выступают как прямые издержки, относящиеся к конкретному объему продукции. В процессе списания счет 97 кредитуется. При этом статьи расходов, которые относятся к текущему отчетному времени, дебетуются. В прежней Инструкции к плану по счетам указывалось, что сроки, на протяжении которых необходимо провести списание расходов предстоящих периодов на производственные издержки и прочие источники, регламентируются законодательством и прочими нормативными актами. В новых рекомендациях такое положение отсутствует. Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности, срок списания для затрат предстоящих периодов предприятие вправе определить самостоятельно.

Уступка специалистов

В некоторых случаях в складывающихся рыночных условиях такие операции становятся весьма популярными. Одно предприятие, разрывая трудовой контракт со специалистом, позволяет ему устроиться на работу в другую компанию. Последняя, в свою очередь, компенсирует эту потерю. Операции такого типа широко распространены в сфере спорта. Однако в настоящее время все чаще такие сделки заключаются и в рамках других областей хозяйственной жизни. То предприятие, которое уступает специалиста, делает такую запись: Дб 51 Кд 91.1.

Проводка покупателя такая: Дб 97 Кд 51.

Затем на протяжении срока действия контракта ежемесячно будет делаться следующая запись: Дб 91.2 Кд 97.

Но в этом случае предприятию придется выплачивать налог на имущество.

Хозяйственная деятельность фирмы в отсутствие реализации

Зачастую в начале своей деятельности предприятие терпит убытки. При этом работа компании разворачивается и идет полным ходом, но за отчетный период предприятие ничего не успело сделать или успело, но не смогло реализовать. В такой ситуации все, что было зафиксировано на протяжении года на статьях по основному и вспомогательному производствам, общехозяйственным и общепроизводственным расходам, затратам по обслуживанию, необходимо прокредитовать. Все издержки, которые соберутся, следует отнести в счет 97 (на дебет). По ходу реализации выпущенной продукции с этой статьи уже будут списываться затраты в Дб сч. 90.2.

Счет 97: закрытие

Приведенный выше вариант можно считать теоретически верным. Но на практике появляется вопрос о том, действительно ли впоследствии будет производство и реализация. В настоящее время работает огромное количество компаний, которые осуществляют расходы каждый день, а доходы ожидают "когда-нибудь". В этой ситуации возникает сложная ситуация. Куда списывать дебетовый оборот, который фиксирует счет 97?

Здесь выбор невелик, и расходы, которые в будущем вряд ли окупятся, придется списать в Дб сч. 99. Но в этой ситуации логично предположить, что можно эти затраты сразу перенести на статью 99. Бухгалтер, таким образом, будет разрешать ту спорную ситуацию исключительно на основании своего профессионального суждения. Он будет решать, сразу осуществлять списание на Дб сч. 99 и отражение расходов тем периодом или показывать затраты по Дб сч. 97 и затем переносить их как выше было показано, если реализация и производство все-таки будут. Специалист может списать их на убытки тех предстоящих периодов, к которым, в связи с отсутствием деятельности, они отношения не имеют. Выбранный вариант целесообразно отразить в учетной политике предприятия.

Налоги

Вопросы обложения затрат, считающихся расходами предстоящих периодов, являются достаточно сложными и неопределенными. Согласно с п. 1 ст. 272 НК, издержки принимаются в том периоде, к которому они, собственно, относятся. При этом не имеет значения время фактической выплаты средств либо иной оплаты. В качестве даты признания расходов по принятым услугам, работам производственного характера выступает день подписания плательщиком соответствующего акта приемки-передачи.

Однако следует учесть требование законодательства о необходимости сопоставлять расходы и доходы, которые приведут или привели к данной прибыли. Затраты признаются в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они возникают в соответствии с условиями сделки (по договорам с конкретными сроками выполнения обязательств) и принципом пропорционального и равномерного формирования расходно-доходных статей (по соглашениям, которые длятся более одного налогового периода), согласно положению действующего Налогового кодекса (в п. 1 ст. 272).

Из этого следует, что многие затраты, которые, согласно правилам по бухгалтерскому учету, переносятся на издержки предстоящих лет, должны быть включены в налогооблагаемую базу. Это должно осуществляться в течение того отчетного периода, когда они фактически имели место. Тем не менее, специалисты говорят о том, что в каждой конкретной ситуации следует анализировать и оценивать возможность сопоставимости понесенных расходов и полученных доходов.

Начиная с за 2011 год строку "Расходы будущих периодов" убрали из вновь утвержденной формы бухгалтерского баланса , поскольку эти новые формы налоговая служба и Минфин рекомендуют применять непосредственно с отчетности за I квартал 2011 г. (Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6116; Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01). Впоследствии из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ были исключены положения, касающиеся (Пункт 65 Положения N 34н). Такое положение дел вызвало неоднозначную реакцию и замешательство бухгалтерского сообщества. Появилось огромное количество вопросов и обсуждений, следует ли избавляться от счета 97 "Расходы будущих периодов", а если следует, то куда девать суммы, которые на нем числятся.

Бухгалтерам счет 97 удобен, и расставаться с ним они не хотят

Угроза, нависшая над счетом 97, показала, насколько наши бухгалтеры его любят. В основе этой любви, конечно, сугубо прагматичные причины: на счет 97 можно списать суммы, которые сейчас по тем или иным причинам нельзя (или не хочется) признавать в текущих расходах. Причин может быть несколько.
Причина 1. Боимся списать существенную сумму затрат сразу на расходы
К примеру, организация сделала дорогой ремонт оборудования. Даже если бухгалтер считает, что сумму расходов на этот ремонт можно полностью признать в текущих расходах, делать это он опасается. Причем причина таких опасений не только в возможных претензиях проверяющих, но и в нежелании портить себе отчетность и снижать текущие финансовые показатели (даже если в итоге получаем все-таки прибыль).
Причина 2. Прячем убытки
Особо пояснять, о чем речь, нет необходимости. Всем известно, что налоговики не любят убытков - они даже являются одним из критериев для отбора претендентов на выездную проверку (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Поэтому бухгалтеры (иногда - с подачи инспекторов) прячут на счет 97 текущие расходы. И тут совершенно не важно, насколько существенна та или иная сумма расхода. Ведь даже несколько несущественных сумм, накопленных в течение года, в итоге могут повлечь появление убытка. Все, конечно, понимают, что такое отражение расходов неправильное. Но все же иногда сознательно на него идут.
Причина 3. Пытаемся "подтянуть" бухгалтерский учет под налоговый
Одна из распространенных ситуаций - продажа основного средства с убытком до истечения срока его полезного использования. По правилам налогового учета такой убыток нельзя признать сразу: его надо списывать постепенно в течение оставшегося срока эксплуатации (Подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому бухгалтеры предпочитают результат от продажи ОС (убыток, выявленный на субсчете 01-"Выбытие основных средств") не списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". И списывать постепенно в течение того же срока, что и в налоговом учете. Конечно, это удобно, но совершенно неверно.
Другой аналогичный пример - лицензии на занятие определенной деятельностью. В налоговом учете бухгалтеры опасаются единовременно учитывать стоимость дорогих лицензий в расходах. Ведь есть Письма Минфина, рекомендующие сумму государственной пошлины за выдачу лицензии списывать равномерно в течение срока действия самой лицензии (Письма Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569, от 31.05.2007 N 03-03-06/1/353).

Примечание
Есть и другие письма финансового ведомства, в которых Минфин высказывает иное мнение о порядке признания расходов на лицензии в налоговом учете. В защиту единовременного признания стоимости лицензии в расходах он приводит такие аргументы:
- положение п. 1 ст. 272 НК РФ о распределении расходов между периодами может применяться только к расходам, возникающим в рамках гражданско-правовых договоров. А в отношении иных расходов (к примеру, вытекающих из норм закона) п. 1 ст. 272 НК РФ не применяется. Поэтому нет необходимости распределять стоимость лицензии на все периоды ее действия (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/132);
- государственная пошлина является федеральным сбором (Пункт 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому ее сумму надо признать в расходах в момент начисления (Подпункт 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/399; Постановления ФАС МО от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09; ФАС ВВО от 30.11.2006 по делу N А28-3289/2006-109/21).

Причина 4. Нам удобно отражать все суммы, которые нужно (или просто решено) списывать равномерно в течение нескольких месяцев, на счете 97
Удобство, прежде всего, обеспечивает возможность автоматического ежемесячного списания в программе сумм со счета 97. Такой механизм заложен в большинство бухгалтерских программ. Не нужно вручную делать проводки каждый месяц - все делается само собой.
И что немаловажно - для такой проводки программа не требует вводить реквизиты какого бы ни было документа (акта о выполнении работ или оказании услуг, накладной и т.д.). Именно поэтому некоторые бухгалтеры сознательно учитывают на счете 97 суммы некоторых авансов (к примеру, платежи по договорам страхования).
Кроме того, некоторым предпочтительнее все суммы, которые надо постепенно признавать в расходах, учитывать где-то в одном месте (как суммы, действительно относящиеся к будущим периодам, так и суммы авансов по услугам или аренде и прочих непонятностей). Ведь если такие постепенно списываемые суммы раскидать по нескольким счетам (к примеру, одну часть оставить на счете 97, а остальные - на разных субсчетах к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), то вероятность ошибки повышается - можно с каких-то счетов их списать, а с каких-то - забыть. Да и работы прибавляется.

Вывод
Итак, в результате бессистемного подхода к использованию счета 97 в бухучете многих организаций на нем образовалась та самая "помойка", которая раньше плавно переходила в бухотчетность в виде абсолютно неклассифицируемой суммы, непонятно что означавшей.
А ведь это неправильно, поскольку не дает представления о реальной картине активов, расходов и финансового результата.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" никто не отменял

Посмотрим, что же именно произошло в 2011 г. с расходами будущих периодов в связи с поправками, вступившими в силу начиная с 1 января этого года.
"удалили" из отчетности .
Изменения, внесенные Минфином, направлены на устранение неразберихи в отчетности и упорядочение сумм, отражаемых ранее в качестве РБП в бухгалтерской отчетности:
- в утвержденной форме бухгалтерского баланса теперь нет строки для отражения расходов будущих периодов;
- п. 65 Положения N 34н звучит теперь как отсылочная норма: при определении затрат отчетного периода он направляет бухгалтеров к профильным ПБУ, регулирующим условия признания различных активов. Расходы будущих периодов сами по себе в нем не упомянуты.

Примечание
Если в бухгалтерской отчетности есть безликий актив "РБП", это усложняет ее трансформацию в международную. Причем автоматически такому "запасу" нельзя найти соответствие с активами/расходами по правилам международного учета (в старой форме баланса именно в разделе "Запасы" была предусмотрена строка для отражения расходов будущих периодов). Требуется поднимать аналитику счета 97 и "разгребать", что, куда и когда относить.
Поэтому приверженцы скорейшего перехода на МСФО ратуют за то, чтобы вообще удалить понятие "расходы будущих периодов" из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая и План счетов.

Так что теперь в отчетности просто не должно быть строк, в которых отражается скопом масса разнородных сумм (если они, конечно, существенные). А существенность показателя надо определять самостоятельно (Пункт 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н), с учетом того, чтобы отчетность давала пользователям реальную информацию для оценки финансового положения организации и результатов ее деятельности (Пункт 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
(!) Расходы будущих периодов в бухгалтерском учете сохранились .
Эти расходы по-прежнему поименованы в нескольких положениях по бухгалтерскому учету.
Во-первых, механизм переноса затрат на будущее до сих пор предусмотрен ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Пункты 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Это самое главное препятствие для устранения счета 97 из "боевого запаса" бухгалтера. Переходящие затраты, имеющие отношение к получению доходов в будущем, оно по-прежнему предписывает обоснованно распределять между отчетными периодами (Пункт 19 ПБУ 10/99).

Примечание
Кстати, аналогичное правило есть и в налоговом учете. При расчете базы по налогу на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты (Пункт 1 ст. 272 НК РФ). И это для бухгалтера, которому нет особой нужды скрупулезно следовать правилам международного учета, - еще один серьезный аргумент за то, чтобы применять счет 97. Конечно, все в курсе, что бухучет и налоговый учет - это две самостоятельные системы. Но если в бухучете вы будете списывать расходы единоразово, а в налоговом - постепенно, то результат понятен всем: здравствуйте, разницы по ПБУ 18/02! Вот только им никто не рад, и все стараются их минимизировать.

Во-вторых, упоминание расходов будущих периодов осталось в других нормативных актах по бухучету. Вот они:
- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н);
- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н);
- п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н);
- п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) (в этих Указаниях в качестве примера расходов будущих периодов приведены расходы на приобретение лицензии);
- План счетов бухучета и Инструкция по его применению (Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вывод
Сейчас Минфин сделал лишь первый шаг: заставил идентифицировать расходы будущих периодов при составлении бухгалтерской отчетности (разумеется, если сумма расхода/актива существенная). Теперь в балансе не должно быть существенных безликих сумм.
Но пока речь не идет о том, чтобы ликвидировать счет 97 "Расходы будущих периодов". Да это и невозможно сделать сейчас - пока не отменен сам механизм переноса на будущее простых затрат (не связанных с приобретением амортизируемого имущества) (Пункт 19 ПБУ 10/99).
И если в нормативных актах по бухучету предусмотрен перенос затрат на будущее, то и пользоваться им можно до тех пор, пока Минфин не приведет в порядок свои ПБУ и иные нормативные акты.

Определяемся, что мы будем менять в своем бухучете

Не секрет, что далеко не все организации трепетно относятся к своей бухгалтерской отчетности. У многих небольших предприятий в числе пользователей отчетности часто - лишь налоговая инспекция и руководство (да и оно интересуется балансом чисто формально). Понятно, что у бухгалтеров таких организаций нет серьезного стимула для того, чтобы вести бухучет идеально. Штрафы за неправильное отражение операций, конечно, есть (Пункты 1 - 3 ст. 120 НК РФ), но они для многих представляются иллюзорными (хотя бы потому, что проверяющие из налоговой инспекции, как правило, бухучет знают не очень хорошо). В итоге некоторые бухгалтеры решили вообще ничего не менять в порядке учета РБП - ведь это не такой принципиальный момент, как, например, лимит стоимости основных средств.
Некоторые нашли компромисс: оставить на счете 97 все так, как и было раньше (даже если это и не идеальный вариант учета), а чтобы правильно заполнить отчетность, существенные суммы затрат, числящихся в составе РБП, выделять и показывать в бухгалтерском балансе обособленно.
А тем, кто хочет все же, чтобы бухучет родной организации соответствовал требованиям, придется постараться. От неразберихи на счете 97 можно и нужно избавляться. Значит, надо вносить изменения в учетную политику. Чтобы очертить круг таких изменений, вам нужно определиться, какие хозяйственные операции вы будете учитывать иначе, чем делали это раньше. А для этого вам надо проинвентаризировать свой счет 97:
- то, что может быть смело названо активами , оставляете на счете 97. Каждому из таких активов надо дать конкретные названия и для каждой группы однородных активов лучше выделить субсчет на счете 97. Это облегчит заполнение бухотчетности;
- того, что у нас подходит под понятие расходов , на счете 97 быть не должно. И в дальнейшем подобные затраты вы будете сразу признавать при расчете финансового результата текущего периода (они будут учитываться в отчете о прибылях и убытках).

Внимание! Если изменившиеся требования в бухучете затрагивают ваши операции, вам нужно вносить изменения в свою учетную политику. И действовать они должны с начала года.

Заметим, что понятие актива в нашем бухучете весьма расплывчатое и под него подходит чуть ли не все на свете (активами считаются любые хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (Пункт 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России)). Поэтому лучше рассуждать более прагматично. Чтобы классифицировать некую сумму, проверяете это нечто на предмет того, сможете ли вы это продать кому-то другому или нет. Если вы можете это продать, то у вас есть актив (к примеру, расходы на подготовку к производству сформируют стоимость готовой продукции, которую вы сможете реализовать). Если вы это нечто продать не можете - значит, расход у вас есть уже сейчас, а не в каком-то неопределенном будущем. К примеру, лицензию вы получаете для своей определенной деятельности, и, даже если вы перестанете ею заниматься, деньги вам никто не вернет, а никому другому ее передать нельзя. Значит, лицензию вполне логично признать все-таки расходом, а не активом.
Изменения в применяемых вами способах бухучета должны действовать с 01.01.2011 - ведь они связаны с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который внес поправки в нормативные акты по бухучету (Пункт 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). А поскольку в Приказе N 186н нет никаких переходных положений, то изменения в отчетность, по-хорошему, нужно вносить ретроспективно (Пункты 14, 15 ПБУ 1/2008). Правда, большинство организаций игнорируют это требование (причем некоторые - даже невзирая на то, что их отчетность проверяют аудиторы). Причина в том, что ретроспективный метод труден - ведь при изменении способов учета вам придется пересчитать входящие остатки на счетах бухучета по состоянию на 1 января. Данные отчетности на 31.12.2009 и на 31.12.2010 (эти данные фигурируют в текущей отчетности 2011 г.) надо представить в уже пересчитанном виде - как будто ваш новый способ учета применялся вами и раньше.
Те, кто не хочет применять ретроспективный метод, суммы, которые теперь надо признавать в учете единовременно, предпочтут списать как расходы текущего периода (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Такой подход бухгалтеры объясняют тем, что в Приказе N 186н никаких переходных положений по этому вопросу нет, а ошибкой как таковой однозначно признать старый порядок отражения сумм в учете довольно сложно.
Кроме того, не забывайте, что малые предприятия (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) могут на вполне законных основаниях отражать изменения учетной политики перспективно - то есть в текущем периоде (Пункт 15.1 ПБУ 1/2008).
Какой способ (ретроспективный или нет) вы будете применять, если вообще решитесь на изменения, - выбирайте сами. Но вам нужно будет заявить о нем в пояснительной записке к отчетности.

Инвентаризируем счет 97 "Расходы будущих периодов"

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции, отражаемые бухгалтерами на счете 97 "Расходы будущих периодов", и подумаем, что с ними делать дальше. Разумеется, все это для тех, кто решил скорректировать свой бухучет и внести изменения в учетную политику.

Активы/расходы, учитываемые ранее как РБП	Суть актива/расхода и порядок его учета	Строка в отчетности (подстрока - если сумма существенная)
Компьютерные программы, приобретенные для использования (не рассматриваем оплату периодических платежей и приобретение исключительных прав на программное обеспечение)	Это права пользования объектами интеллектуальной собственности (нематериальными активами - НМА). НМА, полученные в пользование, надо учитывать на забалансовом счете. Сумму фиксированного разового платежа за пользование НМА надо отражать как расходы будущих периодов и списывать в течение срока действия договора. К счету 97 можно открыть субсчет "Программное обеспечение"	Подстрока "Права пользования программным обеспечением": (или) строки 1170 "Прочие внеоборотные активы" разд. I баланса - если срок использования программы более 12 месяцев; (или) строки 1210 "Запасы" разд. II баланса - если срок использования программы менее 12 месяцев
а) у вас есть лицензионный договор (подписанный вами и правообладателем) или же сублицензионный договор	Разовый платеж за использование программы надо списывать: (или) в течение срока использования, указанного в договоре, - если он есть; (или) в течение 5 лет - если в договоре не указан срок
б) у вас лишь "оберточная" ("упаковочная") лицензия. Это диск с программой, на упаковке которого указаны условия использования программы. Начало использования такого диска означает заключение с правообладателем договора присоединения	Если срок использования установлен, признаем расходы в течение этого срока. Но срок использования программы, как правило, не ограничен - ни условиями присоединения, ни Гражданским кодексом (правило о пятилетнем сроке здесь не применяется). Поэтому можно: (или) самостоятельно определить срок использования программы и распределять расходы между отчетными периодами (если стоимость программы существенна); (или) вспомнить требование о рациональности бухучета и списать стоимость программы (если она невелика) сразу на расходы в момент начала использования
Как вы, наверное, помните, при расчете налога на прибыль (по мнению контролирующих органов) стоимость прав использования программного обеспечения надо признавать в течение срока действия лицензии или в течение 5 лет (если такого срока нет). Но есть решения судов, которые считают, что расходы на приобретение прав на использование ПО можно списать единовременно
Разовые платежи по договорам страхования	Это типичный аванс, то есть дебиторская задолженность. Ведь условиями договоров предусматривается, что в случае их досрочного расторжения страховая компания должна вернуть часть страховых платежей (пропорциональную оставшемуся сроку действия договора). Расходы будут появляться постепенно - по мере истечения срока страхования. Страховки со счета 97 лучше убрать - их безболезненно можно перенести на счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", заведя для них отдельный субсчет - к примеру, "Страховые платежи"	Формирует показатель по строке 1230 "Дебиторская задолженность" в разд. II баланса. В зависимости от срока задолженности ее можно отразить по двум разным подстрокам: - долгосрочная дебиторская задолженность (срок - более 12 месяцев); - краткосрочная дебиторская задолженность (срок - менее 12 месяцев)
В налоговом учете, если платежи по конкретному договору страхования можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль, это надо делать так: (или) разовый платеж нужно признавать равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; (или) периодические платежи - равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде
Расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда	По сути это незавершенное производство (НЗП). Но их можно продолжать учитывать на счете 97, так как в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" содержится прямая норма о том, что в составе расходов будущих периодов должны отражаться "расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами". Лучше открыть субсчет 97-"Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда"	Подстрока "Расходы на выполнение предстоящих работ по договорам строительного подряда" строки 1210 "Запасы" разд. II баланса
Пусковые и подготовительные расходы: - при подготовительных работах в сезонных производствах; - при горно- подготовительных работах; - при освоении новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); - при подготовке и освоении производства новых видов продукции и новых технологий; - при рекультивации земель	По сути это НЗП. Расходы, связанные с подготовкой нового производства, по-прежнему можно учитывать как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Основание - общий принцип распределения расходов и то, что эти суммы учтутся в дальнейшем в себестоимости выпускаемой продукции. Кроме того, для учета в составе РБП материалов, отпущенных на пусковые и подготовительные работы, есть прямая норма. Для каждой группы таких расходов можно открыть отдельный субсчет	Можно предусмотреть подстроку к строке 1210 "Запасы" разд. II баланса для каждой группы таких расходов. К примеру: "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств"
Отложенные расходы прошлых лет. К примеру: - лишь для избежания убытка в одном периоде часть обычных расходов "спрятана" на счет 97 как расход будущих периодов; - отнесли убыток от продажи основного средства на счет 97 для его равномерного списания до истечения срока полезного использования ОС; - какие-то затраты списываются через счет 97 для сближения с налоговым учетом	Такие затраты не должны учитываться как РБП. Их надо списать. Вариантов списания несколько: (или) как расходы текущего периода; (или) как несвоевременно учтенные ранее расходы, то есть вы признаете свою ошибку: (если) сумма существенная - исправлять ошибку надо используя счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (и надо сделать ретроспективный пересчет); (если) сумма несущественная - списываем на счет 91	(если) расходы признаем текущим периодом как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
Расходы на ремонт основных средств	Затраты на ремонт основных средств надо признавать в текущих расходах. Никакого отношения к следующим отчетным периодам они не имеют. Ни одно ПБУ прямо не подтверждает возможность учета расходов на ремонт в качестве РБП. Недосписанные суммы можно учесть в текущих расходах сразу. С 01.01.2011 не должно быть и резервов на ремонт ОС	В зависимости от характера использования ОС в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: (или) в строку 2120 "Себестоимость продаж"; (или) в строку 2220 "Управленческие расходы"
Часть отпускных, приходящихся на следующий месяц	Выплаченные отпускные надо признавать сразу. Ведь сумма расхода определена, она обоснованна, и выплата ее регулируется Трудовым кодексом. Кроме того, по правилам нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (оно не распространяется на малые предприятия) отпускные надо списывать за счет оценочного обязательства на оплату отпускных, учитываемого на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Следовательно, со счета 97 отпускные надо списать на текущие расходы	В зависимости от подразделения, где трудятся ушедшие в отпуск работники, в Отчете о прибылях и убытках списанные суммы расходов попадут: (или) в строку 2120 "Себестоимость продаж"; (или) в строку 2210 "Коммерческие расходы"; (или) в строку 2220 "Управленческие расходы"
Минфин рекомендует в налоговом учете делить переходящие суммы отпускных между двумя месяцами. Поэтому, используя счет 97, бухгалтеры сближают бухгалтерский учет с налоговым. В противовес тому, что под отпускные надо создавать резерв, некоторые бухгалтеры уже заявляют, что ПБУ 8/2010 никакого отношения к отпускным иметь не может. Ведь по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторон. А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под это определение. Тем самым бухгалтеры считают, что они нашли лазейку для того, чтобы не создавать оценочное обязательство по отпускам. Однако специалисты Минфина против такого подхода и настаивают на том, что в бухучете надо отражать оценочное обязательство на выплату отпускных (см. разъяснения И.Р. Сухарева на с. 32 в журнале "Главная книга", 2011, N 7). К тому же есть проект следующего нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам". И в нем четко прописано, как надо создавать оценочное обязательство (то есть резерв на оплату отпусков) и когда
Взносы в саморегулируемые организации (СРО)	Членство в СРО бессрочное, передать его другому (продать) нельзя. Уплата взносов в компенсационный фонд (несмотря на довольно внушительный размер - от 300 тыс. до 30 млн руб.) вполне подходит под определение расходов	(если) расходы признаем текущим периодом: (или) как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (или) как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль расходы на уплату взносов в СРО можно и нужно учитывать единовременно
Расходы на получение лицензии на тот или иной вид деятельности	У лицензии есть срок действия, но продать ее кому-то другому нельзя. Так что это - расход. К тому же в большинстве случаев стоимость лицензии состоит из одной лишь уплаченной при ее получении госпошлины, и часто ее сумма - всего 2600 руб. Так что растягивать на несколько лет стоимость лицензии смысла нет - только усложните себе жизнь и прибавите работы	(если) расходы признаем текущим периодом: (или) как прочие - отражаем их по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках; (или) как обычные производственные расходы - отражаем по строке 2120 "Себестоимость продаж" Отчета о прибылях и убытках; (если) вы списываете расходы со счета 97 в ходе исправления существенной ошибки прошлых лет - надо заполнить разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала
Если же лицензия дорогая и стоит несколько миллионов рублей (скажем, госпошлина за лицензию на производство этилового спирта, которая обойдется в 6 млн руб.), то вы вполне можете вспомнить, что такие затраты упоминаются в одном нормативном акте в качестве РБП. И тогда, если вы будете списывать их равномерно, к вам не должно быть претензий со стороны проверяющих (ведь вы руководствовались действующим ПБУ). При признании стоимости лицензий в налоговом учете есть две точки зрения (причем обе они подкрепляются письмами Минфина). О них мы уже говорили на с. 27. Учитывая серьезные аргументы, приводимые Минфином в защиту единовременного признания стоимости лицензий в налоговых расходах, вы можете руководствоваться именно ими. К тому же, даже если проверяющие не будут согласны с вашим подходом, от штрафов и пеней ссылка на Письма Минфина вас убережет

К сведению
С проектами новых ПБУ можно ознакомиться на сайте НСФО: nsfo.ru

Получается, что у нас поправки в бухучет - точечные. Из-за этого попытки равнения на МСФО в одних ПБУ не всегда стыкуются с тем, что написано в других действующих ПБУ. И уже сейчас ходят слухи о том, что после вступления в силу всех запланированных профильных ПБУ Минфин отменит ПБУ 10/99. А сейчас - самое время бухгалтерам применять профессиональное суждение.
В создавшейся сумятице вокруг расходов будущих периодов масла в огонь подлили и разработчики бухгалтерских программ. Некоторые из них сообщили своим пользователям, что в обновленных версиях бухпрограмм новые суммы, отражаемые на счете 97, уже не будут автоматически ежемесячно списываться. А это - самый болезненный удар по хаотичному учету РБП. Так что перестраиваться придется всем: как тем, кто хочет что-то менять, так и остальным - которые будут просто вынуждены это сделать.

В конце каждого месяца бухгалтер выполняет так называемые «регламентные операции закрытия месяца». Одной из таких операций является определение суммы расходов будущих периодов, подлежащих включению в расходы текущего периода. О том, как выполнить эти расчеты с помощью программы «1С:Бухгалтерия 8» и получить необходимые бухгалтерские справки по результатам расчета, рассказывает С.А. Харитонов, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ.

Расходы, относящиеся к будущим периодам

В процессе осуществления коммерческой деятельности организации производят расходы, которые по тем или иным соображениям не могут быть включены в состав расходов текущего периода как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете такие расходы называются расходами будущих периодов. Для их учета предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" термин "расходы будущих периодов" не используется, но, исходя из порядка признания для целей налогообложения, отдельные виды расходов по своей сущности таковыми считаются.

Первый вопрос, которым часто задаются бухгалтеры: какие расходы относятся к категории расходов будущих периодов?

Для ответа на этот вопрос обратимся, прежде всего, к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Примерный перечень таких расходов содержится в характеристике счета 97 "Расходы будущих периодов", согласно которой к произведенным в текущем отчетном периоде, но относящимся к будущим отчетным периодам, можно считать расходы, связанные:

• с горно-подготовительными работами;
• с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
• с освоением новых производств, установок и агрегатов;
• с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;
• с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Сразу заметим, что этот перечень не является исчерпывающим (т. е. закрытым), он может быть расширен, дополнен организацией самостоятельно. Например, расходами будущих периодов признаются суммы сохраняемой заработной платы на период отпуска в той их части, которая приходится на следующие после месяца начисления периоды; расходы по приобретению неисключительных прав на программы для ЭВМ, для которых договором с правообладателем или приказом руководителя установлен срок полезного использования, и т. д.

В последние годы бухгалтеры при квалификации затрат как расходов, относящихся к будущим периодам, все чаще руководствуются нормами главы 25 НК РФ. С одной стороны, это позволяет уменьшить риск занижения налоговой базы и, как следствие, суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. С другой стороны, ведение бухгалтерского учета расходов будущих периодов по правилам налогового учета позволяет избегать возникновения разниц и снизить трудоемкость учетной работы. Однако при этом следует учитывать, что такой подход применим только в отношении тех затрат, которые признаются расходами будущих периодов не только для целей налогообложения прибыли, но и для целей бухгалтерского учета. Например, расходы на освоение природных ресурсов можно учитывать как расходы будущих периодов, а расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, давшие положительный результат - нет, поскольку в бухгалтерском учете такие расходы учитываются в порядке, предусмотренном для нематериальных активов, с применением счета 04 (субсчет 2).

Бухгалтеры часто допускают ошибки, когда квалифицируют отдельные платежи контрагентам как расходы будущих периодов.

В качестве типичных можно назвать признание расходами будущих периодов затрат по оплате подписки на периодические издания (в том числе на диск ИТС), размещения рекламы в средствах массовой информации, годового абонементного обслуживания по оказанию консультационных услуг, доступа в Интернет, услуг мобильной связи и т. п. На самом деле во всех перечисленных выше случаях имеет место предварительная оплата (аванс) в счет предстоящей поставки ценностей и оказания услуг, которая в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 расходом не признается.

Дело в том, что основным условием квалификации этих операций как приводящих к признанию расхода, должна быть полная уверенность в том, что в результате ее совершения произойдет уменьшение экономических выгод организации (третье условие, предусмотренное пунктом 16 ПБУ 10/99). Так вот оплата вперед еще не означает, что организация получит то, за что перечислила денежные средства, поскольку при определенных условиях они могут быть возвращены плательщику. Например, согласно пункту 12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке (утв. постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 № 759) подписчик может отказаться от исполнения договора подписки до передачи очередного экземпляра (экземпляров) периодического печатного издания. При этом подписчику выплачивается цена подписки недополученных экземпляров.

Аналогичный порядок предусмотрен пунктом 62 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи (утв. постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 № 310), согласно которому абонент может в любое время в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора при условии оплаты фактически понесенных оператором связи расходов.

Таким образом, платежи в счет предстоящих поставок ценностей, выполнения работ, оказания услуг следует учитывать в составе дебиторской задолженности, а не расходов будущих периодов.

Учет расходов будущих периодов в "1С:Бухгалтерии 8"

Для обобщения информации о наличии и движении расходов будущих периодов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Его использование в программе "1С:Бухгалтерия 8" имеет ряд особенностей. Они обусловлены тем, что в программе одновременно ведется и бухгалтерский учет, и налоговый учет по налогу на прибыль, но с использованием разных планов счетов. В этой связи счет 97 есть в каждом из этих планов счетов, но в их настройке имеются различия.

В плане счетов бухгалтерского учета к счету 97 открыты два субсчета 97.01 и 97.21 (см. рис. 1).

Рис. 1

Субсчет 97.01 "Расходы на оплату труда будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах на оплату труда, начисленных в текущем отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (например, суммы отпускных). Аналитический учет на этом субсчете ведется в разрезе статей расходов (справочник "Расходы будущих периодов") и конкретных работников (справочник "Физические лица").

Субсчет 97.21 "Прочие расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации обо всех остальных расходах будущих периодов. Аналитический учет на этом субсчете ведется по статьям расходов будущих периодов.

В плане счетов налогового учета (по налогу на прибыль) к счету 97 открыто 6 субсчетов (рис. 2).

Назначение субсчетов 97.01 и 97.21 аналогично одноименным субсчетам плана счетов бухгалтерского учета. Отличие состоит лишь в том, что на субсчете 97.01 аналитический учет ведется дополнительно в разрезе видов начислений в соответствии со статьей 255 НК РФ (перечисление "Виды начислений по оплате труда по ст. 255 НК"). Остальные субсчета являются специфичными. Особенность состоит в том, что информация, которая на них обобщается, в бухгалтерском учете не отражается.

Исключением является субсчет 97.02 "Расходы будущих периодов на добровольное страхование работников".

Информация, обобщаемая на этом субсчете плана счетов налогового учета, в бухгалтерском учете учитывается на субсчете 76.01.2 "Платежи (взносы) по добровольному страхованию работников".

На счете 97.03 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества" учитываются суммы убытков по операциям реализации амортизируемого имущества, которые организация может включить в расходы, уменьшающие налоговую базу в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ.

На счете 97.11 "Убытки прошлых лет" учитываются суммы убытков, которые организация может учесть при определении налоговой базы в будущих периодах в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

На счете 97.12 "Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств" учитываются суммы убытков, определяемые и учитываемые в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

В системе аналитического учета расходов будущих периодов по статьям расходов важное место занимает справочник "Расходы будущих периодов" (рис. 3), поэтому важно научиться правильно его использовать.

Для налогового учета расходов будущих периодов характерна еще одна особенность: для целей ПБУ 18/02 учет расходов ведется в разрезе видов учета "НУ" (налоговая оценка расхода), "ВР" (временная разница в оценке расхода) и "ПР" (постоянная разница в оценке расхода).

Справочник настроен как иерархический, т. е. отдельные статьи можно объединять в группы, что позволяет упростить работу со справочником при значительной номенклатуре статей расходов или при работе со справочником разных пользователей.

Каждая статья расходов описывается совокупностью реквизитов, необходимых для автоматизированного списания в различных видах учета. Рассмотрим их назначение подробнее.

В реквизите "Вид РБП" указывается признак расхода для целей налогового учета по налогу на прибыль. Значение реквизита выбирается из перечня:

• освоение природных ресурсов;
• добровольное страхование жизни;
• страхование на оплату медицинских расходов;
• страхование на случай смерти работника или утраты трудоспособности;
• отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества;
• прочие.

В реквизите "Способ списания расходов" указывается, с использованием какого алгоритма производится списание расхода: "По месяцам", "По дням" или "В особом порядке".

В основе способа списания "По месяцам" лежит подсчет общего количества месяцев списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в месяцах) на продолжительность списания в текущем месяце (в месяцах).

В основе способа списания "По дням" лежит подсчет общего количества дней списания. При этом сумма расходов к списанию в текущем месяце определяется как произведение частного от деления суммы несписанных расходов на оставшийся срок списания (в днях) на продолжительность списания в текущем месяце (в днях).

Различие в алгоритмах списания проиллюстрируем на следующем примере.

Пример 1

К учету принят расход будущих периодов в сумме 1 000 руб. Период списания расходов составляет с 15 февраля по 14 мая 2007 года. Необходимо рассчитать сумму, подлежащую списанию в каждом месяце периода.

Способ списания "По месяцам"

Общее количество месяцев списания составляет: февраль (28 - 15 + 1) / 28 + март 1 + апрель 1 + май 14/31 = = 0,5 + 1 + 1 + 0,451613 = 2,951613.

Сумма к списанию за полный месяц (для справки): 1 000 руб. / 2,951613 = 338,80 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 руб.;
- оставшийся срок списания - 2,951613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 0,5 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 2,951613 мес. х 0,5 мес. = 169,40 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 - 169,40 = 830,60 руб.;
- оставшийся срок списания - 2,451613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 1 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 830,60 руб. / 2,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 - 169,40 - 338,80 = 491,80 руб.;
- оставшийся срок списания - 1,451613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 1 мес.;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 491,80 руб. / 1,451613 мес. х 1 мес. = 338,80 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 169,40 - 338,80 - 338, 80 = 153,00 руб.;
- оставшийся срок списания - 0,451613 мес.;
- продолжительность списания в текущем месяце - 0,451613 мес;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 153,00 руб. / 0,451613 мес. х 0,451613 мес. = 153,00 руб.

Общая сумма списанных расходов: 169,40 + 338,80 + + 338,80 + 153,00 = 1 000 руб.

Способ списания "По дням"

Сумма к списанию за один день (для справки): 1 000 руб. / 89 = 11,235955 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов - 1 000 руб.;
- оставшийся срок списания - 89 дней;

- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 1 000 руб. / 89 дней х 14 дней = 157,30 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 = 842,70 руб.;
- оставшийся срок списания - 75 дней;
- продолжительность списания в текущем месяце - 31 день;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 842,70 руб. / 75 дней х 31 день = 348,32 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 - 348,32 = 494,38 руб.;
- оставшийся срок списания - 44 дня;
- продолжительность списания в текущем месяце - 30 дней;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 494,38 руб. / 44 дня х 30 дней = 337,08 руб.

Сумма несписанных расходов будущих периодов 1 000 - 157,30 - 348,32 - 337,08 = 157,30 руб.;
- оставшийся срок списания - 14 дней;
- продолжительность списания в текущем месяце - 14 дней;
- сумма РПБ, подлежащая списанию в текущем месяце, составляет: 157,30 руб. / 14 дней х 14 дней = 157,30 руб.

Общая сумма списанных расходов: 157,30 + 348,32 + 337,08 + 157,30 = 1 000 руб.

Нетрудно заметить, что при одних и тех же общей сумме расходов и продолжительности списания суммы, списываемые в каждом из месяцев по разным способам, отличаются. По мнению разработчиков программы "1С:Бухгалтерия 8", способ списания "По месяцам" является более универсальным, он предусматривает одну и ту же схему расчета, если общая продолжительность списания является кратной или некратной целому количеству месяцев, поэтому предлагается по умолчанию как способ списания расходов при вводе нового элемента в справочник "Расходы будущих периодов". Вместе с тем, обращаем внимание, что в отношении отдельных видов расходов НК РФ предписывает применять только способ списания "По дням". В частности, в таком порядке необходимо списывать расходы на обязательное и добровольное страхование, поскольку это напрямую установлено в пункте 6 статьи 272 НК РФ.

Способ списания "В особом порядке" предназначен только для предопределенных статей расходов, имеющих наименование "РБП на оплату труда", "РБП на ЕСН", "РБП на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование ПФР" и "РБП на взносы в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а также для таких расходов будущих периодов, списание которых бухгалтер хочет производить вручную. При этом все эти предопределенные элементы предназначены исключительно для использования программы "1С:Бухгалтерия 8" совместно с программой "1С:Зарплата и Управление Персоналом 8".

В реквизите "Сумма" указывается величина расхода будущих периодов, а в реквизитах "Начало списания" и "Окончание списания" - показатели, задающие продолжительность списания расхода.

Для автоматического формирования проводок в реквизитах "Счет БУ" и "Счет НУ", "Субконто 1 (БУ)", "Субконто 2 (БУ)", "Субконто 3 (БУ)" и "Субконто 1 (НУ)", "Субконто 2 (НУ)", "Субконто 3 (НУ)" (в группе реквизитов "Аналитика") указываются счет и аналитические признаки для списания расходов будущих периодов, соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете.

В использовании справочника "Расходы будущих периодов" для аналитического учета на субсчетах 97.03, 97.11 и 97.12 плана счетов налогового учета имеются особенности. Они обусловлены тем, что в бухгалтерском учете убытки, информация о которых обобщается на этих субсчетах, особым образом не отражаются. В этой связи поля со сведениями о счете и аналитике списания для целей бухгалтерского учета у такого элемента справочника не заполняются.

Кроме того, при отражении убытков по дебету субсчетов 97.03, 97.11 и 97.12 необходимо вводить две записи: одну по виду учета "НУ", вторую - на ту же сумму, но со знаком минус и по виду учета "ВР". Указанные проводки необходимо ввести до выполнения с помощью документа "Закрытие месяца" расчетов по налогу на прибыль для того, чтобы по временной разнице программа отразила в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив проводкой по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68.04.2 "Расчет налога на прибыль".

Выполнение расчетов и составление справок

Ежемесячный расчет и списание расходов будущих периодов в программе "1С:Бухгалтерия 8" производятся автоматически с помощью документа "Закрытие месяца". При этом для списания расходов, учитываемых на субсчете 97.21 плана счетов бухгалтерского учета (на субсчетах 97.03 и 97.21 плана счетов налогового учета по налогу на прибыль), необходимо установить флажки в колонках "БУ" и "НУ" для действия "Списание расходов будущих периодов", а для списания расходов будущих периодов по добровольному страхованию (с субсчета 76.01.2 плана счетов бухгалтерского учета и субсчета 97.02 плана счетов налогового учета) - флажки для действия "Расчет расходов по страхованию".

Все операции, подлежащие бухгалтерскому и налоговому учету, должны быть документально подтверждены. При выполнении расчетов такими документами является справка бухгалтера, которая может быть составлена в том числе в форме справки-расчета. Для составления справки-расчета по списанию расходов будущих периодов необходимо в нижней части формы документа открыть подменю "Печать" и выбрать пункт "Списание расходов будущих периодов".

Справка-расчет поясняет, каким образом производился расчет суммы расходов будущих периодов, списанных в текущем периоде, каким проводками списание расходов отражено в учете.

В частности, справка-расчет, представленная на рисунке 4, обосновывает расчеты по списанию расходов будущих периодов за февраль 2007 год применительно к рассмотренному выше примеру 1.

Справка-расчет составляется отдельно для целей бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, а также для целей ПБУ 18/02. Выбор выводимых данных производится в форме настройки параметров отчета, открываемой по кнопке "Настройка" панели инструментов (рис. 5).

Пример 2

В феврале 2007 года организация выполнила ремонт объекта основных средств с использованием для ремонта продукции собственного производства. Стоимость продукции по данным бухгалтерского учета составляет 10 000 руб. По данным налогового учета стоимость продукции составляет 9 000 руб.
Разница в оценке представляет собой временную разницу в сумме 600 руб. и постоянную разницу в сумме 400 руб.
Согласно распоряжению руководителя расходы на ремонт подлежат включению в расходы в течение 6 месяцев, начиная с марта 2007 года.

На рисунке 6 представлена Справка-расчет списания расходов будущих периодов за март 2007 год, содержащая данные для целей ПБУ 18/02.

Рис. 6

Видно, что помимо данных налогового учета, в справку включаются данные о расчетах по временным и постоянным разницам в оценке расходов.

Выполненные расчеты программа сохраняет в специальных регистрах, поэтому составить справки по результатам расчета можно не только в момент непосредственной работы с документом "Закрытие месяца", но и позже, выбрав соответствующий пункт в подменю "Справки-расчеты" меню "Отчеты" главного меню программы.

Затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, могут относиться как к этому отчетному периоду, так и к следующему или следующим отчетным периодам. В бухгалтерском учете такие затраты «на будущее» именуются «расходами будущих периодов» (п. 65 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для учета расходов будущих периодов предназначен активный синтетический счет 97 «Расходы будущих периодов» (). Как ведется учет на счете 97, расскажем в нашей консультации.

Что учитывается на счете 97?

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают отражение в составе расходов будущих периодов (РБП) два вида затрат:

• расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008). К примеру, сюда можно отнести стоимость материалов, которые были переданы для выполнения строительных работ, но еще не были использованы, или арендная плата в счет будущих периодов, которая была перечислена в отчетном периоде;
• платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации. При этом данные платежи должны производиться в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007). Здесь можно перечислить неисключительное право использования программы для ЭВМ, изобретения, фирменного наименования и т.д. (ст. 1225 ГК РФ).

Если организация понесла иные расходы, порядок бухгалтерского учета которых не регламентирован, а организация считает, что такие затраты относятся к нескольким отчетным периодам, их также можно учесть как РБП и распределять между отчетными периодами, к которым затраты относятся, в порядке, установленном организаций (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) (Письмо Минфина от 12.01.2012 № 07-02-06/5). К примеру, это могут быть расходы на сертификацию продукции.

Бухучет на счете 97

97 счет бухгалтерского учета - активный счет. Возникновение РБП отражается по дебету данного счета, а их списание - по кредиту.

В зависимости от вида затрат, признаваемых в качестве расходов будущих периодов, проводки по дебету счета 97 могут быть такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 97 - Кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Соответственно, списание РБП, т. е. их признание в качестве расходов текущих периодов, может быть отражено так:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. - Кредит счета 97

В бухгалтерском балансе РБП в зависимости от их характера могут отражаться в составе внеоборотных активов по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» или в составе оборотных по строке 1210 «Запасы». В составе долгосрочных РБП будут отражаться тогда, когда период их списания превышает 12 месяцев после отчетной даты (Письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01). При существенности величины РБП в бухгалтерской отчетности они приводятся обособленно (п. 11 ПБУ 4/99 , Приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

Можно отметить, что в случаях, когда положения НК РФ требуют постепенного признания каких-либо затрат в течение отчетных периодов, а правила бухгалтерского учета не запрещают учитывать эти расходы в составе РБП, для сближения бухгалтерского и налогового учета такие затраты можно отражать на счете 97.