Унитарное предприятие провело переоценку ОС по состоянию на 31.12.2017 силами специализированной организации. В отчете оценщика содержится перечень переоцененных ОС с указанием первоначальной оцененной стоимости каждого объекта, оцененного износа и восстановительной стоимости. Как отразить данные переоценки в бухучете: по каждому объекту в отдельности или нет? Какую информацию брать из отчета оценщика? В некоторых случаях первоначальная стоимость ОС дооценена, а износ уценен. Как это показать в учете?
Переоценка проводится пообъектно
Пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческим организациям дано право переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Из этой нормы п. 15 ПБУ 6/01 следует, что переоценке подлежит каждый объект ОС из той группы однородных объектов, по которым принято решение о переоценке их стоимости. То же самое следует из содержания п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Согласно данной норме в целях проведения переоценки объектов ОС проверяется их наличие. Затем принимается решение о проведении переоценки, которое оформляется соответствующим распорядительным документом и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать следующие данные об объекте ОС:
точное название;
дату приобретения, сооружения, изготовления объекта ОС;
дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Отсюда следует вывод: переоценка должна проводиться унитарным предприятием пообъектно.
Цель переоценки – отражение реальных сведений о стоимости активов
Основной целью переоценки ОС является отражение в отчетности информации о реальной стоимости внеоборотных активов организации. Согласно ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность организации должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).
Как разъясняется в Концептуальных основах финансовой отчетности (п. 4.54), оценка – это процесс определения денежных сумм, в размере которых должны быть признаны и отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках элементы финансовой отчетности.
Для оценки выбирается база, например, в виде:
исторической стоимости (тогда активы отражаются в сумме затрат на их приобретение);
текущей стоимости (тогда активы отражаются в сумме денежных средств, которая была бы выплачена, если бы эти или эквивалентные им активы приобретались в данный момент).
Согласно международным стандартам выбор исторической стоимости в качестве базы оценки объекта ОС предопределяет модель его учета по первоначальной стоимости, а выбор текущей стоимости – модель учета по переоцененной стоимости (п. 30, 31 МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).
О схожести РСБУ и МСФО: в сущности, аналогичные подходы к оценке ОС обозначены в ПБУ 6/01 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС. Переоценка объектов проводится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости объекта (в терминологии МСФО – в качестве базы для оценки объекта ОС выбирается его текущая стоимость). Понятие текущей (восстановительной) стоимости дано в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (созвучно с Концептуальными основами финансовой отчетности): это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
Несмотря на схожесть российских и международных положений о переоценке ОС, последние содержат более подробный алгоритм действий бухгалтера при отражении результатов переоценки в учете и отчетности, тогда как в российских стандартах конкретика отсутствует. В ПБУ 6/01 лишь закреплено, что переоценка проводится путем пересмотра первоначальной стоимости и амортизации, а в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС приведено несколько счетных примеров, применение которых затруднительно в рассматриваемой ситуации (ввиду того, что предприятие использует данные оценщика и имеет развернутую экспертную оценку не только о текущей стоимости каждого объекта, но и о его реальном износе (его стоимостном показателе)).
Мы предлагаем ознакомиться с методикой переоценки ОС по правилам п. 31, 35 МСФО (IAS) 16, чтобы впоследствии закрепить ее в учетной политике унитарного предприятия, руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В данном пункте сказано следующее.
К сведению. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
Таким образом, при разработке собственного способа учета приоритет отдается МСФО.
Методика проведения переоценки по МСФО
Согласно п. 31 МСФО (IAS) 16 прежде всего устанавливается новая стоимость объекта – стоимость, по которой он может быть продан на дату проведения переоценки (эта стоимость есть база для оценки, она же текущая стоимость, она же справедливая стоимость).
Таким образом, общий прирост стоимости объекта ОС равен 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и уменьшения прошлых амортизационных отчислений, как и в той ситуации, которую мы комментируем). Этот порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.
Вариант 2. Пересчет пропорционально изменению остаточной стоимости.
Дебет Кредит – 35 тыс. руб. Дооценена первоначальная стоимость объекта согласно пропорциональному пересчету. Коэффициент пересчета 1,5 (60 тыс. руб. / 40 тыс. руб.) – отношение переоцененной остаточной стоимости к ее исходному значению. В результате применения данного коэффициента переоцененная первоначальная стоимость равна 105 тыс. руб. (70 тыс. руб. х 1,5). Разница между переоцененной и исходной первоначальной стоимостью составляет 35 тыс. руб. (105 - 70), она подлежит отнесению на добавочный капитал.
Дебет Кредит – 15 тыс. руб. Пересчитана амортизация исходя из коэффициента 1,5. Новая сумма амортизации составляет 45 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 1,5), разница в размере 15 тыс. руб. (45 - 30) отнесена на увеличение амортизационных отчислений и сокращение добавочного капитала.
Общий прирост стоимости объекта ОС также составит 20 тыс. руб. (он слагается из двух величин: прироста первоначальной стоимости объекта и прироста прошлых амортизационных отчислений). Такой порядок полностью соответствует требованиям п. 15 ПБУ 6/01 и положениям п. 35 МСФО (IAS) 16.
Несмотря на то, что использование любого из двух вариантов дает одинаковый прирост остаточной стоимости объекта ОС и добавочного капитала предприятия, выбор конкретного варианта принципиален с точки зрения величины будущих амортизационных отчислений.
При применении варианта 1 амортизация будет исчисляться исходя из стоимости, составляющей 80 тыс. руб., при применении варианта 2 – 105 тыс. руб. Это может быть важно с точки зрения планирования себестоимости товаров, работ, услуг и определения будущего финансового результата – прибыли, часть которой направляется собственнику имущества унитарного предприятия. Данное обстоятельство нужно учитывать при закреплении методики переоценки в учетной политике. Подробное обоснование выбранной методики необходимо для успешного прохождения предприятием проверок счетной палаты и аудиторских проверок (если таковые проводятся).
При отражении в учете данных о переоценке ОС на основании отчета оценщика важно понимать, что в учете должны быть пересмотрены стоимость и амортизация каждого объекта той группы активов, которая подвергается переоценке. Основой переоценки являются данные о восстановительной стоимости объекта. Согласно правилам МСФО к величине этого показателя приводится остаточная стоимость ОС. Есть разные методики пересчета. Мы предлагаем использовать ту, которая предполагает выведение новой остаточной стоимости объекта ОС путем одновременной корректировки его первоначальной стоимости и величины амортизации. Если пересчет проводится на основании наблюдаемых рыночных цен, из отчета оценщика пригодятся данные не только о восстановительной стоимости, но и о новой первоначальной стоимости и пересмотренном износе. Если пересчет проводится пропорционально изменению остаточной стоимости относительно восстановительной, другие данные не пригодятся. Независимо от того, каким вариантом пользуется предприятие, если в результате пересмотра стоимости ОС объект подлежит дооценке, изменение суммы амортизации относится на добавочный капитал, если объект подлежит уценке – на финансовый результат.
Не прошло и месяца, как в Налоговый кодекс были внесены значительные изменения. И вновь поправки! Они коснулись переоценки основных средств. Так, если вы решите проводить переоценку после 2002 года, ее результаты будут отражаться только в бухгалтерском учете. Стоимость основных средств, по которой они отражены в налоговом учете, останется неизменной. Об этих нововведениях и пойдет речь в статье.
Не успели бухгалтеры привыкнуть к майским поправкам в Налоговый кодекс, как депутаты внесли изменения в изменения. По сложившейся «доброй традиции» они вступают в силу задним числом, то есть с 1 января 2002 год. К счастью, поправки коснутся не всех. Они затронут только те фирмы, которые проводили или собираются проводить переоценку основных средств. Перейдем к их сути.
Переоценка основных средств
Прежде всего вкратце расскажем, что такое переоценка и зачем она нужна. Раз в год вы можете увеличить или уменьшить стоимость основных средств. Это нужно для того, чтобы они были отражены в балансе по рыночной цене. Вы можете переоценить либо все , либо только «однородные группы основных средств» (например, вычислительную технику, станки и т. д.).
Переоценку проводят на начало каждого года. Если вы один раз переоценили то или иное основное средство, то затем вам придется менять его стоимость ежегодно. Останавливаться на том, как переоценку надо отразить в учете, мы не будем. Об этом вы можете узнать из бератора «Корреспонденция счетов» (страница VII/83/02).
Обратите внимание: переоценку таких основных средств вы сможете провести только по состоянию на 1 января 2003 года. В 2002 году проводить ее нельзя.
В чем заключаются изменения? Во-первых, переоценка не влияет на облагаемую прибыль фирмы. То есть сумма дооценки (увеличение стоимости основных средств) не увеличивает облагаемую прибыль, а сумма уценки (уменьшение стоимости основных средств) не уменьшает ее.
Во-вторых, переоценка не меняет стоимость основного средства в налоговом учете. Увеличилась стоимость основного средства или уменьшилась, вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, которые у вас были до переоценки.
У нового порядка переоценки есть свои плюсы и минусы. Проводить переоценку выгодно, если стоимость основного средства уменьшится. Это поможет вам сэкономить на налоге на имущество. Дело в том, что этот налог начисляют исходя из той стоимости основного средства, по которой оно числится в бухгалтерском учете. Поэтому, если его стоимость уменьшится, то и налог вам придется платить в меньшей сумме. Причем амортизацию вы должны начислять исходя из старой цены основного средства.
Если стоимость основного средства увеличится, переоценку лучше не проводить.
Пример 1. В феврале 2002 года ООО «Мир» купило компьютер за 24 000 руб. (без НДС). В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. Срок его полезного использования – три года (36 месяцев). Фирма начисляет амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом.
Ежемесячная норма амортизации по компьютеру составит:
100% : 36 мес. = 2,78%.
Начиная с марта 2002 года, бухгалтер «Мира» должен начислять амортизацию в сумме:
24 000 руб. х 2,78% = 667 руб.
За 2002 год на него будет начислена в сумме 6670 руб. (667 руб. х 10 мес.).
Вариант 1
В результате переоценки стоимость компьютера уменьшилась на 10 000 руб., а сумма амортизации по нему – на 2780 руб.
Бухгалтер «Мира» сделал записи:
– 10 000 руб. – уменьшена стоимость компьютера;
– 2780 руб. – увеличена сумма амортизации по нему.
Теперь первоначальная стоимость компьютера составляет 34 000 руб. (24 000 + 10 000). Как и в предыдущем варианте, бухгалтер должен ежемесячно начислять по нему амортизацию в налоговом учете в старой сумме – 667 руб. Налог на имущество придется платить исходя из увеличенной стоимости компьютера.
Безусловно, новый порядок налогового учета (вернее, «неучета») переоценки усложнит работу бухгалтера. В бухгалтерском учете у вас будет одна стоимость основного средства, в налоговом – другая. В бухгалтерском учете вы будете начислять амортизацию в одних суммах, в налоговом – в других. Чтобы упростить работу, вам нужно лишь одно – переоценку основных средств не проводить. На это вы имеете полное право.
По таким основным средствам переоценку вы могли провести по состоянию на 1 января 2002 года. Эта переоценка повлияет на стоимость основных средств в налоговом учете. Правда, не в полном размере. Как сказано в обновленном кодексе, «переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года».
Что нужно сделать бухгалтеру, чтобы правильно начислять амортизацию по таким основным средствам?
Прежде всего определите восстановительную стоимость основного средства, по которой оно будет числиться в налоговом учете. Для этого рассчитайте максимальную сумму переоценки, на которую вы можете увеличить или уменьшить стоимость основного средства в налоговом учете. Сделайте это так:
Затем сравните ее с фактической суммой, на которую увеличилась (уменьшилась) стоимость основного средства. Если фактическая сумма переоценки больше максимальной, то стоимость основного средства увеличивается (уменьшается) на максимальную сумму. Если меньше, то на фактическую.
Потом пересчитайте амортизацию по основному средству. Это делается по формуле:
В 2002 году амортизацию по такому основному средству начисляют исходя из его остаточной стоимости. О том, как это сделать, мы рассказали в прошлом номере журнала в статье «Новый порядок амортизации основных средств».
Если была дооценка основного средства, то его остаточную стоимость рассчитайте так:
Если была уценка основного средства, то остаточную стоимость рассчитайте так:
| Стоимость основного средства на 1 января 2002 года | – | Сумма, на которую может быть уменьшена стоимость основного средства | – | Сумма амортизации основного средства (с учетом переоценки) | = | Остаточная стоимость основного средства |
Пример 2. На балансе ЗАО «Актив» числится ксерокс, купленный в 2000 году за 48 000 руб. (без НДС). В 2001 году ксерокс не переоценивался. На 1 января 2002 года на ксерокс начислена амортизация в сумме 16 200 руб. Руководитель «Актива» решил переоценить ксерокс на 1 января 2002 года.
В результате переоценки стоимость ксерокса увеличилась на 18 000 руб., а сумма амортизации по нему – на 6075 руб.
Бухгалтер «Актива» сделал записи:
– 6075 руб. – увеличена сумма амортизации по нему.
Теперь бухгалтеру надо определить, по какой стоимости ксерокс будет числиться в налоговом учете.
Максимальная сумма переоценки, на которую может увеличиться стоимость ксерокса, составит:
48 000 руб. х 30% = 14 400 руб.
Фактическая сумма переоценки больше ее максимальной суммы. Поэтому в налоговом учете стоимость ксерокса может быть увеличена лишь на 14 400 руб.
Амортизация по ксероксу, рассчитанная для налогового учета, должна быть увеличена на сумму:
14 400 руб. : 48 000 руб. х 16 200 руб. = 4860 руб.
Новая сумма амортизации составит:
16 200 руб. + 4860 руб. = 21 060 руб.
Остаточная стоимость ксерокса для целей налогового учета составит:
48 000 руб. + 14 400 руб. – 21 060 руб. = 41 340 руб.
Исходя из этой суммы, на ксерокс будет начисляться амортизация в 2002 году.
У многих бухгалтеров возникнет вопрос, что делать с основными средствами, купленными в 2001 году (например, в мае). Ведь определить их первоначальную стоимость на 1 января 2001 года невозможно. Об этом в кодексе ничего не написано. Придется ждать либо очередных изменений, либо разъяснений налоговиков.
Подведем итог всему вышесказанному:
– после 2002 года переоценка не влияет на стоимость основных средств, по которой они отражены в налоговом учете;
– переоценку выгодно проводить только при условии, что стоимость основных средств уменьшится (это поможет сэкономить на налоге на имущество).
Согласно главному документу по основным средствам ПБУ 6/01 (п.15) , организации по желанию могут проводить переоценку основных средств. Переоценка основных средств — это пересмотр стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, как в сторону увеличения, так и уменьшения.
Для чего нужна переоценка, каков ее экономический смысл? Организации с большим количеством ОС, причем с большим сроком использования и высокой стоимостью (здания, оборудование и прочее) заинтересованы в отражении своих активов по реальной (справедливой) стоимости. Чтобы в бухгалтерском балансе фирмы инвесторы, собственники, топ-менеджеры видели максимально достоверную картину финансового состояния.
Например, 5 лет назад в центре города было приобретено здание для сдачи офисов в аренду за 7 млн. руб. Сумма начисленной амортизации составила — 1 млн 400 тыс руб. Балансовая стоимость основного средства — 5 млн 600 тыс. В настоящее время рыночная стоимость здания возросла в несколько раз и составляет примерно 25 млн. руб. После проведения переоценки организация будет учитывать здание по более достоверной стоимости, чем до переоценки.
Кто проводит переоценку
Переоценку проводит любая коммерческая организация, в том случае, если хочет ее проводить, то есть в добровольном порядке. Поэтому, в учетной политике каждой фирмы, надо указать, проводится ли переоценка ОС или нет.
Что подлежит переоценке
Если фирма приняла решение проводить переоценку ОС, то это не значит, что нужно переоценивать все имеющиеся основные средства. Можно ограничиться одной группой однородных объектов. Законодательно такие группы не установлены, это могут быть, например:
- здания;
- сооружения;
- транспортные средства;
- оборудование;
- многолетние насаждения;
- производственный и хозяйственный инвентарь.
- вычислительная техника.
Организация может делать переоценку, к примеру, только зданий или только оборудования. Делать переоценку всех основных средств, может быть не целесообразным.
Когда проводить
Если решено проводить переоценку ОС, то делать это можно не чаще одного раза в год, а вот с какой периодичностью законодательством не установлено. Этот вопрос организация решает самостоятельно: ежегодно, раз в три года, раз в пять лет и т.д.
Проводится переоценка на конец отчетного года — по состоянию на 31 декабря. До 01 января 2011 года переоценка проводилась на начало отчетного года.
Если организация не проведет очередную переоценку в сроки, установленные учетной политикой, она может быть оштрафована налоговой инспекцией.
Как проводить переоценку
О том, как провести переоценку можно узнать из Методических указаний по бухучёту ОС (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Для переоценки указывается два способа:
- метод индексации;
- метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Документальное оформление
Для проведения переоценки ОС проводится подготовительная работа, которая заключается в следующем:
- проверка наличия ОС, подлежащих переоценке;
- составление приказа руководителя о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года, в приказе указываются группы однородных объектов;
- составляется перечень объектов, подлежащих переоценке. В нем указываются точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бух учету.
Отражение в бухгалтерском учете
1.Если после переоценки стоимость ОС увеличилась , в учете делают записи:
Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки.
Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация ОС в результате его переоценки.
2.Если после переоценки стоимость ОС, ранее уцененных увеличилась , то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат — прочие доходы.
Дебет 01 Кредит 91.1 — отражена дооценка ОС в пределах предыдущей уценки.
Дебет 91-2 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС в пределах предыдущей уценки.
Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.
Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка ОС сверх предыдущей уценки.
Дебет 83 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС сверх предыдущей уценки.
3.Если после переоценки стоимость ОС уменьшилась , то сумму уценки относят на финансовый результат — прочие расходы.
Дебет 91-2 Кредит 01 — уценено ОС, которое раньше не дооценивалось.
Дебет 02 Кредит 91-1 — уменьшена амортизация по ранее недооценному ОС.
4. Если после переоценки стоимость ОС, ранее дооцененных уменьшилась , то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
Дебет 83 Кредит 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.
Дебет 02 Кредит 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат — прочие расходы.
Дебет 91-2 Кредит 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.
Дебет 02 Кредит 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.
Налоговый учет (при применении ПБУ 18)
В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается — стоимость ОС и размер амортизации не меняется. После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы: суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Если произошла дооценка ОС, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете, возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО):
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен ПНО с разницы между сумами амортизации.
Если произошла уценка ОС и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА) :
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» — отражен ПНА с разницы между суммами амортизации.
Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.
С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):
1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;
2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.
Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:
Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".
Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:
Учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;
Формирования увеличенных уставных капиталов;
Учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.
Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.
В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.
Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 "Основные средства", так и суммы, учтенные на счете 02 "Амортизация основных средств". В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.
Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.
Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 "Основные средства" кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 02 "Амортизация основных средств". В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал". Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 "Основные средства" с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".
Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:
1) Д-т сч. 83 "Добавочный капитал" К-т сч. 01"Основные средства" - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;
2) Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.
В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.
Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.
Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются в следующих случаях:
1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;
2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.
Результаты переоценки отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":
1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;
2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;
3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Налоговые последствия переоценки
Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.
Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:
1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки "не видны" в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;
2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).
Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.
Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 "О переоценке основных фондов" (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году" (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона "О налоге на имущество предприятий". Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.
Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).
Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).
Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.
Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.
Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.
Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.
В заключение сделаем несколько выводов:
1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.
2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.
3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.
