Выпуск собственных векселей – это одна из распространенных форм заимствования. При этом компания-держатель векселей должна пользоваться определенным кредитом доверия со стороны приобретающих векселя. Учет выпуска собственных векселей, порядок их оформления, порядок расчета и прочее регулируются огромным количеством статей ГК РФ наравне с другими понятиями кредитования и заимствования. Поскольку продажа векселя и расчет по нему являются сделкой, к регуляторам данного процесса можно также отнести гл. 9 ГК РФ. Кроме того, существует Закон 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Как провести выдачу собственного векселя в БУ
В качестве бланка можно использовать как готовый из магазина, так и собственный. Главное, чтобы вексель соответствовал всем требованиям к оформлению. Иначе он не имеет юридической силы. Сами бланки отражаются на забалансовом счете.
Существуют унифицированные бланки простых и переводных векселей.
Оприходование покупных бланков векселей – Д006.
Затраты на приобретение бланков (если банки не свои) отражаются так: Д97 К76 (относим на затраты будущих периодов).
Выдавая собственный вексель, покупатель остается, по сути, должным поставщику и дает ему бумагу, которую, говоря обывательским языком, можно приравнять к долговой расписке. Соответственно, у покупателя выдача векселя отражается в бухучете как основной долг. Чтобы отразить выдачу веселя, используют субсчета к основным счетам расчетов.
Верно будет сделать проводку по субсчету «Расчеты по выданным векселям» к счету 60 или 76.
То есть задолженность за товар (работы, услуги) Д60 / (расч) К60 (векс) – задолженность по выданному векселю. Сумма проводки соответственна сумме счета-фактуры за товары (работы, услуги).
Если вексель выдан векселедержателем в качестве гаранта погашения полученного займа, то он отражается на забалансовом счете 009. Поступление заемных средств нужно отразить проводкой Д51 К66.
Собственный вексель не признается ценной бумагой для векселедателя.
Выдача и получение векселя обязательно должны быть сопряжены с передачей акта по унифицированной форме.
Как отразить в БУ дисконтный вексель
Если полученный заем или стоимость товара (услуги/работы) отличается от номинала векселя, эта разница называется дисконтом.
Для отражения в бухгалтерском учете дисконта его сумму нужно распределить на все месяцы обращения векселя.
Для этого общую сумму дисконта необходимо поделить на количество дней обращения векселя и затем умножить на количество дней обращения в конкретном месяце.
Проводка по дебету счета «Прочие доходы и расходы» Д91 К66.
В НУ дисконт признается:
- При УСН – в расходах на момент оплаты (погашения) обязательства в полной сумме.
- При ОСН – во внереализационных расходах аналогично бухучету по дате и сумме.
Учет процентов по векселю
За все время действия векселя на него начисляются указанные проценты. В БУ их необходимо начислять ежемесячно. Чтобы узнать сумму процентов за месяц, нужно взять номинальную стоимость векселя, умножить на указанную в нем процентную ставку, полученный результат разделить на количество дней в текущем году и умножить на количество дней действия векселя в текущем месяце.
В бухгалтерском учете проценты признаются прочими расходами и отражаются проводкой Д91 К66.
В части налогообложения проценты по векселю учитываются аналогично дисконту.
Как провести погашение собственного векселя
Погашение собственного векселя не считается расходом компании. Учет собственных векселей в бухгалтерском учете в момент погашения должен отражать закрытие долга перед поставщиком или возврат заемных средств.
Проводки будут следующие: Д60/66 К51.
В условиях нехватки денежных средств организации часто применяют в расчетах за товары (работы, услуги) векселя. Это может быть или собственный вексель (выписанный непосредственно самой организацией), либо вексель третьего лица. В этой статье мы рассмотрим порядок бухучета и налогообложения операций с собственными векселями.
Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство выплатить указанную в ней денежную сумму (ст. 143 и 815 ГК РФ). В зависимости от того, кто будет платить по векселю, различают простой и переводной вексель. В простом векселе плательщиком по нему выступает сам векселедатель, в переводном - лицо, указанное таковым в векселе (ст. 815 ГК РФ).
Выдавая переводной вексель в оплату товаров, покупатель (векселедатель) переводит требования продавца (векселедержателя) об уплате денежных сумм по векселю от себя на третье лицо (плательщика). Но, чтобы стать обязанным по переводному векселю, плательщик должен акцептовать его (поставить свою подпись на нем). Если плательщик не принял на себя обязательство по выплате денежных сумм (не акцептовал вексель), векселедержатель вправе обратить свой иск против векселедателя и других обязанных лиц (п. 43 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, далее - Положение о векселях).
Вексель составляется на бумажном носителе (ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»). Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения» утверждены образцы бланков простого и переводного векселя, которые применяются при вексельных расчетах. Но даже если вексель будет оформлен не на утвержденном бланке, это не повлечет его признание недействительным (письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.97 № 18 «Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте»). Главное, чтобы в нем были все реквизиты, перечисленные в п. 75 Положения о векселях.
По виду получаемого векселедержателем дохода векселя подразделяются на процентные и дисконтные. В дисконтном векселе доход образуется за счет дисконта, который равен разности между суммой, причитающейся к уплате по векселю (вексельной суммой), и стоимостью оплаченных этим векселем товаров. Дисконтными могут быть векселя с любыми сроками погашения (по предъявлении, во столько-то времени от предъявления, во столько-то времени от составления, на определенный день).
В процентном векселе на вексельную сумму начисляются проценты, причем процентная ставка должна быть указана в векселе. Процентным может быть только вексель, который подлежит оплате сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» (ст. 5 Положения о векселях).
Налог на прибыль
Поскольку собственный вексель представляет собой долговое обязательство, ни в момент выдачи, ни в момент его погашения налогооблагаемых доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ) у векселедателя не возникает.
Налогооблагаемыми расходами будут только начисленные по векселю проценты или дисконт, который в целях налогообложения приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они учитываются во внереализационных расходах на конец месяца каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции, действующей с 2010 г.) и признаются нормируемыми (п. 1 ст. 269 НК РФ). До 2010 г. проценты следовало учитывать в расходах на конец отчетного периода, а не на конец месяца отчетного периода. Если вексель выдан на срок менее отчетного периода или погашается до истечения отчетного периода, проценты признаются в расходах на дату погашения.
Иными словами, ежемесячно на последнюю дату месяца (письмо Минфина России от 04.06.2010 № 03-03-05/123) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, включаются только проценты (или дисконт) в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору налогоплательщика проценты (или дисконт) включаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза. По векселям, выданным до 1 ноября 2009 г., предельный размер процентов с 1 августа 2009 г. по 30 июня 2010 г. не мог превышать ставку рефинансирования, увеличенную в 2 раза (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ, ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ), а с 1 сентября 2008 г. до 1 августа 2009 г. - ставку рефинансирования, увеличенную в 1,5 раза (ст. 4 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ).
Эти ставки применяются для векселей, которые выписаны как в рублях, так и в иностранной валюте и местом платежа которых является Россия, поскольку такие векселя оплачиваются в рублях по курсу на день наступления срока платежа (ст. 41 Положения о векселях). Исключение - векселя, содержащие эффективную оговорку о выплате в конкретной валюте. Их выдача квалифицируется как валютная операция. К ним применяются требования валютного законодательства (постановление Пленума ВС РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»). Но их в данной статье рассматривать не будем.
Если вексель не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Если содержит - используется ставка рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ и письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/87).
В конце каждого месяца отчетного периода сумма процентов (или величина дисконта), начисленных по вексельной ставке, сравнивается с предельной величиной процентов. Если эта сумма больше, в уменьшение базы по налогу на прибыль можно принять предельную сумму процентов. Сумма превышения учитывается в расходах, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
внимание
Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по критериям «на те же сроки», «в сопоставимых объемах», «под аналогичное обеспечение» налогоплательщик разрабатывает сам исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражает в учетной политике, заявленной до начала налогового периода (письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414)
пример
Организация 12 января 2010 г. в счет оплаты товара (на сумму 300 000 руб.) выдала продавцу два векселя: один - на сумму 100 000 руб. со сроком погашения «по предъявлении» с начислением процентов из расчета 10% годовых, если вексель будет предъявлен к оплате до 30 апреля 2010 г., и 15% годовых - если после указанной даты, другой - со сроком погашения 30 июня 2010 г. на сумму 210 000 руб. (дисконт - 10 000 руб.). Оба векселя были погашены 30 июня 2010 г.
В учетной политике организации закреплен способ расчета предельных процентов по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Поскольку процентный вексель содержит условие об изменении процентной ставки, при расчете предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на конец месяца каждого отчетного периода.
В дисконтном векселе величина дисконта в течение срока его действия не меняется, поэтому для расчета предельных процентов по нему применяется ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи векселя.
Предельная величина процентов, которую можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, равна:
по процентному векселю
- на 31 января 2010 г. - 527,40 руб. (100 000 руб. х 8,75% х 1,1: 365 дн. х х 20 дн.);
по дисконтному векселю
- на 31 января 2010 г. - 1054,79 руб. (200 000 руб. х 8,75% х 1,1: 365 дн. х х 20 дн.);
Проценты, начисленные по процентному векселю в бухучете и подлежащие выплате векселедержателю, составляют:
Итого 6986,30 руб.
Дисконт по дисконтному векселю составит:
Итого 10 000 руб.
Как видим, проценты и дисконт по векселям превышают предельные величины, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Во внереализационных расходах за полугодие организация учтет:
по процентному векселю
- 4186,78 руб. (527,40 руб. + + 717,26 руб.+ 770,75 руб. + + 723,29 руб. + 747,40 руб. + 700,68 руб.);
по дисконтному
- 8965,74 руб. (1054,79 руб. + + 1476,71 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб. + 1634,93 руб. + + 1582,19 руб.).
Сложности в налоговом учете возникают при определении предполагаемого срока обращения дисконтных векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее». Ведь точный срок предъявления векселя к оплате заранее неизвестен и неясно, как распределять сумму дисконта по месяцам отчетных периодов.
В отношении векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» распределять дисконт нужно исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письма Минфина России от 07.11.2008 № 03-03-06/3/14, от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56 и от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143). Свой вывод Минфин обосновывает п. 34 Положения о векселях, согласно которому вексель сроком «по предъявлении» предъявляется к платежу в течение одного года со дня его составления. Эту позицию поддерживают и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 № А56-23225/04).
Существует и альтернативный подход. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения используется минимальная дата его предъявления, то есть дата «не ранее» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А56-10236/2007 и п. 7 постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 № А55-18225/2006-32).
На наш взгляд, из-за неоднозначности определения срока обращения по векселям со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее», а также со сроками «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления» лучше не использовать дисконт в качестве дохода векселедержателя, а выдавать процентный вексель. Это позволит избежать споров с налоговиками. Дисконтные векселя целесообразно выдавать только с четко определенным сроком погашения.
справка
Историю ставок рефинансирования Банка России, можно найти на нашем сайте в разделе «Справочники» (рубрика «Расчеты, финансирование»)
Надо ли вести раздельный учет по НДС в отношении вексельных расчетов? Ведь вексель - ценная бумага, а реализация ценных бумаг НДС не облагается (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Передача собственного векселя в оплату товара не является его реализацией. Для целей налогообложения реализацией считается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Но векселедатель, выдавая собственный вексель в оплату товара, не реализует его в обмен на товар, а удостоверяет им свое долговое обязательство по оплате товара. То есть вексель выступает как средство платежа. Если нет реализации, раздельный учет вести не нужно.
справка
«Входной» НДС по товарам, оплаченным векселем, принимается к вычету в обычном порядке, то есть в момент их оприходования при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца
Бухгалтерский учет
У векселедателя бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары, ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете «Векселя выданные» в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счета 41 «Товары» (п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»).
Проценты по векселю отражаются обособленно на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76 в корреспонденции со счетом 91-2 «Прочие расходы» в тех отчетных периодах, в которых они были начислены (п. 15 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Хотя в ПБУ 15/2008 не упоминается о дисконте, на нашему мнению, учитывать дисконт по векселю надо на отдельном субсчете «Проценты по выданным векселям» счета 60 или 76, ведь и дисконт, и проценты - вознаграждение векселедержателя за предоставленную отсрочку платежа, но в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов», так как сумма дисконта заранее известна. Списать сумму дисконта в прочие расходы можно либо в момент оплаты векселя, либо для сближения бухгалтерского и налогового учета равномерно в течение срока обращения векселя. Поскольку при оплате товаров переводным векселем плательщиком чаще бывает должник векселедателя, в момент акцепта векселя погашается имеющаяся на 62-м или 76-м счете задолженность плательщика на сумму акцепта векселя в корреспонденции с субсчетом «Векселя выданные» счета 60 или 76.
внимание
Сообщать векселедателю об акцепте переводного векселя плательщик не обязан. Но поскольку он заинтересован в погашении своего долга перед векселедателем, с направлением такого сообщения лучше не затягивать
Схемы бухгалтерских проводок
|
Оплата товаров простым процентным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
60 (векселя) | ||
|
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
|
60 (векселя) |
Вексель оплачен |
|
|
60 (проценты) |
Оплачены проценты по векселю |
|
|
Оплата товаров простым дисконтным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
|
60 (векселя) |
Вексель оплачен |
|
|
60 (проценты) |
Оплачен дисконт по векселю |
|
|
Оплата товаров переводным процентным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Начислены проценты по векселю |
|
|
60 (векселя) | ||
|
60 (проценты) | ||
|
Оплата товаров переводным дисконтным векселем |
||
|
Наименование операции |
||
|
Оприходованы товары |
||
|
НДС по оприходованному товару |
||
|
НДС по оприходованному товару принят к вычету |
||
|
60 (векселя) |
Выдан вексель в оплату оприходованного товара |
|
|
60 (проценты) |
Учтен дисконт по векселю |
|
|
Дисконт включен в состав прочих расходов |
||
|
60 (векселя) |
На момент акцепта векселя погашена имевшаяся |
|
|
60 (проценты) |
задолженность плательщика перед векселедателем |
|
В мировой торговой практике вексель является одной из наиболее распространенных форм кредитных расчетов. Оплата с отсрочкой платежа, оформляемая векселем, с каждым годом получает более широкое применение и на российском коммерческом рынке. В данной статье мы познакомим Вас с понятием «вексель», а также со спецификой учета операций по векселям.
Под понятием «вексель» понимают вид ценных бумаг, согласно которой одна сторона торговой сделки дает долговое денежное обязательство другой стороне. Вексель может быть использован при расчетных операциях, оформлении залога по кредиту или обеспечивать обязательства третьего лица.
Форма оформления векселя установлена законодательно и должна соответствовать следующим критериям:
- оформление в письменном виде на бумажном носителе;
- деньги являются исключительным предметом долгового обязательства;
- долговое требование по векселю подлежит безусловному удовлетворению.
Существуют несколько видов векселей, самые распространенные из которых — простые и переводные. В простом векселе по долговым обязательствам отвечает векселедатель, в переводном – третье лицо, именуемое трассат.
Операции по векселям в учете
Для отражения в учете операций по векселям использует счет .
Типовые проводки по векселям рассмотрим на примерах.
Проводки по учету погашения векселя по номинальной стоимости
Допустим, 04.10.2015 ООО «Монолит» осуществило отгрузку стройматериалов ООО «МегаСтрой» на сумму 000 руб. В счет оплаты от ООО «МегаСтрой» был получен вексель, номинальная стоимость — 106 000 руб. .2015 от ООО «МегаСтрой» были оплачены средства в счет погашения векселя.
Бухгалтером ООО «Монолит» были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 62 | 90/1 | 000 руб. | ||
| 90/3 | 68 НДС | 14 339 руб. | Товарно-транспортная накладная | |
| 58/2 | 62 | Принят к учету вексель | 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 76 | 91/1 | Вексель предъявлен ООО «МегаСтрой» к погашению | 106 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 91/2 | 58/2 | 000 руб. | Акт приема-передачи векселя | |
| 91/9 | 99 | Отражен финансовый результат погашения векселя (106 000 руб. — 000 руб.) | 12 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 76 | От ООО «МегаСрой» поступили средства в счет погашения векселя | 106 000 руб. | Банковская выписка |
На примере этих же исходных данных рассмотрим операции с процентным векселем: ООО «Монолит» получен вексель со сроком обращения 1 год по учтенной ставке 1,5% годовых. Процентный вексель был погашен ООО «МегаСтрой» по истечению установленного срока.
В учете ООО «Монолит» были сделаны такие записи:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 62 | 90/1 | ООО «Монолит» отгружены стройматериалы | 000 руб. | Товарно-транспортная накладная |
| 90/3 | 68 НДС | Начислен НДС на стоимость отгруженных материалов | 14 339 руб. | Товарно-транспортная накладная |
| 58/2 | 62 | Принят к учету вексель | 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 58/2 | 91/1 | Начислены проценты (106 000 руб. * 1,5%) | 1 590 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 76 | 91/1 | Вексель предъявлен ООО «МегаСтрой» к погашению с учетом процентов (106 000 руб. + 1 590 руб.) | 107 590 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 91/2 | 58/2 | Списана балансовая стоимость векселя ( 000 руб. + 1 590 руб.) | 95 590 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 91/9 | 99 | Отражен финансовый результат погашения векселя (107 590 руб. — 95 590 руб.) | 12 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 76 | От ООО «МегаСрой» поступили средства в счет погашения векселя с учетом процентов | 107 590 руб. | Банковская выписка |
Учет операций по векселям, погашенным до установленного срока
Рассмотрим пример:
ООО «Баланс» была осуществлена отгрузка горюче-смазочных материалов на сумму 84 000 руб. и получен вексель в счет оплаты за товар. Номинальная стоимость векселя — 101 000 руб. Покупателем был погашен вексель до истечения срока погашения по стоимости 96 000 руб.
Операции в учете ООО «Баланс» были отражены проводками:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 68 | 90/1 | ООО «Баланс» отгружены ГСМ | 84 000 руб. | Товарно-транспортная накладная |
| 90/3 | 68 НДС | Начислен НДС на стоимость отгруженных материалов | 12 814 руб. | Товарно-транспортная накладная |
| 62 | Принят к учету вексель | 84 000 руб. | Акт приема-передачи векселя | |
| 76 | 91/1 | Вексель предъявлен к погашению до наступления срока погашения | 96 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 91/2 | Списана балансовая стоимость векселя | 84 000 руб. | Акт приема-передачи векселя | |
| 91/9 | 99 | Отражен финансовый результат погашения векселя (96 000 руб. — 84 000 руб.) | 12 000 руб. | Акт приема-передачи векселя |
| 76 | Покупателем оплачены средства в счет погашения векселя | 96 000 руб. | Банковская выписка |
На протяжении долгого времени вексельные расчеты не перестают быть популярными среди организаций. Причина тому - двойственная природа векселя: он может выступать и как средство платежа в коммерческом обороте, и как способ коммерческого кредитования хозяйствующих субъектов.
Согласно ст. 142, 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой - документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. В то же время в силу ст. 815 ГК РФ вексель - это разновидность долгового обязательства, согласно которому векселедатель (либо иной указанный в векселе плательщик) должен выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Учет векселей имеет свои особенности, и бухгалтеру компании, практикующей вексельные операции, эти особенности нужно знать. В данной статье предлагаем на конкретных примерах рассмотреть порядок отражения на счетах бухгалтерского учета организации собственных векселей покупателя, полученных в качестве оплаты поставленного товара.
О чем необходимо напомнить
Прежде всего векселедержателю следует знать о сроках предъявления векселя к платежу, соблюдение которых будет гарантировать ему право требования к вексельным должникам. Вексель может быть выдан сроком:По предъявлении;
Во столько-то времени от предъявления;
Во столько-то времени от составления;
На определенный день.
Об этом говорится в ст. 33 , 34 , 77 Положения о переводном и простом векселе . Если срок платежа в векселе не указан, считается, что он выдан с оплатой по предъявлении. Установление срока платежа по предъявлении означает, что вексель должен быть оплачен немедленно после предъявления. Вексель должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его
составления, если иной срок не установлен векселедателем. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Кроме того, векселедатель может определить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее некоторого срока. В таком случае именно с этого срока будет отсчитываться срок для предъявления.
Аналогично погашаются векселя со сроком предъявления на определенный день при их предъявлении векселедателю в течение одного года со дня их составления. Векселедатель также вправе сократить или увеличить названный срок.
Дата может быть указана косвенно, если срок платежа по векселю обозначен во столько-то времени от составления. В данном случае к дате составления векселя надо прибавить 365 (или 366, если год високосный) дней. Таким же образом эта дата определяется, если срок платежа - во столько-то времени от предъявления.
Если срок платежа обозначен по предъявлении векселя, но не ранее названной даты, срок платежа определяется как первый день, когда векселедержатель имеет право предъявить вексель к оплате плюс 365 (366) дней.
Различают простой вексель (соло) и переводной (тратта). Простой вексель представляет собой обязательство векселедателя выплатить определенную сумму денег его держателю при наступлении предусмотренного срока. Переводной допускает уплату указанной суммы третьему лицу - держателю векселя (ремитенту) при согласии (акцепте) плательщика.
Если вексель выписывается для расчета за поставленный товар, он признается товарным . Всякий прочий вексель будет считаться финансовым.
Кроме того, вексель может быть беспроцентным и выступать лишь как средство платежа при расчетах с контрагентами. Соответственно, дохода у организации, которая его приобрела, возникать не будет. Беспроцентный вексель может быть дисконтным . Он размещается по цене ниже своего номинала (с учетом дисконта) и может также использоваться в расчетах за приобретенный товар. Вексель с фиксированной процентной ставкой, выпускаемый в качестве депозитного инструмента (им тоже можно рассчитаться с контрагентом), является процентным .
К сведению
Вексельное обращение на территории РФ регламентируется:
Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
Конвенцией о Единообразном законе о переводном и простом векселе (заключена в Женеве 07.06.1930);
Постановлением ЦИК СССР, СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»;
Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 № 1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения».
Как в бухгалтерском учете векселедержателя должен отражаться вексель, полученный от контрагента в оплату отгруженных товаров, зависит от того, какой именно вексель получен.
Бухгалтерский учет векселей
Простой беспроцентный вексельПредлагаем начать разговор с рассмотрения такой ситуации: организация, реализующая товар, получает от покупателя в оплату товара собственный простой беспроцентный вексель.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (в данном случае речь о реализации товара), является доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» ). Признание выручки производится при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 . При этом сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость реализованных товаров (Инструкция по применению Плана счетов ).
Необходимо отметить, что собственные векселя, полученные от покупателя при расчетах за товар, не учитываются в составе финансовых вложений. Это следует из п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» . Их получение может быть отражено в бухгалтерском учете по счету 62 на отдельном субсчете 62-в «Векселя полученные».
Организация «А» реализовала организации «Б» товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость продукции составила 300 000 руб. За полученные товары покупатель выдал поставщику собственный простой беспроцентный вексель на сумму 590 000 руб. со сроком погашения через три месяца.
При этом в организации применяются следующие субсчета, открытые к счету 62:
Субсчет 62-п «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Субсчет 62-в «Векселя полученные».
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 62-п | 90-1 | 590 000 | |
| Начислен НДС | 90-3 | 68-ндс | 90 000 |
| Списана себестоимость проданного товара | 90-2 | 41 | 300 000 |
| Получен простой вексель от покупателя | 62-в | 62-п | 590 000 |
| Вексель погашен | 51 | 62-в | 590 000 |
Дисконтный вексель
Смеем предположить, что в условиях инфляции и дороговизны денег расчеты беспроцентными векселями не так уж и часты. Предлагаем рассмотреть ситуацию, в которой в качестве средства оплаты приобретенного товара покупатель использует собственный простой дисконтный вексель с номиналом выше, чем стоимость товара. При этом указано, что срок платежа - по предъявлении, но не ранее предусмотренной даты. Таким образом, организация-продавец, предъявляя вексель к погашению, получает денежные средства в большей сумме, но с отсрочкой платежа (предоставляет покупателю своего рода коммерческий кредит).
В пункте 6.2 ПБУ 9/99 сказано, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Другими словами, выручка от продажи товара признается на дату его реализации в сумме дебиторской задолженности, равной номиналу векселя. Дисконт по векселю будет также учитываться в составе доходов на дату реализации.
Однако в налоговом учете дисконтный доход по векселю отражается несколько иначе, чем в бухучете.
Дисконт по векселю учитывается у векселедержателя в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ ), признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода, а также на дату предъявления векселя к погашению (п. 6 ст. 271 , абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ ). То есть на каждый месяц приходится соответствующая данному отчетному периоду часть общего дохода по векселю.
При получении подобного векселя в бухгалтерском учете векселедержателя возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующее им отложенное налоговое обязательство (ОНО). Отсюда - необходимость применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .
Напомним, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом (п. 8
ПБУ 18/02). ОНО признается в том отчетном периоде, когда возникают НВР (п. 12 , 15 ПБУ 18/02 ).
Обратите внимание
При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу) (Письмо Минфина России от 07.11.2008 № 03‑03‑06/3/14).
Рассмотрим сказанное на конкретном примере, уточнив, что дисконтный доход учитывается в составе базы по налогу на прибыль в описанном ниже порядке, только если налогоплательщик применяет метод начисления.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
20 апреля 2013 г. за полученные товары организация «Б» выдала организации «А» собственный простой дисконтный вексель номиналом 650 000 руб., срок погашения - по предъявлении, но не ранее 25 июля 2013 г. Вексель был предъявлен векселедержателем к платежу и оплачен векселедателем 26 июля 2013 г.
Сумма дисконта составила 60 000 руб. (650 000 - 590 000).
В учетной политике по налогу на прибыль предусмотрено, что отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т. д., до окончания календарного года.
Для расчета в налоговом учете части дисконта, которая должна отражаться ежемесячно в составе внереализационного дохода, общую сумму дисконта необходимо разделить на предполагаемый срок обращения векселя и умножить на количество дней фактического обращения векселя в данном месяце.
От даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу прошло 97 дней. Значит, предполагаемый срок обращения векселя - 462 дня (365 + 97).
Соответственно, сумма дисконта будет рассчитываться следующим образом:
За апрель - 1 299 руб. (60 000 руб. × 10 дн. / 462 дн.);
За май - 4 026 руб. (60 000 руб. × 31 дн. / 462 дн.);
За июнь - 3 896 руб. (60 000 руб. × 30 дн. / 462 дн.);
За июль - 50 779 руб. (60 000 - (1 299 + 4 026 + 3 896)).
За период 4 месяца (с января по апрель) - 1 299 руб.;
За период 5 месяцев (с января по май) - 5 325 руб. (1 299 + 4 026);
За период 6 месяцев (с января по июнь) - 9 221 руб. (5 325 + 3 896);
За период 7 месяцев (с января по июль) - 60 000 руб.
В учете организации «А» будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 20.04.2013 | |||
| Отражена выручка от продажи товара | 62-п | 90-1 | 650 000 |
| 90-3 | 68-ндс | 90 000 | |
| 90-2 | 41 | 300 000 | |
| Принят к учету простой дисконтный вексель | 62-в | 62-п | 650 000 |
|
Отражено ОНО ((650 000 руб. - 590 000 руб.) × 20%) | 68-пр | 77 | 12 000 |
| 30.04.2013 | |||
|
Уменьшено ОНО (1 299 руб. × 20%) | 77 | 68-пр | 259,8 |
| 31.05.2013 | |||
|
Уменьшено ОНО (4 026 руб. × 20%) | 77 | 68-пр | 805,2 |
| 30.06.2013 | |||
|
Уменьшено ОНО (3 896 руб. × 20%) | 77 | 68-пр | 779,2 |
| 26.07.2013 | |||
| Вексель погашен | 51 | 62-в | 650 000 |
|
Погашено ОНО (12 000 - (259,8 + 805,2 + 779,2)) руб. | 77 | 68-пр | 10 155,8 |
| Начислен НДС с суммы дисконта* | 91-1 | 68-ндс | 7 179,3 |
* Хотелось бы обратить внимание на один момент, связанный с исчислением НДС. Известно, что реализация товаров является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ), как стоимость этих товаров, исчисленная с учетом из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При этом на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база подлежит увеличению на сумму дисконта по полученному в счет оплаты реализованных товаров векселю покупателя в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования ЦБР, действовавших в периоды, за которые производится расчет процента.
Данное правило было применено и в примере 2 при исчислении НДС с суммы дисконта. В нашем случае вексель погашен через 97 дней после его получения, сумма дисконта - 60 000 руб. Если учесть, что ставка ЦБР в течение 97 дней (периода нахождения у векселедержателя) была равна 8,25% и размер ее не менялся, то, соответственно, база по НДС должна быть увеличена на сумму дисконта, равную 47 064,5 руб. (650 000 руб. - 590 000 руб. - 590 000 руб. × 8,25% × 97 дн. / 365 дн.).
Сумма НДС составит 7 179,3 руб. (47 064,5 руб. × 18/118).
Процентный вексель покупателя
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход (в том числе в виде дисконта), полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).Отметим, что процентными являются только те векселя, по которым обозначен срок платежа по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Процентная ставка должна быть указана в векселе. При отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.
Проценты начисляются на вексельную сумму со дня составления векселя, если не предусмотрена другая дата. При этом в сроки, установленные законом или приведенные в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь (ст. 5, 73, 77 Положения о переводном и простом векселе).
Предположим, при расчетах за товар от покупателя получен вексель, предусматривающий начисление процентов на вексельную сумму. Кроме того, предполагается, что номинал векселя равен продажной стоимости, а процент по векселю - сверх номинала.
При этом надо сказать, что в нормативно-правовых актах способы ведения бухгалтерского учета полученных сумм дохода по процентным векселям не оговорены. Значит, при формировании учетной политики налогоплательщику необходимо разработать соответствующий способ учета процентов по векселю, допускаемый законодательством РФ и нормативными правовыми актами по бухучету (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Так, если в учетной политике зафиксировано, что сумма процентов по векселю в бухгалтерском учете отражается в момент оплаты, то на дату реализации товара организация признает выручку только в части стоимости товара, указанной в договоре. В налоговом же учете доход по процентному векселю отражается ежемесячно на последний день месяца (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Напомним, что мы рассматриваем ситуацию, в которой налогоплательщик применяет метод начисления.
Следовательно, в каждом отчетном периоде от момента получения процентного векселя и до момента его оплаты налогооблагаемый доход будет превышать доход в бухучете. Разница между двумя этими суммами составляет вычитаемую временную разницу (ВВР), которая погашается в момент оплаты векселя, и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. 9 - 11 ПБУ 18/02).
Рассмотрим сказанное на примере.
Организация «А» реализовала организации «Б» товар на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость продукции составила 300 000 руб. Организация «Б» выписала и передала в оплату товара организации «А» собственный простой процентный вексель на сумму 590 000 руб. с процентной ставкой 16%, срок погашения - по предъявлении.
В учетной политике по бухгалтерскому учету закреплено, что доход по процентному векселю векселедержатель признает на момент погашения векселя.
В учетной политике по налогу на прибыль предусмотрено, что отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т. д., до окончания календарного года.
Для расчета суммы дохода по векселю на конец отчетного периода в налоговом учете необходимо умножить номинал векселя на процентную ставку, затем определить сумму дохода, приходящегося на один день (для этого сумма дохода делится на 365 дней). Результат умножается на срок, в течение которого данный доход считается в налоговом учете полученным.
Соответственно, процентный доход будет рассчитываться следующим образом:
За апрель - 2 586 руб. (590 000 руб. × 16% / 365 дн. × 10 дн.);
За май - 8 018 руб. (590 000 руб. × 16% / 365 дн. × 31 дн.);
За июнь - 7 759 руб. (590 000 руб. × 16% / 365 дн. × 30 дн.);
За июль - 6 724 руб. (590 000 руб. × 16% / 365 дн. × 26 дн.).
В декларации по налогу на прибыль за 2013 г. будет отражен внереализационный доход:
За период 4 месяца (с января по апрель) - 2 586 руб.;
За период 5 месяцев (с января по май) - 10 604 руб. (2 586 + 8 018);
За период 6 месяцев (с января по июнь) - 18 363 руб. (10 604 + 7 759);
За период 7 месяцев (с января по июль) - 25 087 руб. (18 363 + 6 724).
В бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 20.04.2013 | |||
| Отражена выручка от продажи товара | 62-п | 90-1 | 590 000 |
| Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы реализации товара | 90-3 | 68-ндс | 90 000 |
| Списана себестоимость реализованного товара | 90-2 | 41 | 300 000 |
| Принят к учету простой дисконтный вексель в части, равной стоимости проданного актива | 62-в | 62-п | 590 000 |
| 30.04.2013 | |||
|
Отражен ОНА (2 586 руб. × 20%) | 09 | 68-пр | 517,2 |
| 31.05.2013 | |||
|
Отражен ОНА (8 018 руб. × 20%) | 09 | 68-пр | 1 603,4 |
| 30.06.2013 | |||
|
Отражен ОНА (7 759 руб. × 20%) | 09 | 68-пр | 1 551,8 |
| 26.07.2013 | |||
|
Векселедатель выплатил полную вексельную сумму (590 000 + 2 586 + 8 018 + 7 759 + 6 724) руб. | 51 | 62-в | 615 087 |
| Отражен процентный вексельный доход | 62-в | 91-1 | 25 087 |
|
Погашен ОНА ((25 087 руб. - 6 724 руб.) × 20%) | 68-пр | 09 | 3 672,4 |
|
Начислен НДС с процента по векселю ((25 087 руб. - 590 000 руб. × 8,25% × 97 дн. / 365 дн.) × 18/118) | 91-1 | 68-ндс | 1 853,6 |
Отметим: если в учетной политике организации закреплено, что доход по процентному векселю векселедержатель признает ежемесячно (а не на момент погашения векселя, как в примере 3),то временные разницы в бухгалтерском учете не возникают. Соответственно, ситуация начиная с отчетной даты 30.04.2013 будет выглядеть, как в примере 4.
Воспользуемся условиями примера 3.
В учете организации будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 30.04.2013 | |||
| Отражена сумма процентов по векселю за апрель | 62-в | 91-1 | 2 586 |
| 31.05.2013 | |||
| Отражена сумма процентов по векселю за май | 62-в | 91-1 | 8 018 |
| 30.06.2013 | |||
| Отражена сумма процентов по векселю за июнь | 62-в | 91-1 | 7 759 |
| 26.07.2013 | |||
| Отражена сумма процентов по векселю за июль | 62-в | 91-1 | 6 724 |
| Векселедатель выплатил полную вексельную сумму | 51 | 62-в | 615 087 |
| Начислен НДС с процента по векселю | 91-1 | 68-ндс | 1 853,6 |
Методология бухгалтерского учета при работе с векселями
Бухгалтерский учет операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, до 01.01.2003 регламентирован
Однако, следует иметь ввиду, что существует еще два письма Минфина РФ, имеющие отношение к учету операций с векселями. Это от 26.05.1998 и от 20.01.2003. Первое из них указывает на то, что в момент отгрузки продукции следует использовать счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а субсчет "Векселя полученные" (применительно к 1С:Предприятие это 62.3) используется при получении векселя. Второе письмо указывает на то, что изложенные в письме №142 нормы применяются в случаях, когда поставщику выдан вексель непосредственно должника, а векселя третьей организации должны быть приняты к учету на счете учета финансовых вложений.
Бухгалтерский учет операций с векселями с 1 января 2003 года регламентируется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н). Согласно которому (пункт 3):
к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
к финансовым вложениям организации не относятся:
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Таким образом, проводки, формируемые расходными накладными, с использованием счета 62.1, нас полностью устраивают и рекомендованной методике соответствуют независимо от вида расчетов с покупателем. В случае получения от покупателя его собственного векселя следует выполнить следующие проводки:
Таблица 1
Причем в аналитическом учете и по дебету, и по кредиту будет фигурировать один и тот же контрагент (покупатель). Как видно, при этом дебиторская задолженность по контрагенту не изменяется, а лишь переходит с одного субсчета на другой.
В случае получения векселя третьего лица следует выполнить проводки:
Таблица 2
Здесь аналитика по дебету и кредиту не совпадает. По дебету - эмитент векселя (чаще всего это кредитная организация), по кредиту покупатель, передавший вексель. Дебиторская задолженность покупателя погашается, но появляется задолженность третьей организации - эмитента векселя. Действительно, все логично. Покупатель, передав вексель третьего лица, с нами рассчитался. А кто же нам должен? Вексель - это денежное (долговое) обязательство. Следовательно, должен эмитент векселя.
Почему я столь подробно на этом останавливаюсь? Потому что бухгалтеры очень часто делают ошибку именно в этом, указывая и по дебету счета 58 и по кредиту счета 62 одного и того же контрагента - покупателя. Посудите сами, в этом случае дебиторская задолженность покупателя не исчезает, она лишь переводится на другой счет, что, конечно же, не верно.
Следует отметить, что по счету 58.2 нужно вести аналитический учет еще и по векселям (ценным бумагам).
Отдельно следует сказать о том, что сумма, в которой вексель принимается к учету в случае, если это вексель третьего лица, т.е. финансовое вложение, может не совпадать с номиналом векселя. Поскольку в соответствии с п.14 ПБУ 19/02 "первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией". Другими словами вексель третьего лица принимается к учету в сумме дебиторской задолженности за отгруженные (или подлежащие отгрузке) товары (выполненные работы, оказанные услуги).
В дальнейшем, полученный вексель может быть передан нашему поставщику, либо предъявлен для погашения. Однако не будем забывать, что мы можем выпускать и собственные векселя. При расчетах с поставщиками возможны следующие схемы проводок, при расчетах собственными векселями:
Таблица 3
Контрагент по дебету и кредиту один и тот же. Кредиторская задолженность перед поставщиком остается, но переходит на другой субсчет.
При расчетах векселями третьего лица:
Таблица 4
И опять же, типичная ошибка - указание по счетам 60.1 и 58.2 одного и того же контрагента (поставщика), что не верно. По счету 60.1 должен быть указан поставщик, а по счету 58.2 - эмитент векселя. По счету 58.2 также необходим аналитический учет по векселям. Строго говоря, по счету 58.2 нужно вести аналитический учет еще и по срокам оплаты векселей. Но поскольку эта статья посвящена ведению бухгалтерского учета в типовой конфигурации 1С:Предприятие "Бухгалтерский учет", точнее в доработанной, но без вмешательства в объекты типовой конфигурации, мы просто обратим на это Ваше внимание.
Отметим, что во всех случаях использования счетов 60 и 62, если оплата предшествует поступлению ТМЦ, следует использовать субсчета соответственно "авансы выданные" или "авансы полученные".
