Любая фирма, обязанная вести бухгалтерский учет, должна составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Состав отчетности и отчетные периоды установлены статьями 14 и 15 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Начиная с 2011 года бухгалтерскую отчетность необходимо представлять по формам, которые утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
Бухгалтерская отчетность может быть промежуточной и годовой.
Промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность составляют за период с 1 января по отчетную дату периода включительно. То есть за месяц, квартал, девять месяцев, а возможно и за любой другой период. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами (п. 3 ст. 14 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). В настоящее время ее состав не утвержден. Однако, согласно пункту 49 ПБУ 4/99, в состав промежуточной отчетности включают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Начиная с отчетности за 2012 год, отчет о прибылях и убытках именуют отчетом о финансовых результатах (информация Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 01.01.2013 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
По итогам года фирмы составляют годовой отчет. В годовой отчет включают:
- Бухгалтерский баланс;
- Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
- Отчет об изменениях капитала;
- Отчет о движении денежных средств;
- Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах (в табличной и текстовой форме).
Внимание
Cогласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» пояснительную записку и аудиторское заключение не нужно представлять в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторское заключение можно не представлять в налоговую инспекцию уже с отчетом за 2012 год. Это подтвердил Минфин России в письме от 30 января 2013 г. № 03-02-07/1/1724.
Малые предприятия могут формировать бухгалтерскую отчетность по упрощенным формам. Они приведены в приложении № 5 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Это формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, в которых показателей существенно меньше, чем в обычных формах. Также представление этих форм не предусмотрено на отчетные даты в течение года – только на 31 декабря отчетного года. Более подробно о том, как составить формы отчетности малым предприятиям, читайте в разделе Бухгалтерский баланс – Баланс для малых предприятий и Отчет о финансовых результатах – Отчет для малых предприятий.
Вместе с тем малые предприятия имеют право сдавать бухгалтерскую отчетность и в общеустановленном порядке.
Как оформить отчетность при прекращении какого-либо вида деятельности
Для отражения данных о прекращении деятельности используйте ПБУ «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02).
В бухгалтерской отчетности такую информацию надо отразить обособленно. В отчетности должны быть указаны:
- описание прекращаемой деятельности;
- стоимость активов и обязательств фирмы, предполагаемых к выбытию или погашению при прекращении деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли (убытка) до налогообложения, а также начисленного налога на прибыль, которые относятся к прекращаемой деятельности;
- приход и расход денежных средств по прекращаемой деятельности.
Всю эту информацию вы можете привести в Пояснительной записке. Однако в ПБУ 16/02 есть и другой способ: доходы и расходы можно показать в Отчете о финансовых результатах, а движение денежных средств – в Отчете о движении денежных средств.
Для этого в нужные формы отчетности следует ввести дополнительные графы – продолжающаяся и прекращаемая деятельность.
ПРИМЕР Основной деятельностью ООО «Актив» является производство гелевых ручек и надувных шаров. 25 октября 2012 года совет директоров фирмы решил прекратить производство ручек. До 30 октября 2012 года все работники, занятые производством ручек, были извещены об увольнении с 1 февраля 2012 года. Предполагаемый размер выходного пособия составляет 4500 руб. Размер неустойки, которую фирме придется заплатить поставщикам, – 7000 руб. По решению совета директоров имущество, которое использовалось в производстве ручек, должно быть продано. В ноябре 2012 года «Актив» заключил контракт на продажу остатков неиспользованных материалов в количестве 500 кг по цене 350 руб./кг (без НДС). Материалы предполагается передать покупателю в марте следующего года. Их фактическая себестоимость составила 380 руб./кг. Исходя из этих данных, бухгалтер «Актива» создал резерв под снижение стоимости материалов. Кроме того, была начислена неустойка. Для этого он сделал в учете записи: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14 – 15 000 руб. (500 кг X(380 руб./кг – 350 руб./кг)) – создан резерв под снижение стоимости материалов; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 – 7000 руб. – начислена неустойка поставщикам. Выручка от продажи ручек за 2012 год составила 120 000 руб. (без НДС). Себестоимость проданных ручек – 78 000 руб. Коммерческие расходы, связанные с их продажей, – 9000 руб. В столбце «Прекращаемая деятельность» Отчета о финансовых результатах нужно показать доходы и расходы, связанные с реализацией гелевых ручек (выручку от их продажи, себестоимость, коммерческие расходы по их реализации и т. д.). Сумму резерва под обесценение материальных ценностей и затраты по выплате неустойки отражают в строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах. Для сопоставимости данных Отчета здесь указывают показатели, связанные с продажей ручек не только за отчетный, но и за предыдущий год. Отчет о финансовых результатах за 2012 год может быть оформлен, например, так:
| Наименование показателя | Продолжающаяся деятельность | Прекращаемая деятельность | Организация в целом | |||
| за 2012 год | за 2011 год | за 2012 год | за 2011 год | за 2012 год | за 2011 год | |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка | 580 | 380 | 120 | 160 | 700 | 540 |
| Себестоимость продаж | (340) | (197) | (78) | 103 | (418) | (300) |
| Валовая прибыль (убыток) | (20) | (17) | (9) | (15) | (29) | (32) |
| Управленческие расходы | - | - | - | - | - | - |
| Прибыль (убыток) от продаж | 220 | 166 | 33 | 42 | 253 | 208 |
| Прочие доходы и расходы | ||||||
| Прочие расходы | (2) | (15) | (2) | (20) | (4) | (35) |
Отчет о движении денежных средств нужно заполнить в аналогичном порядке. В нем отдельно указывают данные по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также по фирме в целом.
Как оформить отчетность при реорганизации фирмы
Реорганизация фирмы может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.
При слиянии и разделении несколько фирм прекращают свою деятельность и передают свое имущество вновь созданной организации. Если реорганизация проходит в форме присоединения, то одна или несколько фирм передают все свое имущество уже существующей организации.
При разделении фирма передает только часть своего имущества другой, вновь образованной организации. Например, на базе филиала фирмы может быть создана другая организация.
Преобразование – это изменение организационно-правовой формы фирмы. Например, если общество с ограниченной ответственностью становится открытым или закрытым акционерным обществом.
Решение о реорганизации принимает общее собрание акционеров (в ОАО или ЗАО) или участников (в ООО). Об этом решении вы должны сообщить в налоговую инспекцию не позднее трех дней после утверждения такого решения.
После того как налоговая инспекция получит уведомление о реорганизации, она должна будет провести выездную проверку фирмы.
Если ваша фирма реорганизуется, бухгалтерскую отчетность составляют в соответствии с Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина от 20 мая 2003 г. № 44н.
Документы о реорганизации
Отразить операции, связанные с реорганизацией (например, списать или оприходовать какое-либо имущество), бухгалтер сможет после того, как будут оформлены необходимые документы. Прежде всего это решение владельцев фирмы о реорганизации, учредительные документы новых предприятий и их свидетельства о госрегистрации.
Дополнительно к этим документам при слиянии, присоединении или преобразовании вашей фирмы составляют передаточный акт.
При реорганизации фирмы в форме выделения или разделения оформляют разделительный баланс.
Кроме того, в некоторых ситуациях нужно оформить заключительную и вступительную отчетность.
К указанным документам должны прилагаться: акты инвентаризации имущества фирмы и ее обязательств; бухгалтерская отчетность, составленная на последнюю отчетную дату; первичные документы по передаваемому имуществу (накладные, акты приемки-передачи и т. д.); расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности и уведомления партнерам фирмы о ее реорганизации.
Передаточный акт
Специального бланка для передаточного акта нет. Поэтому его составляют в произвольной форме. В нем нужно указать:
- реквизиты фирм, которые участвуют в реорганизации;
- данные актива и пассива баланса реорганизуемой фирмы;
- список прилагаемых документов (форм бухгалтерской отчетности, актов инвентаризации, сличительных ведомостей и т. д.)
На основании данных передаточного акта имущество приходуют (или списывают) на баланс фирмы. Копия акта должна быть направлена в тот отдел налоговой инспекции, который занимается регистрацией организаций.
После этого инспекторы внесут необходимые изменения в государственный реестр.
Передаточный акт может выглядеть так:
Разделительный баланс
Этот баланс составляют на основе обычной формы Бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином России.
Однако в отличие от обычной формы в разделительный баланс включают данные ранее действующей фирмы и всех новых организаций.
ПРИМЕР Фирма ЗАО «Актив» реорганизуется, и на ее основе создаются две новые организации – торговая фирма ООО «Пассив» и промышленное предприятие ЗАО «Сокол». Разделительный баланс может выглядеть так:
| Вид имущества и обязательств | Код строки | Вновь созданные предприятия | Реорганизуемая фирма (ЗАО «Актив») | |
| торговая фирма (ООО «Пассив») | промышленное предприятие (ЗАО «Сокол») | |||
| I. Внеоборотные активы | ||||
| Нематериальные активы | 1110 | 510 000 | 200 000 | 310 000 |
| Основные средства | 1150 | 810 000 | 210 000 | 600 000 |
| ИТОГО по разделу I | 1 320000 | 410 000 | 910 000 | |
| II. Оборотные активы | ||||
| Запасы | 1210 | 1 400 000 | 400 000 | 1 000 000 |
| Дебиторская задолженность | 1230 | 600 000 | 250 000 | 350000 |
Заключительная отчетность
Реорганизуемые фирмы обязаны составить заключительную бухгалтерскую отчетность. В нее входят те же формы, что и в годовую: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах и приложения к ним.
Если фирма реорганизуется в форме слияния, разделения или преобразования, сформируйте заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на тот день, который предшествует дате внесения записи о новых организациях в Единый госреестр. При этом, отчетность должна содержать данные о хозяйственной жизни в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты госрегистрации последней из возникших организаций (даты внесения в Единый госреестр записи о прекращении деятельности присоединенной компании). Эти правила установлены пунктами 3 и 4 статьи 16 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Перед составлением отчетности в бухгалтерском учете реорганизуемой фирмы закройте счет 99 «Прибыли и убытки»:
ДЕБЕТ 99 (84) КРЕДИТ 84 (99)
– отражена чистая прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.
Чистую прибыль учредители новой фирмы могут направить на те цели, которые они указали в решении или договоре о реорганизации.
Фирмам, которые не ликвидируются при реорганизации, не нужно оформлять заключительную отчетность. Это бывает в случаях, когда к одной фирме присоединяется другая или из фирмы выделяется только ее часть.
Обычно государственная регистрация новой фирмы происходит гораздо позже оформления передаточного акта (разделительного баланса). В период до регистрации реорганизуемая фирма может продолжать свою деятельность: продавать товары, рассчитываться с кредиторами и т. д. Поэтому данные передаточного акта будут отличаться от данных заключительной бухгалтерской отчетности. Все возникшие изменения расшифруйте в Пояснительной записке к ней или в уточнениях к передаточному акту.
Вступительная отчетность
Вступительную отчетность новой фирмы сформируйте на основании передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, которые произошли в период с даты утверждения передаточного акта (раздели-тельного баланса) до даты государственной регистрации предприятия.
Началом отчетного периода для новой фирмы будет считаться день ее государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация.
Фирма, возникшая в результате реорганизации, должна заново установить порядок начисления амортизации по полученным основным средствам и нематериальным активам. Порядок амортизации этого имущества, который применялся ранее, значения не имеет.
Учредители вновь образованной фирмы должны определить размер ее уставного капитала. Для этого они принимают решение о порядке конвертации акций (обмена долей или паев) ликвидируемых предприятий в акции (доли или паи) вновь созданных фирм.
Такое решение можно закрепить, например, в договоре о слиянии или присоединении.
ПРИМЕР
Предположим, ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор о присоединении. Уставный капитал «Актива» (основного общества) равен 70 000 руб., а «Пассива» (присоединяемого общества) – 20 000 руб. Образованный в результате присоединения уставный капитал «Актива» составил 90 000 руб. (70 000 + 20 000).
В договоре о присоединении должна быть сделана такая запись:
Размер уставного капитала новой фирмы укажите во вступительной отчетности. Он может быть больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных предприятий. Возникшую разницу включите в состав нераспределенной прибыли.
Уставный капитал вновь образованной фирмы также может не совпадать с величиной ее чистых активов.
Если он окажется меньше чистых активов после конвертации (обмена) акций, то во вступительном балансе отнесите разницу на добавочный капитал (строка 1350 баланса).
Если же размер уставного капитала окажется больше чистых активов, такую разницу покажите по строке 1370 баланса в круглых скобках. При этом в бухгалтерском учете никаких записей делать не нужно.
ПРИМЕР ЗАО «Актив» образовалось 12 января 2012 года в результате слияния двух акционерных обществ. Уставный капитал одного из них – 110 000 руб., второго – 140 000 руб. После слияния уставный капитал «Актива» составил 250 000 руб. (110 000 + 140 000). Он образован в результате конвертации акций в соотношении 1:1. Чистые активы новой фирмы равны 320 000 руб. Разницу в размере 70 000 руб. (320 000 – 250 000) бухгалтер «Актива» отразил во вступительном балансе по строке 1350 «Добавочный капитал без переоценки». Нераспределенная прибыль новой фирмы составила 30 000 руб. Раздел III баланса за 2012 год бухгалтер «Актива» заполнил так:
| Пояснения 1 | Наименование показателя 2 | На 31 декабря 2012 г. 3 | На 31 декабря 2011 г. 4 | На 31 декабря 2010 г. 5 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| ПАССИВ | ||||
| III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ | 250 | - | - | |
| Собственные акции, выкупленные у акционеров | (-) 6 | (-) | (-) | |
| Переоценка внеоборотных активов | - | - | - | |
| 70 | - | - | ||
| Резервный капитал | - | - | - | |
| Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток) | 30 | - | - | |
| Итого по разделу III | 350 |
Как оформить отчетность при ликвидации фирмы
Ликвидация – это прекращение деятельности фирмы без перехода прав и обязанностей к ее правопреемникам. Ликвидация считается законченной, а фирма прекратившей существование с момента ее исключения из Единого государственного реестра юридических лиц.
Решение о ликвидации принимает общее собрание учредителей (участников) общества. Общее собрание должно назначить ликвидационную комиссию. Эта комиссия должна оформить документы, связанные с ликвидацией, и провести инвентаризацию.
Фирма обязана сообщить о своей ликвидации налоговой инспекции не позднее чем через три дня со дня утверждения такого решения.
Если этого не сделать, вас оштрафуют по статье 129.1 Налогового кодекса. Сумма штрафа – 5000 рублей.
После того как налоговая инспекция получит уведомление о ликвидации, она должна будет провести выездную проверку фирмы
В процессе ликвидации фирма составляет промежуточный и ликвидационный баланс.
В промежуточном балансе указывают сведения о составе активов и пассивов общества, стоимости его имущества, дебиторской и кредиторской задолженности.
Ликвидационный баланс составляют после всех расчетов с кредиторами. Оставшееся имущество распределяется между владельцами фирмы. В результате все статьи баланса закрываются, а его валюта обнуляется.
Промежуточный баланс
Для составления промежуточного баланса используют данные последнего бухгалтерского баланса, составленного накануне утверждения решения о ликвидации фирмы.
ПРИМЕР Учредители ЗАО «Актив» приняли решение о ликвидации фирмы. Последний бухгалтерский баланс был составлен по состоянию на 31 декабря 2012 года. Он выглядел так:
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | 70 000 | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100000 |
| Запасы | 25 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 96 000 |
| 11 200 | (228 000) | ||
| Дебиторская задолженность | 73 000 | Заемные средства | 311 200 |
| Денежные средства | 100000 | ||
| БАЛАНС | 279 200 | БАЛАНС | 279 200 |
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | 70 000 | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100 000 |
| Запасы | 25 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 96 000 |
| НДС по приобретенным ценностям | 1000 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (228 000) |
| Дебиторская задолженность | 13 000 | Заемные средства | 201 104 |
| Денежные средства | 60 104 | ||
| БАЛАНС | 169104 | БАЛАНС | 169104 |
Ликвидационный баланс
После продажи имущества и окончательного расчета с кредиторами комиссия составляет ликвидационный баланс.
На его основе принимается решение о распределении оставшегося имущества фирмы между ее собственниками.
ПРИМЕР ЗАО «Актив» принято решение о ликвидации. Ликвидационный баланс на момент закрытия фирмы выглядит так:
| АКТИВ | ПАССИВ | ||
| Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) | Наименование статьи баланса | Сумма (руб.) |
| Основные средства | - | Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) | 100000 |
| Запасы | 10 000 | Добавочный капитал (без переоценки) | 66 000 |
| НДС по приобретенным ценностям | - | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (150 897) |
| Дебиторская задолженность | - | Заемные средства | |
| Денежные средства | 5103 | ||
| БАЛАНС | 15103 | БАЛАНС | 15103 |
Описание проблемы
В случае проведения реорганизации, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» требует от реорганизуемого юридического лица составлять «последнюю» бухгалтерскую отчетность, а от возникшего юридического лица составлять первую бухгалтерскую отчетность. Кроме того, в законе содержатся понятия «последнего отчетного года» и «первого отчетного года», несовпадающие с календарным годом и привязанные к дате реорганизации. Уточнений по применимости этих требований к определенным формам реорганизации в законе не содержится.
Вместе с тем, реорганизация в форме преобразования представляет собой лишь изменение формальных атрибутов юридического лица при том, что его деятельность не прекращается, и не возникает новых юридических лиц. Понятие «последней» бухгалтерской отчетности неуместно в отношении экономического субъекта, не прекращающего своей деятельности. Также неуместно вести речь о «первой» бухгалтерской отчётности экономического субъекта, который не является вновь возникшим.
Однако в российской практике бухгалтерского учета реорганизация в форме преобразования обычно выглядит так, будто один экономический субъект прекращает свою деятельность, а другой экономический субъект создаётся заново. Бухгалтерский учет стартует «с чистого листа» и годовая бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта, как правило, не включает информацию о фактах хозяйственной жизни до преобразования.
Необходимо определить необходимость составления последней и первой бухгалтерской отчетности экономическим субъектом при преобразовании, а также содержание годовой бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта за год, в котором осуществлено преобразование.
Решение
В случае, если реорганизация экономического субъекта представляет собой исключительно преобразование юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую, такой субъект не обязан составлять и представлять последнюю бухгалтерскую отчетность до преобразования и первую бухгалтерскую отчетность после преобразования. Указанное не относится к требованиям по составлению передаточного акта или иного аналогичного документа, а также к составлению и представлению бухгалтерской отчетности на основании решений учредителей (собственников) или соглашений организации с другими лицами.
Реорганизация в форме преобразования не влияет на продолжительность отчетного года или любого промежуточного отчетного периода для бухгалтерской отчетности преобразованного экономического субъекта. Годовая (и любая промежуточная) бухгалтерская отчетность преобразованного экономического субъекта за год (промежуточный период), в котором произошло преобразование, должна включать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, в том числе сравнительные данные за предыдущий период.
Реорганизация в форме преобразования, как таковая, не является основанием для изменения оценки объектов бухгалтерского учета, а также изменений учетной политики экономического субъекта. Вместе с тем, преобразование может обусловить факты, являющиеся основанием для указанных изменений, например, изменения уставного капитала.
Основа для выводов
В случае осуществления реорганизации в форме преобразования экономический субъект по существу не меняется. У организации при прочих равных условиях не выбывают активы и обязательства и не возникают новые. Ни прекращения деятельности, ни создания нового субъекта не происходит. Организация лишь меняет свою юридическую форму и официальное наименование. Экономический субъект остается тем же самым.
С точки зрения экономического содержания отсутствуют основания менять каким-то образом порядок бухгалтерского учета в связи с преобразованием и осуществлять какие-либо записи по счетам бухгалтерского учета. Даже для изменения учетной политики реорганизацию, как таковую, нельзя считать достаточным основанием. Конечно, если в связи с изменением организационно-правовой формы организация поменяет направления деятельности, изменятся условия хозяйствования, то тогда учётная политика может быть пересмотрена. Но причиной такого пересмотра будут являться изменившиеся экономические условия, а не сам факт преобразования юридического лица.
С точки зрения положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» реорганизация в форме преобразования сама по себе не является фактом хозяйственной жизни, поскольку она не оказывает влияния на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 402 ФЗ). При отсутствии факта хозяйственной жизни нет предмета для отражения в бухгалтерском учете. Необходимость записей по бухгалтерским счетам может быть обусловлена сопутствующими событиями, связанными с преобразованием. Например, если при такой реорганизации меняется величина уставного капитала, то потребуется сделать соответствующую запись по счету . Если при реорганизации в пользу третьих лиц будет отчуждаться какое-либо имущество или имущественные права, либо наоборот, организация получит имущество от третьих лиц, то в бухгалтерском учёте необходимо сделать записи по счетам учета соответствующих активов. Так же обстоит дело и с изменениями в обязательствах. Но в таких случаях речь идет не об отражении в бухгалтерском учете реорганизации в форме преобразования как таковой, а об отражении самостоятельных фактов хозяйственной жизни, которые сопутствуют преобразованию.
Формулировки норм статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете», в частности, требования составлять последнюю бухгалтерскую отчетность реорганизуемым юридическим лицом и первую бухгалтерскую отчетность возникшим юридическим лицом, всюду используют термин «возникшее» . В случае с реорганизацией в форме преобразования юридическое лицо не возникает. Оно получается путем преобразования ранее существовавшего юридического лица. Поэтому оно не является «возникшим».
Кроме того, в отношении формируемой бухгалтерской отчетности закон использует формулировки «последняя» отчетность, «первая» отчетность. В случае с реорганизацией в форме преобразования экономический субъект составлял бухгалтерскую отчетность до преобразования. И он продолжает её составлять после преобразования. Поэтому, какая бы отчетность ни формировалась в момент преобразования, она не может именоваться ни «последней», ни «первой».
Из всей бухгалтерской информации, включаемой в бухгалтерскую отчётность, в момент преобразования необходимы только данные бухгалтерского баланса, причем только текущие данные без сравнительных показателей. Но эти данные преобразуемая организация в любом случае формирует помимо бухгалтерской отчетности в виде передаточного акта. Поэтому необходимость в бухгалтерской отчетности в её классическом понимании, составляемой непосредственно в связи с преобразованием, отсутствует. Если же рассматривать годовую бухгалтерскую отчетность, составляемую организацией после преобразования, то ее полезность бесспорно выше, когда она включает данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место как до, так и после преобразования, а также о фактах, связанных с самим преобразованием, и отражает данные за календарный год в сравнении с предыдущим годом как обычная годовая бухгалтерская отчетность. Если же организация рассматривает дату преобразования как стартовую точку для включения данных во все последующие отчетности и отсечет информацию о фактах, имевших место до преобразования, то первая сформированная «годовая» отчетность окажется во многом бесполезной, а её составление – бессмысленным.
Гражданский кодекс РФ (статья 57 «Реорганизация юридического лица»), обозначая юридические лица, которые получаются в результате реорганизации, использует понятие «создаваемое» юридическое лицо. Термин «вновь возникшее» юридическое лицо используется в ГК в статье 58, регулирующей вопросы правопреемства, для обозначения юридических лиц, образующихся при слиянии (пункт 1 статьи 58) и при разделении (пункт 3 статьи 58). В соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Терминология, использованная в этой норме, позволяет сделать вывод о том, что при реорганизации в форме преобразования новых юридических лиц не возникает. Этот вывод косвенно подтверждается также последним абзацем пункта 5 статьи 58 ГК, согласно которому к отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, не применяются правила статьи 60 Кодекса, обеспечивающие гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица.
Отсутствие оснований для изменения оценок объектов бухгалтерского учета в отношении реорганизации в форме преобразования подтверждается Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н. Так, в пункте 14 этих Указаний, предусматривающем определение нового срока полезного использования и способа амортизации, а также начало начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам, специально сделано исключение для реорганизации в форме преобразования. При этом в согласно пункту 45 Указаний начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам преобразованной организации производится исходя из сроков полезного использования, установленных правопредшественником при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
На том, что в случае преобразования при прочих равных условиях не прекращается деятельность экономических субъектов и не возникает новых экономических субъектов, построена информация Минфина РФ от 11 июля 2014 г. N ПЗ-12/2014 «О ведении бухгалтерского учета на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя». После воссоединения Крыма с Россией организации, созданные в этом регионе по законодательству Украины, должны были перерегистрироваться в качестве российских юридических лиц соответственно организационно-правовым формам, предусмотренным законодательством РФ. Иными словами, имело место массовое преобразование.
Положения ПЗ-12, описывающие порядок пересчёта бухгалтерских показателей из гривен в рубли, основаны на том, что у преобразуемых субъектов не прерывается. Исходя из части 5 ПЗ-12, бухгалтерская отчетность за 2014 год, в котором имело место преобразование, составляется за календарный год и охватывает данные как до, так и после перерегистрации субъектов, а также должна включать сравнительные показатели за 2013 год, как любая обычная бухгалтерская (финансовая) отчетность. Положения ПЗ-12 в целом подтверждают сделанный выше вывод о том, что в случае реорганизации в форме преобразования бухгалтерский учет экономического субъекта не прерывается, а требования статьи 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» по составлению реорганизуемыми юридическими лицами последней и первой бухгалтерской отчетности не относятся к преобразованию.
Эта статья продолжает серию материалов о реорганизации. Ранее мы писали о преобразовании (см. « ») и выделении (см. « »), а сегодняшний материал посвятим реорганизации в форме присоединения. Как должен выглядеть передаточный акт? Какую бухгалтерскую отчетность нужно составить присоединяющей компании? Можно ли объединить в одной налоговой декларации данные компании-правопреемника и организации-предшественника? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в этом материале.
Начальный этап присоединения
Присоединение — это форма реорганизации, при которой одна или несколько организаций прекращают существование в качестве отдельных юридических лиц, и становятся частью другой компании. Далее для простоты присоединяющую организацию мы будем называть «основной».
Отправной точкой является принятие собственниками соответствующего решения. Его в течение трех рабочих дней необходимо направить в «регистрирующую» ИФНС вместе с письменным сообщением о начале присоединения. Получив эти бумаги, инспекторы должны сделать запись в госреестре о том, что компании находятся в стадии реорганизации. На это чиновникам отводится три рабочих дня.
Кроме того, компании обязаны письменно проинформировать Пенсионный фонд и отделение ФСС о предстоящем присоединении. Это также следует сделать в течение трех рабочих дней (п. 3 части 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).
Затем дважды, с интервалом в месяц, полагается опубликовать в специальных изданиях уведомление о реорганизации. А также в течение пяти рабочих дней с момента подачи заявления в ИФНС оповестить о начатом процессе всех известных кредиторов (ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Далее следует подготовить новую редакцию учредительных документов компании, к которой присоединяется другое юридическое лицо. На данном этапе также необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств всех участников — и присоединяемых компаний, и «основной» организации. Об этом сказано в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Передаточный акт
После описанных выше действий бухгалтеры должны составить передаточный акт. Дата этого документа может быть любой по усмотрению учредителей. Однако лучше датировать передаточный акт концом квартала или года — именно такая рекомендация содержится в пункте 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*.
По форме передаточного акта никаких ограничений нет (примерный образец передаточного акта ). По содержанию есть единственное указание — в акте необходимо прописать «положения о правопреемстве» (ст. 59 ГК РФ). Это информация о сумме дебиторской и кредиторской задолженности и об имуществе, которое переходит к «основной» компании. Имущество допустимо отразить либо по рыночной, либо по остаточной стоимости (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).
На практике передаточный акт чаще всего оформляют в виде обыкновенного и прикладывают расшифровки по каждой из строк. В качестве расшифровок можно использовать инвентаризационные ведомости. Есть и другой вариант: отказаться от бланка баланса, а просто перечислить все виды активов и пассивов (основные средства, НМА, дебиторскую задолженность и т д.) и указать их стоимость. А в отдельных приложениях привести списки объектов, дебиторов и пр.
Период до завершения присоединения
Далее нужно собрать пакет документов. Он состоит из передаточного акта, заявления о госрегистрации присоединяющего юридического лица, решения о реорганизации, документа об уплате госпошлины и других бумаг. Полный список приведен в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.
Пакет документов необходимо сдать в «регистрирующую» налоговую инспекцию и ждать, когда та внесет запись в ЕГРЮЛ. Появление такой записи будет означать, что присоединяемая компания прекратила свое существование, а «основная» начала действовать в новом качестве.
Пока длится период ожидания, присоединяемая организация продолжает работать. В частности, начисляет зарплату, амортизацию, выставляет счета и выписывает накладные и счета-фактуры.
Заключительная бухгалтерская отчетность присоединяемой компании
Организация, которая присоединяется, обязана составить заключительную бухотчетность. Ее дата — это день, предшествующий дате внесения в единый госреестр записи о реорганизации. В состав отчетности входит баланс, отчеты и , пояснения и аудиторское заключение (если компания подлежала обязательному аудиту).
В заключительной отчетности будут отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. В частности, списание расходов будущих периодов, которые нельзя передать правопреемнику (например, стоимость лицензии). В результате этих операций цифры в заключительном балансе будут отличаться от цифр в передаточном акте.
В завершение бухгалтеру присоединяемой компании надо закрыть счет 99 «Прибыли и убытки». Прибыль можно распределить по решению учредителей.
После заключительной отчетности присоединенная организация не должна сдавать балансы и прочие документы, ведь последний отчетный период для нее — время от начала года до даты реорганизации.
Что касается «основной» организации, то у нее нет обязанности по оформлению и предоставлению заключительной отчетности.
Бухгалтерская отчетность «основной» компании
Организация, которая присоединяет к себе другое юридическое лицо, не должна сдавать вступительный баланс. Вместо этого правопреемнику придется составить промежуточную отчетность на дату окончания деятельности компании-предшественника. Это следует из пункта 23 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации.
В строках промежуточного баланса будет стоять сумма показателей заключительного баланса присоединенной организации и баланса «основной» компании на дату внесения записи в ЕГРЮЛ. Исключение составляют взаимные расчеты между предшественником и правопреемником — например, когда один из них являлся заемщиком, а другой заимодавцем. Такие показатели не суммируются, поскольку при совпадении должника и кредитора обязательство прекращается.
В промежуточном отчете о прибылях и убытках правопреемнику не надо объединять свои данные и показатели предшественника. Объяснение простое: эти цифры относятся к периоду до реорганизации, а тогда существовали два (или более) независимых друг от друга юридических лица.
Особое внимание надо обратить на уставный капитал организации-правопреемника. Если он меньше, чем сумма капиталов «основной» и присоединяемой компаний, то разница отражается в балансе по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если УК правопреемника больше, чем сумма капиталов до реорганизации, такую разницу в балансе показывать не нужно. И в том, и в другом случае никаких проводок бухгалтер не делает.
В ИФНС вступительную отчетность нужно сдать либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала (в зависимости от того, как удобнее «вашему» инспектору).
«Первичка» в переходный период
После реорганизации компания-правопреемник «наследует» договорные отношения присоединившегося юрлица. Но сами договоры по-прежнему заключены от имени предшественника. Нужно ли подписывать дополнительные соглашения о замене сторон сделки? Или можно просто разослать контрагентам информационные письма, в которых указаны название и реквизиты правопреемника?
По нашему мнению, в дополнительных соглашениях нет необходимости. Ведь на основании пункта 2 статьи 58 ГК РФ к присоединившей организации переходят все права и обязанности присоединенной компании по передаточному акту. Данное правило распространяется и на договорные отношения. Таким образом, выписки из ЕГРЮЛ и передаточного акта достаточно, чтобы правопреемник мог продолжать сотрудничество с поставщиками и покупателями присоединенной организации.
Тем не менее, многие компании все же переоформляют договоры. Такой вариант требует дополнительных временных и трудозатрат, но позволяет предотвратить конфликты как с контрагентами, так и с налоговиками.
Накладные, акты выполненных работ и счета-фактуры до дня реорганизации выписываются от имени предшественника, на дату реорганизации и далее — от имени правопреемника.
Кто платит налоги за предшественника
«Основная» (присоединившая) компания является единственным правопреемником, и к ней переходит обязанность по уплате налогов за присоединенную организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы должны перенести остатки из карточки расчетов с бюджетом предшественника на лицевой счет правопреемника.
Кто сдает декларации за присоединенную компанию
В идеале присоединившаяся компания должна отчитаться по всем налогам до внесения записи в госреестр. Если она не успеет, то уже на следующий день после реорганизации ИФНС по месту ее учета откажется принимать декларации. В этом случае всю налоговую отчетность за предшественника должна сдать организация-правопреемник в свою инспекцию.
Нередко бухгалтеры и инспекторы сомневаются: нужно ли правопреемнику объединять показатели за последний налоговый или отчетный период в одну декларацию? Или сдать две декларации — одну за себя, другую за присоединившуюся организацию?
В общем случае показатели не объединяются. Это значит, что правопреемнику следует сдать в свою инспекцию отдельную декларацию за присоединенное юрлицо. В случае, когда после реорганизации обнаружены ошибки предшественника, правопреемник должен сдать за присоединенную компанию «уточненку».
Особняком стоит . Чиновники заявляют, что при отчетности за последний квартал правопреемнику нужно объединить операции, которые совершил он сам, и те, что совершила присоединившаяся компания. Так, если присоединение состоялось 31 декабря, и предшественник до этой даты не отчитался по НДС за четвертый квартал, то правопреемник в срок до 20 января следующего года включительно подает не две, а одну декларацию. В ней отражает показатели по обоим юридическим лицам (письмо Минфина России и ФНС России ). Но данный вывод представляется нам сомнительным, так как объединение показателей может привести к путанице. Мы считаем, что если правопреемник подаст две декларации по НДС, это не приведет к конфликтам, а напротив, поможет избежать неприятностей.
Обратите внимание: сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год правопреемник обязан отчитаться не позднее 28 марта следующего года. При этом отчет следует сдать как себя, так и за предшественника.
Если должник присоединился к кредитору
Случается, что присоединяемая компания является должником, а «основная» — кредитором. Тогда после реорганизации кредитор и должник становятся единым целым, и долги автоматически погашаются.
Возникает ли у компании-правопреемника налогооблагаемый доход в размере задолженности предшественника? Еще два года назад чиновники отвечали на этот вопрос положительно (письмо Минфина России ). Но потом изменили свою точку зрения, и стали утверждать обратное: облагаемого дохода у правопреемника нет (письма Минфина России от 30.07.10 № 03-03-06/1/502 и от 29.11.10 № 03-03-06/1/744). Именно последний вывод, на наш взгляд, соответствует закону.
Возможна и обратная ситуация, когда заимодавец присоединяется к заемщику. Здесь правопреемник также не должен показывать доходы в виде бывшей задолженности. С этим соглашается и Минфин России в письме . Правда, речь в нем идет о доходах при упрощенной системе, но это не меняет сути дела.
Добавим, что проценты по кредиту, начисленные до реорганизации, после присоединения корректировать не нужно. Об этом сообщили специалисты финансового ведомства в письме от 14.03.11 № 03-03-06/1/135.
Учет имущества, полученного при присоединении
Присоединившая компания не должна включать в облагаемый доход стоимость имущества, полученного от предшественника. Об этом прямо говорится в пункте 3 статьи 251 НК РФ. К слову, данное правило действует и в отношении обязательств, в частности, дебиторской задолженности.
Амортизировать полученные объекты нужно следующим образом. За период до месяца, когда произошло присоединение, и за сам этот месяц, амортизацию начисляет присоединившееся юрлицо. С первого числа месяца, следующего за датой присоединения, амортизацию начисляет правопреемник.
Налоговая база по НДС
Правопреемник может вычесть налог, который предшественник заплатил своим поставщикам (или на таможне), но не успел принять к вычету. Для этого нужно выполнение стандартных условий. А именно наличие счета-фактуры, «первички» и постановка на учет для использования в операциях, облагаемых НДС. Кроме того, есть и дополнительное условие: предшественник должен передать документы, подтверждающие оплату (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).
К тому же присоединившая компания вправе принять к вычету НДС, который предшественник начислил при получении аванса. Сделать это правопреемник может после реализации предоплаченного товара, либо после расторжения сделки и возврата аванса. Здесь есть одно ограничение — принять вычет нужно не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Особое внимание следует обратить на дату счета-фактуры, выставленного на имя предшественника. Если документ датирован периодом после присоединения, то инспекторы, скорее всего, не разрешат принять вычет. В такой ситуации бухгалтеру остается лишь связаться с поставщиком и попросить его исправить документ.
Отчетность по НДФЛ
Присоединение, как и все прочие формы реорганизации, не прерывает налоговый период по . Это объясняется тем, что компания является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. К тому же трудовые отношения с персоналом продолжаются, о чем говорится в статье 75 ТК РФ. Значит, никакой промежуточной отчетности по налогу на доходы физлиц при реорганизации сдавать не надо.
Здесь есть один важный нюанс: если сотрудник принес уведомление на имущественный вычет, где в качестве работодателя указана организация-предшественник, бухгалтерия компании-правопреемника должна ему отказать. Сотруднику придется еще раз сходить в налоговую и взять другое уведомление, где подтверждается вычет, относящийся к правопреемнику. Такие разъяснения дал Минфин России в письме . На практике проверяющие повсеместно следуют данным разъяснениям и аннулируют вычет, предоставленный по «устаревшему» уведомлению.
Страховые взносы и отчетность перед фондами
В связи с присоединением неизбежно встает вопрос: обязана ли компания-правопреемник исчислять облагаемую базу по взносам «присоединенных» сотрудников с нуля? Или допустимо продолжать отсчет, начатый до реорганизации?
От ответа напрямую зависит величина страховых вносов. Если правопреемник обнулит базу, то автоматически потеряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.
Мы считаем, что базу можно не обнулять, ведь при присоединении новое юридическое лицо не возникает. Но тем, кто выбрал такой путь, вероятно, придется поспорить с инспекторами из фондов.
В любом случае уплатить взносы и сдать по ним расчеты за предшественника — это обязанность правопреемника (часть 16 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ).
Право на «упрощенку», уплату единого сельхозналога и освобождение от НДС
Часто возникает путаница, можно ли при реорганизации «унаследовать» право на применение спецрежимов и право на освобождение от НДС. В случае присоединения все зависит от того, кто из участников обладал данным правом до реорганизации.
Если «основная» компания находилась на , платила или была освобождена от НДС на основании статьи 145 НК РФ, то после присоединения ничего не меняется. Иными словами, при выполнении всех необходимых в обычном случае условий она по-прежнему может применять специальный режим или освобождение от налога на добавленную стоимость.
Если же право на спецрежим или освобождение от НДС принадлежало присоединенной компании, то после реорганизации правопреемник данное право не получает. Это означает, что «основной» компании придется остаться на той же системе налогообложения, что и до реорганизации.
Елена Маврицкая, ведущий эксперт «Бухгалтерии Онлайн»
* Полное название документа: «Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций», утверждены приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н.
Налоговая и бухгалтерская отчетность при реорганизации в форме присоединения.
Вопрос: ООО «Волна» в данный момент находится в процессе реорганизации путем ее присоединения к ООО «Атланта». Кто и в каком порядке должен платить налог на прибыль, НДС, транспортный и земельный налог. Кто должен исполнить обязанность по подаче 2-НДФЛ за сотрудников ООО «Волна». Каков порядок представления бухгалтерской отчетности.
Ответ:
1. Налоговая отчетность и уплата налогов.
В соответствии со ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Пунктом 2 ст. 58 ГК РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно п.1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п.2 ст. 55 НК РФ). При этом, данное правило не применяется
в отношении налогов, по которым налоговый период определен как месяц или квартал
(п.4 ст. 55 НК РФ). По таким налогам на определение налогового периода факт реорганизации не влияет.
Таким образом, по налогам, у которых налоговый период равен году, в случае реорганизации в течение года, налоговый период (последний налоговый период) определяется как период с начала текущего года и до даты реорганизации (Налог на прибыль, налог на имущество, транспортный, земельный налоги). По налогам, у которых налоговый период - месяц или квартал, в случае реорганизации налоговый период так же определяется как месяц или квартал (НДС, НДПИ).
Следует отметить, что НК РФ не установлены специальные сроки представления реорганизуемыми организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний налоговый период деятельности реорганизуемой организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.
Учитывая положения п.3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности
по уплате налогов реорганизованного юридического лица, полагаем, что налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.
Данное мнение неоднократно высказывалось контролирующими органами, например, в Письмах ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@, Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68590, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@.
Так же из приведенных выше норм НК РФ и разъяснений контролирующих органов следует, что если реорганизованная организация до окончания реорганизации, в том числе по причине не наступления срока уплаты налога и подачи декларации, не выполнила обязанности налогоплательщика, то сделать это должен правопреемник в установленные НК РФ сроки.
Таким образом, присоединяемая организация может (но не обязана) подать декларацию и уплатить налог за последний налоговый период по таким налогам как налог на прибыль, транспортный, земельный налоги в срок - до окончания реорганизации. Правопреемник обязан в сроки установленные НК РФ подать декларации и уплатить налоги за присоединенную
организацию:
- за последний налоговый период по налогам, у которых налоговый период - год, если данная обязанность не была ей выполнена до окончания реорганизации;
- за налоговый период, предшествующий реорганизации по налогам, у которых налоговый период - месяц или квартал, если данная обязанность присоединенной организацией не была выполнена до окончания реорганизации.
Как указано в запросе, завершение реорганизации планируется в ноябре 2015 года . Следовательно, последним налоговым периодом ООО «Волна» по налогу на прибыль, транспортному налогу, земельному налогу будет период январь - ноябрь 2015 года. По НДС последний налоговый период, за который должно отчитаться ООО «Волна» будет - 3 квартал 2015 года. Сроки подачи налоговых деклараций и уплаты налогов, в Вашем случае, приведены ниже.
1.1. Налог на прибыль.
Статьями 287 и 289 НК РФ установлены срок представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и срок уплаты налога по отчетным периодам - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следовательно, при реорганизации в ноябре 2015 года ООО «Волна» может (но не обязан) уплатить налог и представить налоговую декларацию за период январь - ноябрь 2015 г. по месту своего учета до даты окончания реорганизации (исключения организации из ЕГРЮЛ). В противном случае, ООО «Атланта» (правопреемник) обязан будет уплатить налог и подать налоговую декларацию за этот период за ООО «Волна» - в срок до 28 марта 2016 года. Составление налоговой декларации за последний налоговый период организацией-правопреемником производится в соответствии с п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрированным в Минюсте России 17.12.2014 N 35255). Перечень кодов, определяющих налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация, приведен в Приложении N 1 к указанному Порядку. Для налоговых деклараций за последний налоговый период реорганизованной организации предусмотрен код "50", подлежащий указанию в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "Налоговый (отчетный) период (код)".
Примечание: см. Письма ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@, Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68590, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@.
1.2. Транспортный налог.
В соответствии с п. ст. 363, 363.1 НК РФ, ст. 3 Закон Кемеровской области от 28.11.2002 N 95-ОЗ "О транспортном налоге" уплата транспортного налога производится организациями не позднее 1 февраля года следующего за налоговым периодом, налоговая декларация представляется до 1 февраля года следующего за налоговым периодом. Авансовые платежи по транспортному налогу подлежат уплате до 1 числа второго месяца следующего за окончанием отчетного периода.
Следовательно, на момент реорганизации (ноябрь 2015 года) у ООО «Волна» должна быть исполнена обязанность по уплате авансового платежа (до 1 ноября 2015 года).
Обязанность по уплате налога за последний налоговый период (январь - ноябрь 2015 года), а так же подачи налоговой декларации может выполнить:
- либо ООО «Волна», но в срок до окончания реорганизации;
- либо ООО «Атланта», в срок до 01.02.16г.
Особенности заполнения декларации, в случае подачи ее правопреемником закреплены в Порядке заполнения декларации, утвержденном Приказом ФНС России от 20.02.2012 N ММВ-7-11/99@.
1.3. Земельный налог.
В соответствии с п.3 ст. 398 НКРФ налоговая декларация представляется один раз в год до 1 февраля года следующего за налоговым периодом. Сроки уплаты налога устанавливаются местным законодательством (так, например, в соответствии с Постановление Кемеровского городского Совета народных депутатов от 30.09.2005 N 263 земельный налог по земельным участкам, находящимся в г. Кемерово подлежит уплате до 1 февраля года следующего за налоговым периодом).
В рассматриваемом случае порядок представления деклараций и уплаты налога за последний налоговый период (январь - ноябрь 2015 года) аналогичен приведенному выше (по транспортному налогу).
1.4. НДС.
Как указывалось выше, нормы п.2 ст. 55 НК РФ (определяющие последний налоговый период реорганизованной организации), не применяются в отношении налогов, для которых налоговый период установлен как квартал или месяц. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.
Статьей 163 НК РФ налоговый период для исчисления НДС установлен как квартал.
Следовательно, если реорганизация будет завершена в ноябре 2015 года, последним налоговым периодом в целях исчисления НДС у ООО «Волна» будет 3 квартал 2015 года, если иное не будет согласовано с налоговым органом.
На основании п.1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода.
В соответствии с п.5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Таким образом, налоговая декларация за 4 квартал 2015 года будет подана ООО «Атланта» в срок до 25 января 2016 года. При этом, в данной декларации должны быть отражены операции, признаваемые объектом обложения НДС, как совершенные ООО «Атланта» в 4 квартале 2015 года, так и совершенные ООО «Волна» за период 01.10.15 - по дату окончания реорганизации.
Примечание: см. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.04.2010 №16-15/042728@.
1.5. Подача сведений о доходах физических лиц (форма 2- НДФЛ)
В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Статьей 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов. При этом возможность исполнения обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц правопреемниками реорганизованного юридического лица НК РФ не предусмотрена.
Порядок правопреемства при реорганизации юридического лица в части представления сведений о доходах физических лиц законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не установлен.
В случае реорганизации налогового агента либо его ликвидации деятельность налогового агента прекращается до окончания налогового периода.
В этой связи сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ должны быть представлены ликвидируемой (присоединенной) организацией за последний налоговый период, которым в соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ является период времени от начала года до дня завершения реорганизации в форме ликвидации. Данное мнение высказано в Письмах ФНС РФ от 26.10.2011 N ЕД-4-3/17827@, Минфина России от 19.07.2011 N 03-04-06/8-173 , УФНС по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@ .
Таким образом, ООО «Волна» обязана представить в налоговые органы 2-НДФЛ по доходам, выплаченным в 2015 году до момента прекращения своей деятельности (внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ).
2. Бухгалтерская отчетность.
При реорганизации в форме присоединения реорганизуемая организация (ООО "Волна"), прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность
на день, предшествующий дате внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности за период с 1 января текущего года до даты окончания реорганизации (п. 2 , 3 ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее по тексту Закон 402-ФЗ).
Следовательно, в Вашем случае, ООО «Волна» обязан представить бухгалтерскую отчетность в ноябре 2015 года (на дату окончания реорганизации) за период январь - ноябрь 2015 года.
Заключительная отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99 , Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказ ом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н).
Следует отметить, что заключительная отчетность представляется в полном объеме (Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах и Приложения к ним), так как иного состава отчетности законодательно не закреплено, в том числе и при реорганизации.
Отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной отчетности прибывающей фирмы с учетом отраженных ею в бухучете операций. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся фирмы за отчетные периоды до даты госрегистрации прекращения деятельности не производится.
Через реорганизацию проходят многие компании. Эта необходимость может быть вызвана разными причинами: расширением бизнеса, ликвидацией убыточных подразделений, оптимизацией финансовых потоков или налогообложения. Как бухгалтеру фирмы сдавать отчетность в таких обстоятельствах?
№402-ФЗ
Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до момента прекращения деятельности фирмы в результате реорганизации или ликвидации. Это правило закреплено в Законе № 402-ФЗ. Стоит отметить, что такое положение существовало и в старой норме о бухучете, однако теперь появилось несколько новшеств, остановимся на них подробнее.
Во-первых. Состав отчетности при реорганизации регулируется федеральными стандартами. В статье 21 Закона № 402-ФЗ закреплено, что стандарты, независимо от вида экономической деятельности, устанавливают состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юрлица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней.
Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до момента прекращения деятельности фирмы в результате реорганизации или ликвидации.
Во-вторых. В новом законе четко определены даты составления последней отчетности при реорганизации. Закон № 402-ФЗ также устанавливает особенности итоговой документации при реорганизации и ликвидации компании, об этом говорится в статье 16 Закона. Последним отчетным годом для преображаемой фирмы является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. Однако из этого правила есть свое исключение. При изменении юрлица в форме присоединения последним отчетным годом для компании, которая прибавляется, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении ее деятельности до даты ее внесения. Последнюю отчетность необходимо составить на день, предшествующую моменту госрегистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
В-третьих. Дата первой отчетности также устанавливается законодательно. Так, первым отчетным годом для возникающей в результате реорганизации фирмы (за исключением организаций госсектора), является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно. Это правило действует, если другой порядок не установлен федеральными стандартами.
Обратите внимание, возникшая в результате изменений компания должна составить первую отчетность по состоянию на дату ее регистрации.
В-четвертых. Новый закон фактически не содержит требований по проведению инвентаризации при сдаче отчетности реорганизуемым лицом. Согласно статье 12 прежней нормы, реорганизация или ликвидация входили в перечень случаев, когда инвентаризацию нужно было проводить обязательно. Закон № 402-ФЗ не содержит такого требования. В статье 11 нового закона говорится лишь о том, что обязательное проведение описи устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.
В-пятых. Из состава отчетности исключена пояснительная записка.
Последним отчетным годом для преображаемой фирмы является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации.
Формирование отчетности
Теперь остановлюсь на составе отчетности при реорганизации. Формирование итоговых документов осуществляется на основании:
- учредительных бумаг, возникших в результате реорганизации;
- решения учредителей;
- договоров о слиянии или присоединении в установленных случаях;
- передаточного акта или разделительного баланса;
- актов (описей) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;
- первичных учетных бумаг по материальным ценностям, перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче;
- расшифровок (описей) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении кредиторов и дебиторов.
Передача активов и обязательств осуществляется в соответствии со статьей 58 ГК РФ. При слиянии и присоединении необходимо оформить передаточный акт. Аналогичный порядок действует и в случае преобразования юридического лица. Разделение и выделение осуществляется на основании разделительного баланса.
Новый закон фактически не содержит требований по проведению инвентаризации при сдаче отчетности реорганизуемым лицом.
Заключительная отчетность составляется в соответствии с ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 года № 43н, Приказом Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Такое разъяснение содержит Письмо УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2012 года № 16-15/011630@. Однако Приказ № 67н утратил силу, начиная с бухотчетности за 2011 год. Теперь нужно применять Приказ Минфина России от 2 июля 2010 года № 66н. Таким образом, объем отчетности определен ПБУ.
В отношении итоговой документации, созданной в прошлом году, следует отметить следующее. Согласно статье 14 Закона годовая отчетность, за исключением случаев, установленных этим Федеральным законом, состоит из баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к этим документам.
