Классификация расходов в бухгалтерском и налоговом учетах Классификация расходов в бухгалтерском учете В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина Росси от 06.05.1999 г. №33н, все расходы в зависимости от их характера, условий

Классификация расходов в бухгалтерском учете В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина Росси от 06.05.1999 г. №33н, все расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на

Состав затрат в налоговом учете В гл. 25 НК РФ отражены принципы регулирования состава расходов – в ст. 252, 253 НК РФ приведен перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения и в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, не признаваемых в целях налогообложения.Каждый

2.6. Оценка основных средств в налоговом учете Основные средства, для целей налогового учета, как и в бухгалтерском учете, оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных

4.2. Методы начисления амортизации в налоговом учете В налоговом учете (п. 1 ст. 259 НК РФ) налогоплательщики вправе применять один из двух возможных методов начисления амортизации:– линейный;– нелинейный.При применении одного из этих методов сумма амортизации

6.4. Проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете Важным направлением для аудита основных средств является проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Аудитору необходимо выявить обоснованность применения норм и

9.1. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете Согласно статье 346.11 Налогового Кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок

Литература:

Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Ст. 252-255,260-270, 272,273, 324, 325

Захарьин В.Р. Налоговый учет. - М.: ГроссМедиа, 2007 (гл. 3).

Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008 (гл. 7).

Порядок признания расходов для целей налогообложения

В соответствии с ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (или убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия "затраты (убытки)" и "расходы". Не все затраты (убытки), осуществленные (понесенные) организациями, могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Для этого, затраты (или убытки) должны отвечать двум требованиям: 1. быть обоснованными и 2. документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты организации трансформируются в расходы, признаваемые для целей налогообложения, если они могут быть соотнесены с доходами и будет доказана их связь с деятельностью организации.

Если указанные условия не выполняются, расходы налогоплательщика не признаются для целей налогообложения. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. Так, не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные налогоплательщиком в виде авансов, платежей по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных режимов, платежей и взносов в некоторые фонды, непроизводственные расходы и т.п. При этом большинство таких затрат не относится к расходам организации и в бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета. Кроме того, часть расходов, учитываемых в бухгалтерской себестоимости в полном объеме, для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов особом порядке.

Классификация расходов

Ст. 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.

Существует несколько критериев классификации расходов.

Первый критерий - по времени принятия к учету, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения должны разделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, осуществленные в текущем периоде, но учитываемые в будущих периодах. При этом глава 25 НК РФ предусматривает два случая возникновения "налоговых" расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

Второй критерий - в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1. связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91),

2. внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91).

Порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256--259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Третий критерий - по включению в себестоимость для целей налогообложения (только при применении метода начисления). Для определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо подразделять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т.е. состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла). К косвенным расходам относятся все иные суммы признанных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы определены ст. 270 НК РФ. Их перечень является открытым, т.е. необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый учет нормируемых расходов

Согласно пп.28 п.1, п.4 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов учитываются затраты на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика или знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом часть их в полном объеме списываются на расходы отчетного периода, а другая их часть - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Требование о необходимости применения норм расхода ГСМ в НК РФ не содержатся, но, во избежание налоговых споров, учитывать их стоит в пределах нормативов, утвержденных Министерством транспорта.

Затраты на проживание в командировках в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены документально. В случае отсутствия подтверждающих документов, они принимаются в размере 12 руб. за сутки проживания.

Представительские расходы ограничены 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

В ст. 269 установлены нормативы, в пределах которых можно включать в расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам. Для рублевых кредитов норматив равен ставке рефинансирования увеличенной в 1.5 раза, а для валютных кредитов - 22 %. Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, то в расчет нужно брать ставку рефинансирования, установленную на день заимствования, при изменяющейся процентной ставке норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления %.

Разрешается применять действующие нормы естественной убыли, утвержденные различными Министерствами.

Внереализационные расходы

Согласно ст. 265 в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, например расходы в виде процентов, резервов, курсовых разниц, услуги банков и другие. Также к внереализационным расходам приравнивается ряд убытков (суммы безнадежных долгов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, потери от чрезвычайных ситуаций, потери от простоев, расходы в виде недостач материальных ценностей (в случае отсутствия виновных лиц.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт и обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по сомнительным долгам. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду.

В I квартале организация отгрузила продукцию собственного производства на сумму 141 600 руб. включая НДС. При этом оплачено 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу составили 4130 руб. с НДС, в том числе стоимость призов, врученных во время проведения рекламной акции, составила 1770 руб. (в том числе НДС). Затраты на производство продукции полностью оплачены и по данным бухгалтерского учета составили 90 000 руб. Коммерческие расходы оплачены и составили 14 250 руб. включая расходы на рекламу

Во II квартале отгружено продукции на 247 800руб. (в том числе НДС), поступило от покупателей 295 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу (объявления в газете) составили 885 руб. (в том числе НДС). Бухгалтерская себестоимость реализованной продукции - 150 000 руб., расходы на продажу, включая расходы на рекламу - 25 000 руб. Кредиторской задолженности у предприятия по данным расходам перед поставщиками нет.

Рассчитать норматив рекламных расходов, сверхнормативные расходы на рекламу. Отразить на счетах бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль, рассчитать текущий налог на прибыль (по данным налогового учета). Отразить на счетах бухгалтерского учета сумму НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

6.2. Исчислить налог на прибыль, если:

Пеня, полученная по хозяйственному договору - 3000 рублей;

Положительная курсовая разница - 15000 рублей;

Товарооборот - 360000 рублей, в т.ч. НДС - 18%;

Закупочная стоимость реализованного товара - 220000 рублей без НДС;

Выручка от реализации основного средства - 840000 рублей, в т.ч. НДС;

Сумма начисленной амортизации реализованного объекта по данным бухучета- 220000 рублей, по данным налогового учета - 230000 руб.; первоначальная стоимость объекта - 540000рублей;

Издержки обращения - 45000 рублей.

Получен доход от доли участия в дочернем ООО - 23000 руб.

6.3. Исчислить балансовую прибыль, прибыль для целей налогообложения, если:

Выручка от реализации продукции - 400000 рублей (без НДС);

Себестоимость реализованной продукции по данным бухучета - 240000 рублей; в т.ч. командировочные расходы сверх нормы - 30000 рублей;

Убытки от выбытия основного средства - 12000 рублей, при этом срок полезного использования объекта - 60 мес., находился в эксплуатации - 50 мес.;

Отрицательная курсовая разница - 80000 рублей;

Положительная курсовая разница - 100000 рублей;

Налоги, относимые на финансовый результат - 34000 руб.

Дивиденды, полученные от акций иностранной компании - 3000 евро.

6.4. Определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в случае признания доходов и расходов методом начисления и по кассовому методу, если:

Организация в первом квартале произвела 200 изделий. Прямые расходы составили - 90000 рублей, косвенные расходы - 20000 руб. Все расходы организации оплачены. Реализовано за данный квартал 120 изделий по цене 700 руб. за каждый (без НДС). Дебиторская задолженность за реализованную продукцию составляет 48000 рублей.

6.5. Определить финансовый результат от реализации продукции для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета (при кассовом методе и методе начисления), если:

Организация за отчетный месяц произвела и отгрузила продукции на сумму 240000 рублей, при этом прямые расходы составили 100000 руб. (без НДС), косвенные - 50000 руб. Кредиторская задолженность перед поставщиками - 15000 руб. Оплата от заказчиков поступила в размере 180000 рублей (с НДС).

6.6. Исчислить балансовую прибыль и налог на прибыль за отчетный период (при кассовом методе и методе начисления), исходя из следующих данных:

Объем оказанных услуг - 960000 р. в т.ч. НДС - 18%;

Себестоимость оказанных услуг - 600000р. в т.ч. нормируемые расходы на рекламу - 60000 руб.;

Расходы на модернизацию основных средств - 20000 руб.;

Оплачены расходы на текущий ремонт объекта основных средств- 26000 руб.;

Оплачены расходы на подписку на следующий квартал - 1000 руб.;

Начислен, но не оплачен налог на имущество- 2 000 руб.;

Оплачено заказчиком за выполненные услуги- 720000 руб. в т.ч. НДС - 18%;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности - 5000руб.

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень» , № 11, 2009).

В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

Потери от недостачи и (или) порчи материально­-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

Затраты на горно­-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налого­плательщиком акта приемки-­передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.

К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете

* Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как обосновать расходы

Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.

Определение стоимости МПЗ

В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2-4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.

Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально­-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-­производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).

Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.

Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.

Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально­-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.

В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.

Методы оценки сырья и материалов при списании

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Первый вариант - средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если есть основания предполагать, что цены на материально-­производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.

Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.

Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.

Пример 1

Вид деятельности ООО «Закат» - изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).

В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов - 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).

Пример 2

ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М­500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М­400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарно­транспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. - 5000 руб. (НДС не облагается).

Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.

На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).

Таблица 2

Регистр информации о движении приобретенных материалов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов - бумажный или электронный - в насто-ящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия. Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.

Куда ни кинь - всюду клин

Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.

Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.

Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обос-новывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81 , 88 НК РФ ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 №   АС-4-2/8792 . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.

Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме №   АС-4-2/8792 , налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.

Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.

Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.

Какой из указанных вариантов предпочесть - решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).

Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.

Точка зрения налогового ведомства

Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 №  4894/08 ).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 №   АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

Когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;

Когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.

Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 №   А56-71790/2010 .

Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ . Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ , определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 №   А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Считая названную норму (ст. 272 НК РФ ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.

Какая норма общая, а какая - специальная?

В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ , например пп. 3 п. 7 .

Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 №   А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ . Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 - 320 НК РФ .

В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип : расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму , предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261 , 262 , 266 , 267 НК РФ ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) или последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде:

Сумм комиссионных сборов;

Затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);

Арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

Иных подобных расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма - пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ , в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.

Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 №   А44-3816/2011 , от 21.11.2011 №   А44-824/2011 , ФАС ВВО от 12.10.2010 №   А43-15626/2009 .

Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:

- положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 №   А40-73890/11‑91‑314 );

- под датой предъявления документов (уточним - «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 №   А56-10165/2010 );

- Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 №   А40-44297/11‑91‑190 ).

Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.

Здесь следует отметить, что другая специальная норма - п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ )налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг.

Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 №   А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.

Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 №   А56-46840/2009 , ФАС ДВО от 05.11.2009 №   Ф03-5031/2009 .

Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 №   А40-70714/11‑75‑292 .

Позиция Минфина

В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе - данный пункт не уточняет.

Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше , - дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 №  03‑03‑06/1/288 , от 25.08.2010 №  03‑03‑

06/1/565 , от 16.02.2010 №  03‑03‑06/1/70 ). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 №  03‑

03‑04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций - не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).

Была ли ошибка?

Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:

Когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;

Когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 №  03‑03‑06/1/24 , от 26.08.2011 №  03‑03‑06/1/526 , от 01.08.2011 №  03‑03‑06/1/436 .

А в Письме от 30.01.2012 №  03‑03‑06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ , но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 №  03‑03‑06/1/647 ).

Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 №  03‑03‑06/1/476 , от 15.03.2010 №  03‑02‑07/1-105 ). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.

На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ , согласно которым налогоплательщик:

- обязан приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет;

- вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ , посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.

Вместо заключения

Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».

Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка - в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010 . Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.

Не секрет, что налоговый учет по налогу на прибыль часто строится не на данных первичных документов, а на уже обобщенной и систематизированной в бухучете информации. Как же сведения переводятся из регистров бухгалтерского в регистры налогового учета? Как, в частности, происходит «налоговая» трансформация счета 20?

Что входит в затраты основного производства?

По дебету данного счета отражаются:

– прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02);

– расходы вспомогательных производств (Дебет 20 Кредит 23);

– косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (Дебет 20 Кредит 25, 26);

– потери от брака (Дебет 20 Кредит 28).

Важно понимать, что все перечисленные расходы должны быть связаны именно с основным производством, то есть с операциями, осуществление которых является целью создания организации. Поэтому не стоит удивляться, что на счете 20 не отражаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, учтенные на счете 29.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях о главном производстве сказано немногое. Перечень производств (в том числе переделов), которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. Например, в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии сказано, что все затраты на производство (кроме расходов общезаводского значения), включая расходы цеха по обслуживанию производства и управления, отражаются на счете «Основное производство». В Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса даны более точные рекомендации. На основное производство относятся:

– прямые (имеющие непосредственную связь с конкретным продуктом) материальные затраты и затраты на оплату труда – непосредственно;

– другие затраты на рабочую силу, на обслуживание производства и общепроизводственные расходы – через собирательные счета.

Счет 20 – как раз непосредственный счет учета затрат основного производства. А потому обратим внимание прежде всего на прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции. Это сырье и материалы, амортизация основных производственных фондов, зарплата производственных рабочих, отчисления (страховые взносы). Возможны и другие затраты, которые однозначно относятся к основному производству.

На заметку

Для целей «прибыльного» налогового учета косвенные затраты, собирающиеся на счет 20 с других счетов учета затрат (23, 25, 26, 28), будем рассматривать отдельно и далее в статье не станем их упоминать, чтобы не путать читателя.

Что нужно знать о налоговом учете?

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в предусмотренном НК РФ порядке (ст. 313 НК РФ).

Опираясь только на «первичку», составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объем информации большой и его нужно систематизировать. Для этого применяются налоговые регистры, которые, как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учета (абз. 9 ст. 313).

Налоговые регистры есть не что иное, как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, организация должна разрабатывать их самостоятельно и приводить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет организации право выбирать (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

– принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;

– или же сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Конечно, первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухучету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, включив в них при необходимости дополнительные сведения

По нашему мнению, налоговые регистры нужны, особенно предприятиям промышленности, у которых порядок налогообложения отличается от бухгалтерских правил учета. Как же вести эти регистры на практике? Наиболее распространены на сегодняшний момент два способа:

– вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне);

– использовать отчетные формы бухгалтерской программы, при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например Excel).

В целях наглядности будем применять второй вариант, используя оборотно-сальдовые ведомости по затратным счетам учета производственного предприятия. В частности, такую ведомость несложно составить по счету 20.

Налоговый регистр затрат основного производства

Любой бухгалтер прекрасно представляет, как выглядит оборотно-сальдовая ведомость по тому или иному счету бухучета. Одно из главных ее преимуществ в том, что видна детализация счета. В частности, по затратным счетам приводится аналитика в разрезе элементов (статей) затрат.

*
Читателя может удивить, что по заработной плате (и страховым взносам) персонала основного производства корреспондирующими являются не только счета 70, 69, но и счет 96. Это оценочные обязательства по причитающимся им отпускам. Глава 25 НК РФ разрешает резервировать расходы на оплату отпусков – но по правилам, отличающимся от правил бухгалтерского учета, в котором главное не равномерно распределить расходы по отпускам, а показать на отчетную дату обязательства по их уплате. Соответственно, для целей налогообложения не принимается бухгалтерский «отпускной» резерв.

Поясним заполнение отдельных полей налогового регистра, в которых указаны ссылки на иные налоговые регистры «прибыльного» налогового учета. Причем часть информации включается, а часть, наоборот, исключается из дальнейшего налогового учета. Помимо того, что не учитываются оценочные обязательства по отпускам, материальные затраты и амортизация рассчитываются в отдельном налоговом регистре, после чего сведения переносятся в еще один регистр, характеризующий счет 20.

«Р н -НЗП» – налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет незавершенного производства, присутствующего на многих промышленных предприятиях.

«Р н -Аморт» – налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и разделение учитываемой и неучитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

«Р н -МПЗ» – налоговый регистр расчета материальных затрат, относящихся к основному производству.

Налоговый регистр расчета списания сырья и материалов

Необходимость вести такой регистр может возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость МПЗ формируется с учетом различных затрат (например, ТЗР), в то время как налоговая оценка максимально упрощена и включает лишь договорные цены поставщика. Кроме того, в упрощенном порядке может учитываться стоимость полуфабрикатов. Есть еще одна причина ведения отдельного налогового регистра по учету материальных затрат – расхождения норм ст. 256 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» по критерию признания амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете материальными затратами считается стоимость сырья и материалов меньше 40 тыс. руб., в то время как для налогового учета верхняя планка составляет 100 тыс. руб.

Стоимость сырья и материалов основного производства, как правило, является прямыми материальными расходами, которые включают (пп. 1, 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ) затраты:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Причем на счете 20 могут быть отражены и иные затраты, в частности, на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. Такие затраты могут являться косвенными, не распределяемыми на остатки незавершенного производства для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Хотя никто не запрещает бухгалтеру сблизить налоговый и бухгалтерский учет и считать все затраты основного производства прямыми для целей «прибыльного» налогообложения. Это вполне можно сделать при несущественности стоимости инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Покажем один из регистров налогового учета «Р н -МПЗ», основываясь на том, что бухгалтер списывает сырье, материалы, спецодежду, инструменты по средней стоимости.

Первый показатель (количество) формируется на основании первичных документов и отражает количество списанных сырья/материалов в натуральном выражении отдельно по направлениям их использования. Второй показатель (цена единицы) определяется в рамках применения метода средней себестоимости. И наконец, третий показатель (стоимость списания) формируется по каждому факту списания сырья/материалов путем перемножения количества списанного на цену единицы.

Добавим, что все выходные данные из регистра переносятся в регистр расчета незавершенного производства, если обозначенные затраты считаются прямыми в соответствии с учетной политикой предприятия. Если какие-то из названных затрат считаются косвенными (инструмент, спецодежда), то их следует включить в другой регистр (расчета материальных косвенных затрат).

Налоговый регистр расчета амортизации

Без данного регистра не обойтись, потому что в налоговом учете есть такая преференция, как амортизационная «премия» (списание единовременно части стоимости ОС). Кроме того, в налоговом учете установлены амортизационные группы, между которыми следует распределить амортизируемое имущество. В бухгалтерском учете хозяйствующий субъект самостоятельно устанавливает срок полезного использования, в течение которого стоимость ОС переносится на расходы предприятия. И самое главное: в бухучете важно объективно определить текущую стоимость ОС, в то время как в налоговом учете приоритет имеет списание фактических расходов, связанных с капитальными вложениями, в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С учетом сказанного налоговый регистр по расчету амортизации («Р н -Аморт») может быть следующим (приводим сильно сокращенный и упрощенный вариант).

Регистр амортизации основных производственных фондов

Поясним информацию, приведенную выше. Амортизационная премия по объекту 1 будет равна 2 314 286 руб. (7 714 286 руб. x 30%). Налоговая стоимость после вычета премии равна 5 400 000 руб. (7 714 286 - 2 314 286). Сумма ежемесячной амортизации по линии по фасовке и упаковке продукции – 75 000 руб. (5 400 000 / 72 мес.). За 36 месяцев амортизация составит 2 700 000 руб.

Аналогично по второму объекту (производственному зданию) амортизационная премия составит 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%). Налоговая стоимость после вычета премии – 45 000 000 руб. (50 000 000 - 5 000 000). Сумма ежемесячной амортизации производственного здания – 150 000 руб. (45 000 000 / 300 мес.). Амортизация за 100 месяцев будет равна 15 000 000 руб. (150 000 руб. x 100 мес.).

В регистр расчета налоговой «незавершенки» списывается сумма ежемесячной амортизации по обоим объектам основного производства. Причем в налоговом регистре «Р н -Аморт» могут отражаться и объекты иных производств, амортизация по которым будет косвенным расходом для целей налогообложения. В таком случае бухгалтеру нужно разделить «прямую» и «косвенную» амортизацию. В регистр по расчету «незавершенки» войдут, очевидно, суммы прямых амортизационных отчислений.

Регистр расчета налоговой «незавершенки»

В связи с тем, что остаток счета 20 показывает стоимость НЗП на конец отчетного периода в бухгалтерском учете, налоговые расходы основного производства неразрывно связаны с данным активом, которому приходится давать налоговую оценку. Она основывается на регистре, который формируется по данным, получаемым не только из налогового регистра счета 20. Пригодятся сведения из регистров по списанию прямых материальных затрат и амортизационных отчислений. Не станем собирать данные из всех вышепредставленных расчетов – не только потому, что это трудоемко. Расчеты могут запутать читателя и не дать реальной картины налоговой «незавершенки». Представим цифры из практики.

Поясним расчеты в регистре. В первой строке приводятся плановые данные о прямых затратах, приходящихся на «незавершенку». Экономист рассчитывает их во вспомогательном регистре, исходя из документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, а также сведений о прямых плановых расходах предыдущего периода. Для расчета используются готовые данные планового отдела и фактические данные о расходах из бухгалтерского учета (счет 20), при этом выбираются только прямые расходы. Косвенные расходы из расчета «незавершенки» исключаются. Допустим, в примере к прямым расходам относятся сырье и материалы, амортизация, заработная плата и взносы с нее во внебюджетные фонды. Всего прямых расходов за отчетный период 18 081 872 руб. (по плановым данным) и 17 118 446 руб. (по фактическим учетным данным). К нзп – коэффициент, отражающий долю фактических прямых расходов в аналогичных плановых затратах, в примере он равен 0,9467 (17 118 446 / 18 081 872). Исходя из коэффициента рассчитывается остаток фактических прямых расходов, остающихся в «незавершенке», – 7 378 686 руб. (7 794 113 руб. x 0,9467), он на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Другая часть прямых расходов (9 739 422 руб. = 10 287 760 x 0,9467) включается в стоимость готовой продукции. Данный показатель используется в другом налоговом регистре, который заполняется предприятием, имеющим остатки непроданной продукции на складе. Но этот регистр не имеет отношения к счету 20.

Подведем итог. Налоговый учет затрат основного производства заключается в том, чтобы идентифицировать их в составе прямых расходов. Причем отдельные расходы потребуют корректировки (например, на амортизацию, сырье и материалы), поскольку правила бухгалтерского учета отличаются от порядка налогообложения. Также не исключены различия в бухгалтерской и налоговой оценке незавершенного производства. Отдельный регистр по этому активу является завершающим в системе регистров налогового учета затрат основного производства.

Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 № 2.