Предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам

Современная экономика Российской Федерации развивается достаточно стремительно, во многом это объясняется развитием малого и среднего бизнеса. Однако успешное развитие предпринимательства невозможно без необходимого количества денежных средств. Осуществляя предпринимательскую деятельность, субъекты хозяйственной деятельности не всегда обладают достаточным запасом последних, необходимых для развития производственной деятельности. В такой ситуации организации, как правило, прибегают к займам и кредитам, то есть временно используют «чужие» денежные средства или имущество. Получить кредит организация может в банке или ином кредитном учреждении. Оформляя договор займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться «свободными» денежными средствами юридического или физического лица.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Причем следует различать коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику), как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства».

Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), согласно которой:

«…под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Обратите внимание, что данный список не закрыт. К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.

Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

• получение заемных средств;
• начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;
• возврат заемных средств.

Самым сложным из перечисленных трех, является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.

Отметим, что налоговый учет предусматривает особый порядок учета процентов по долговым обязательствам любого вида. Данный порядок предусмотрен статьей 269 НК РФ, согласно которой, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов не всю сумму начисленных процентов, а лишь определенную их часть.

Таким образом, можно отметить, что проценты, связанные с использованием заемных средств, так же представляют собой расходы налогоплательщика, подлежащие нормированию.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.

Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает пункт 16 ПБУ 15/01:

«Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре».

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

• размер, предоставляемых средств;
• ставку процентов (годовую);
• фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается, действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = С год. : (365 x 100) х Р х S , где

С год - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки пользуются исключительно данной формулой.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Обратите внимание!

Задолженность по полученным займам и кредитам в соответствии с подпунктами 16,17 ПБУ 15/01 показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Если заемные средства не носят целевого характера, то сумма начисленных процентов представляет собой операционные расходы организации и подлежит отнесению на финансовый результат. При этом включение процентов в текущие расходы в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01:

«…осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи».

В том случае, если заемные средства используются организацией для предварительной оплаты МПЗ, работ (услуг) или выдачи авансов в счет их оплаты или для приобретения инвестиционных активов, начисление процентов производится в порядке, отличном от описанного выше.

Если организация использует заемные средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты МПЗ, то сумма начисленных процентов относится заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и или выдачей авансов и задатков на эти цели. Включение процентов в стоимость приобретенных МПЗ производится до момента принятия указанных ценностей на учет, после этого сумма начисленных процентов по обслуживанию кредита или займа отражается в бухгалтерском учете заемщика в общем порядке, в составе операционных расходов (пункт 15 ПБУ 15/01).

Если же организация направляет заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, то сумма начисленных процентов включается в его стоимость. Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01:

«Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса)».

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно от суммы основного долга.

Для этих целей организация-заемщик открывает к балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответствующие субсчета «Сумма процентов, причитающихся к уплате».

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность в части начисленных процентов по полученным заемным средствам.

Пример 1.

Производственной организации ООО «Техника» 10 марта 2006 года банком был предоставлен кредит в сумме 1 000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Техника» за пользование предоставленным кредитом составит:

24 / (365 х 100) х 92 дней х 1 000 000 рублей = 60 493,15 рубля;

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации определено, что

В бухгалтерском учете ООО «Техника» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Получена сумма кредита
			Начислена сумма процентов за пользование кредитом в марте 24 (365/100) х 1000 000 х 22 дня
			Начислена сумма процентов за пользование кредитом в апреле 24 (365/100) х 1000 000 х 30 дней
			Перечислена сумма процентов банку
			Начислена сумма процентов за пользование кредитом в мае 24 (365/100) х 1000 000 х 31 дней
			Перечислена сумма процентов банку
			Начислена сумма процентов за пользование кредитом в июне 24 (365 / 100) х 1000 000 х 9 дней
			Возвращена банку сумма основного долга и сумма процентов, начисленных за пользование кредитом в июне

Окончание примера.

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 ПБУ 15/01 требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Рекомендуется предусматривать в договорах ежемесячное начисление процентов, иначе в бухгалтерском учете могут появиться отклонения при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора и начисляемых ежемесячно.

Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

В примере 23 мы рассмотрели вариант, когда организация начисляет сумму процентов в общем порядке, то есть учитывает их в составе операционных расходов, теперь рассмотрим специальный случай, когда заемные средства предназначены для предварительной оплаты МПЗ.

Пример 2.

Производственная организация ООО «Металлург» 1 февраля 2006 года для приобретения сырья стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС), используемого для производства черного проката, получила банковский кредит в сумме 118 000 рублей под 20% годовых сроком на 2 месяца. По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом уплачиваются по окончании срока договора. Аванс был перечислен поставщику в феврале, к учету сырье принято 5 марта 2006 года. В установленный срок кредит возвращен банку.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации определено, что:

к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты с поставщиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту».

В бухгалтерском учете ООО «Металлург» сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
В феврале 2006 года
			Получены заемные средства
			Перечислен аванс под поставку сырья
			Отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты за пользование кредитом в феврале (118 000 рублей х 20%: 365 дней х 28 дней)
В марте 2006 года
			Отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты за пользование кредитом в марте (118 000 рублей х 20%: 365 дней х 5 дней)
			Принято к учету сырье
			Учтен НДС, предъявленный к уплате, поставщиком сырья
			Произведен зачет задолженностей
			Учтены в его фактической себестоимости проценты, начисленные до принятия сырья к учету (1810,41 рубля + 323,29 рубля)
			Принят к вычету НДС
			Проценты за пользование кредитом в марте (118 000 рублей х 20%: 365 дней х 26 дней)
			Возвращены кредитные средства банку (основной долг и сумма начисленных процентов)

Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» ввел в главу 21 «Налог на добавленную стоимость», вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Достаточно товары (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Окончание примера.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Напомним читателю, что глава 25 НК РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам у организаций – заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся:

«расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации».

Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются пунктом 8 статьи 272 НК РФ, согласно которой:

«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».

Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется, в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено статьей 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание!

Закон №58-ФЗ внес в статью 269 НК РФ одно очень существенное дополнение, вступившее в силу с 1 января 2006 года:

«В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов».

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными правилами:

• определение вида долговых обязательств в соответствии со статьей 269 НК РФ;
• расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;
• дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода доходов и расходов;
• размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ :

Обратите внимание!

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ.

Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила:

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Обратите внимание!

В целях пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке 9%.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание!

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:

I ср = SUMSI x iI / SUMSI,

где I ср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что статья 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, у налогоплательщика может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения : если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты вообще нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы. По мнению авторов, наиболее правильной, видимо, надо считать именно вторую точку зрения.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ - способ среднего уровня процентов: налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание!

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере.

Пример 3.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.

Проценты в размере (1578,10 рубля – 867,95 рубля) =710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Пример 4.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2006 года ООО «Надежда» получило еще один кредит в размере 500 000 рублей сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 30% годовых.

ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе, осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2006 года у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:

36% : (365:100) х 1 000 000 рублей х 12 дней = 11 835,62 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:

13,2% : (365:100) х 1 000 000 рублей х 12 дней = 4 339,73 рубля.

Проценты в размере (11 835,62 рубля – 4 339,73 рубля)= 7 495,89 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2006 года.

Величина процентов, которую ООО «Надежда» должно уплатить в феврале 2006 года:

по первому кредитному договору

36% : (365:100) х 1 000 000 рублей х 28 дней = 27 616,44 рубля.

по второму кредитному договору

30% : (365:100) х 500 000 рублей х 24 дней = 9 863,01 рубля.

Средняя процентная ставка по полученным заемным средствам составляет (1000 000 х 36%) + (500 000 х 30%)/ (1000 000 + 500 000) х 100% = 34%.

Определим величину отклонения:

по первому кредитному договору:

(34% - (-36%)): 34% х 100% = 5,88% - нет существенного отклонения;

по второму кредитному договору:

(34% - 30%): 34% х 100% = 11,76% - нет существенного отклонения;

Так как по первому договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале 2006 года ООО «Надежда» принимает сумму 27 616,44 рубля.

Так как по второму договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода ООО «Надежда» принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно – 9863,01 рубля.

Расчет процентов, которые ООО «Надежда» должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.

Окончание примера.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ В СВЯЗИ С НАЧИСЛЕНИЕМ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

В отношении операций, связанных с начислением процентов за пользование заемными средствами, отметим, что у организации могут возникать как постоянные так и временные разницы.

Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную главой 25 НК РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример 5.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%. ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Надежда» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

по рублевым кредитам и займам - не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Надежда» обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года:

24% : (365:100) х 200 000 рублей х 12 дней = 1 578,10 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:

13,2% : (365:100) х 200 000 рублей х 12 дней = 867,95 рубля.

Проценты в размере (1578,10 рубля – 867,95 рубля) =710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта величина будет представлять собой постоянную разницу. Поэтому в январе 2006 года бухгалтер обязан в учете отразить величину постоянного налогового обязательства в размере 710,15 рубля х 24% = 170,44 рубля.

Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что:

к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Аналогичные проводки бухгалтер должен будет отразить в бухгалтерском учете в феврале и марте.

Окончание примера.

В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.

Пример 6.

Предположим, что ООО «Радуга» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 рублей сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8 000 рублей. Денежные средства ООО «Радуга» получило 1 марта 2006 года. Для подтверждения своей задолженности ООО «Радуга» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 рублей со сроком погашения 1 июля 2006 года.

Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля составляет 2 000 рублей (8 000 рублей/4 месяца).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Радуга» может учесть для целей налогообложения в марте 2006 года.

Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка ЦБ РФ с 26 декабря 2006 года составляет 12%, следовательно, предельный размер процентов составит:

13,2% : (365:100) х 200 000 рублей х 31 день = 2 242,19 рубля.

Поскольку фактическая сумма процентов (2 000 рублей) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Радуга» в марте учтет сумму 2 000 рублей. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов - 8 000 рублей. В результате в марте 2006 года у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8 000 рублей – 2 000 рублей) х 24% = 1 440 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Радуга» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

В оставшиеся три месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 68-1 Кредит 09.

Окончание примера.

ВЛИЯНИЕ НОРМ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ НА ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Анализ глав НК РФ позволяет сделать вывод, что нормирование в целях налогообложения сумм начисленных процентов по долговым обязательствам любого вида не оказывает влияния на нормирование других видов налогов.

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Нормируемые расходы ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Вопрос

процентная ставка по займам между юридическими лицами. в каком случае сделка признается контролируемой?

Ответ

С 1 января 2015 г. благодаря Закону от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ порядок признания процентов по долговым обязательствам в налоговом учете кардинальным образом изменился. Как и ранее, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Существенным является тот факт, что в общем случае по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Иными словами, проценты по кредитам и займам в налоговом учете с 1 января 2015 г. более не нужно нормировать.

Однако из данного правила предусмотрено исключение. Речь идет о сделках по выдаче (получению) займа или кредита, которые признаются контролируемыми. В такой ситуации в налоговом учете доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 Кодекса. То есть в подобных ситуациях в целях признания процентов по долговым обязательствам в составе расходов (доходов) придется «оглядываться» на «взаимозависимые» нормы Кодекса. Этого не придется делать, если одной из сторон контролируемой сделки является банк. При подобном стечении обстоятельств налогоплательщик, в соответствии с п. 1.1 ст. 269 Кодекса, вправе:

— признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК;

— признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК.

При несоблюдении названных условий доходом (расходом) по названным сделкам признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом опять же «контролируемых» положений разд. V.1 НК.

Пунктом 1.2 ст. 269 Кодекса установлены интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены:

1) по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки (п. 2 ст. 105.14), — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

по другим долговым обязательствам — от 75 процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1 — 5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Смежные вопросы:

1. 
   Пришло требование из ФНС, с просьбой объяснить расхождения в начислении процентов, отраженных в декларации по прибыли за 2014 год и бух отчетности. Вопрос: Имеют ли право сейчас в…...
2. 
   В нашей компании учредителем является гражданин КНР. По статусу для банка он нерезидент, а наш юрист утверждает что он резидентом является. Он предоставил компании процентный займ, внес его в…...
3. 
   Какая ставка применяется при исчислении материальной выгоды? дайте пояснения о ключевой ставке и ставке рефинансирования.
   ✒ При предоставлении займа физическому лицу организации надо рассчитать НДФЛ с материальной выгоды от…...
4. 
   Вопрос по займу, выданному предприятием сотруднику. Предприятие (юр.л ицо) предоставило сотруднику займ сроком на 3 месяца. Подскажите, может юр. лицо использовать % ставку ниже чем ставка рефинансирования, и какие…...

8.1. Общие положения

В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Окончание определения термина «долговые обязательства» означает, что перечень долговых обязательств является открытым.

Таким образом, налогоплательщик может принять при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств, в частности проценты по выпущенным налогоплательщиком долговым ценным бумагам – векселям, облигациям.

Помимо этого, налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов проценты, которые уплачиваются им в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, напомним читателям содержание п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим налоговые органы часто делают заключение об обоснованности расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.

Процентами в целях налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Так, процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Особенности отнесения процентов по заемным средствам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ, а именно: расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов.

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита [текущего и (или) инвестиционного].

При этом читателям не следует забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нередко на практике возникают налоговые споры о том, включаются в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту или нет.

В соответствии с п. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

– организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

– организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;

– организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.

При наличии этих оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, – от одного года до пяти лет.

Как указано в п. 2 ст. 66 НК РФ, организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.

В соответствии с п. 4 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

При этом форма договора об инвестиционном налоговом кредите определяется уполномоченным органом, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Согласно п. 5 ст. 67 НК РФ решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям.

По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 № А55-28569/05-3, от 19.10.2006 № А55-231/06-44, от 10.10.2006 № А55-74/2006, от 05.09.2006 № А55-1077/06-54, от 19.01.2006 № А57-23069/04-22; ФАС Уральского округа от 02.03.2006 № Ф09-1077/06-С7; ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 № А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1).

При этом арбитражные суды исходят из того, что в силу ст. 269, п. 2 ст. 270 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Иными словами, законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться к расходам для целей налогообложения прибыли. В данных нормах отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Согласно ст. 6, 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе.

Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.

Анализ положений п. 2 ст. 269 НК РФ, по мнению судей, также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу главы 25 НК РФ.

Довод налоговых органов об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности по налогам и сборам часто отклоняется судами.

Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Условия реструктуризации не соответствуют нормам ст. 76 БК РФ.

Арбитражные суды также часто отклоняют ссылку налоговых органов на п. 2 ст. 270 НК РФ, поскольку указанные в нем пени, штрафы и иные санкции начисляются вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов, тогда как инвестиционный налоговый кредит предоставляется налогоплательщику на законном основании.

Посредством реструктуризации задолженности по налогам и сборам налогоплательщик имеет возможность равномерно погашать задолженности по налогам и сборам и вести хозяйственную деятельность. Но за пользование такой возможностью налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может быть долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ .

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя (письмо Минфина России от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).

По векселям со сроком « по предъявлении, но не ранее » расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя – 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина России от 18.05.2006 № 03-03-04/2/143).

Пример.

Организация «Коммерсант» выдала 10 сентября 2007 года организации «Биоритм» свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком «по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2009 г.» в подтверждение задолженности организации «Коммерсант» по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя – 519 дней (366 + 153). Организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2007 году:

30 сентября в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 809 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 21 дн.) (проценты за период с 10 сентября по 30 сентября 2007 года);

31 декабря в состав внереализационных расходов включена сумма дисконта 3545 руб. (20 000 руб. : 519 дн. x 92 дн.) (проценты за период с 1 октября по 31 декабря 2007 года).

Всего за 2007 год – 4354 руб.

По вопросу включения процентов по займам в первоначальную стоимость основного средства Минфин России в письме от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204 сделал два вывода:

– проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;

– расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются в период консервации работ по монтажу оборудования при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ.

Разъяснения финансового департамента по учету процентов по кредитам в период консервации работ вполне правомерны.

А вот вывод специалистов Минфина России по учету процентов в составе первоначальной стоимости основного средства, по нашему мнению, далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений специалисты Минфина России положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Исходя из этого специалисты Минфина России пришли к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Трудно согласиться с таким подходом. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в нормативном акте отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.

Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае, в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.

Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в подпункте 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.

Однако специалисты Минфина России, трактуя данную норму закона, упустили из виду, по нашему мнению, следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Это означает, что если даже допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.

При таком подходе у организации имеются два варианта учета процентов: либо включить их в первоначальную стоимость основного средства, либо учитывать их в составе внереализационных расходов.

С экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный: организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не делать это в течение многих лет амортизации объекта основных средств. Поэтому налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.

8.2. Нормирование процентов по полученным заемным средствам для целей налогообложения 8.2.1. Общие положения

Проценты по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком (организацией-заемщиком) в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

8.2.2. Корректировка признанных процентных расходов по способу определения среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях

При этом способе расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:

– в одинаковой валюте;

– на те же сроки;

– под аналогичные обеспечения;

– в сопоставимых объемах.

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из вышеперечисленных критериев. При этом они должны основываться на принципе существенности и обычаях делового оборота.

По нашему мнению, организациям следует принимать порог существенности, не превышающий 5 %. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к налоговому спору.

Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20 %, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях, а в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 % ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Согласно письму Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28 два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом – в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).

Организации рекомендуется закрепить в учетной политике период, за который она должна учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем что отнесение процентов к расходам в соответствии со ст. 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть, например, календарный месяц.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Средний процент пересчитывается только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае организации необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. письмо Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20).

в сторону повышения , то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.

Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону понижения , то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент.

В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству расходом, принимаемым к вычету, также признается фактически начисленный процент.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).

8.2.3. Корректировка признанных процентных расходов по способу использования ставки рефинансирования Банка России

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения должны применяться фактические ставки по соответствующим договорам.

Под ставкой рефинансирования Банка России в налоговом учете понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. от 26.04.2007) под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.

Пример.

Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.

Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.

Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.

Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).

За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).

По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).

Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Сумма 910 959 руб. (1 438 356 руб. – 527 397 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.

Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2008 и 2009 годы.

Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо 15 % по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие « с изменением процентной ставки » .

8.2.4. Корректировка признанных процентных расходов при наличии контролируемой задолженности по полученным заемным средствам

Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, под которой понимается задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала этой российской организации .

Согласно ст. 269 НК РФ для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика равняется расчетной величине, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. 2-4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода используются данные бухгалтерского учета.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержит следующие правила корректировки признанных процентных доходов при наличии контролируемой задолженности:

Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).

Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если величина не погашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией – кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в три раза (12,5 раз – для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация – кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20 % уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами.

В противном случае для целей налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов для целей налогообложения включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов.

Доля превышения этих процентов рассматривается для целей налогообложения в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается (не является дивидендом, а только облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Эта часть денежной суммы облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15 %. Это сделано для того, чтобы перекрыть схему получения иностранными лицами дивидендов без уплаты налога, маскируя их под получение процентов по выданным дочерней российской организации заемным средствам.

Пример.

Иностранная организация владеет 25 % акций российской организации. В октябре 2007 года иностранная организация предоставила российской организации заем в размере 100 000 руб. под 24 % годовых сроком на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов. Собственный капитал российской организации на 31 декабря 2007 года, рассчитанный в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, составил 10 000 руб.

Определим предельную величину процентов, признаваемых расходом российской организации за IV квартал 2007 года.

Размер не погашенного на 31 декабря 2007 года займа в полной сумме 100 000 руб. является контролируемой задолженностью.

Это более чем в три раза превышает размер собственного капитала (100 000 руб. : 10 000 руб. = 10), поэтому расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, следует производить по правилам, изложенным в п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Величина собственного капитала российской организации по состоянию на 31 декабря 2007 года, соответствующая доле иностранной организации, – 2500 руб.(10 000 руб. x 25 %)

Коэффициент капитализации равен трети отношения непогашенной контролируемой задолженности к собственному капиталу, соответствующему доле иностранной организации:

(100 000 руб. : 10 000 руб.) : 3 = 3,33.

Сумма начисленных за IV квартал процентов по договору займа равна 6250 руб. (100 000 руб. x 25 % : 12 мес. x 3 мес.).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом в IV квартале 2007 года, равняется отношению суммы начисленных за IV квартал процентов к коэффициенту капитализации:

6250 руб. : 3,33 = 1877 руб.

Вся величина начисленных за IV квартал процентов по договору займа – 6250 руб. признается согласно российскому налоговому законодательству процентами. При этом часть из этой суммы (1877 руб.) заемщик имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, а часть (4373 руб.) – нет. Сумма 4373 руб. в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ не учитывается для целей налогообложения и облагается у российской организации налогом на прибыль по ставке 15 %, который равняется 656 руб. (4373 руб. x 15 %).

8.3. Налоговый учет штрафных процентов по долговым обязательствам

В соответствии с подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Налоговые органы предлагают отражать такие проценты в расходах с учетом правил ст. 269 НК РФ, то есть нормировать их (см. письма УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 6-08/10738, от 11.07.2003 № 26-08/38889, от 13.03.2003 № 26-08/13973).

По мнению финансовых органов, повышенные проценты должны учитываться по несколько другим правилам, а именно в зависимости от их юридической квалификации, данной сторонами в договоре . Так, в письме Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28 указано, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Это означает следующее. Если в кредитном договоре установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пенями), то доход в виде повышенных процентов должен учитываться организацией-кредитором в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход должен учитываться организацией-кредитором согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.

Таким образом, по мнению Минфина России, датой получения дохода в виде повышенных процентов, которые согласно договору признаются неустойкой (штрафом, пенями), должна признаваться одна из дат, установленных подпунктом 4 п. 4 ст. 271 НК РФ: либо дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда.

Как должен поступать в такой ситуации налогоплательщик-заемщик? По нашему мнению, решение вопроса о порядке учета в составе налоговых расходов повышенных процентов в связи с просрочкой уплаты долга зависит исключительно от правовой квалификации этих процентов. В принципе, по данному пути и попытался пойти Минфин России в вышеприведенном письме, но не до конца. Верной, по нашему мнению, являлась его попытка опираться на нормы ГК РФ при определении понятия неустойки (штрафа, пеней). Ведь сам НК РФ не содержит их определения, и в таком случае налогоплательщику следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства, как это и предписывает п. 1 ст. 11 НК РФ.

Так что же такое повышенные проценты, уплачиваемые согласно условиям договора за несвоевременный возврат заемных средств, с точки зрения норм гражданского законодательства? Поскольку данные проценты суммируются с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, на практике их нередко не разграничивали и использовали термин “повышенные проценты” для обозначения этих выплат в совокупности.

Однако правоприменительная практика выработала единый подход к определению природы процентов, начисляемых при просрочке возврата суммы долга по договору займа, который заключается в том, что для анализа последствий нарушения заемщиком договора займа речь должна идти только о дополнительных начислениях, которые налогоплательщики начинают рассчитывать с момента наступления срока платежа.

В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указывалось следующее.

При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат внесению должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то именно на эту сумму должны уплачиваться проценты в порядке и размере, установленных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 настоящего Кодекса. Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, должен считаться иным размером процентов.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке их начисления.

Иными словами, поскольку согласно ст. 809, 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, то в повышенные проценты включаются составной частью основные проценты за пользование такими заемными средствами. В части же, их превышающей, повышенные проценты являются своего рода мерой наказания за задержку возврата заемных средств, и к ним судами может быть применена норма ст. 333 ГК РФ, предусматривающая уменьшение их размера при несоразмерности последствиям нарушения обязательства.

В настоящее время данный подход применяется как самим ВАС РФ, так и нижестоящими судами. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.1999 № 5635/98 указал следующее: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные на не возвращенный в срок основной долг и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой (платой за кредит), и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга нормы ст. 333 ГК РФ.

Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита, и, следовательно, в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, они являются по своей сути санкциями.

Таким образом, можно сделать вывод, что часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равная процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, должна признаваться обычными процентами. Соответственно в составе расходов повышенные проценты должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода, а при определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

Та же их часть, которая превышает обычные проценты, должна признаваться предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитываться уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие штрафные проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как в отличие от процентов НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для штрафов.

Пример.

Для оплаты текущих расходов организация получила 31 августа 2007 года кредит в сумме 1 000 000 руб. под 13 % годовых сроком до 30 сентября 2007 года. Других заемных обязательств организация не имела. Кредитным договором было установлено увеличение размера процентной ставки по кредиту в случае просрочки его возврата до 16 % годовых. В связи с временным отсутствием денег организация погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 октября 2007 года.

В момент фактического зачисления денег на банковский счет организации (31 августа 2007 года) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 руб. учитывалась и отражалась в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01). Проценты, которые необходимо было уплатить банку по кредиту, относились к затратам и являлись текущими расходами организации (п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включались в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 11 % годовых (ставка рефинансирования Банка России 10 %, увеличенная на коэффициент 1,1). В данном случае организация должна была еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа, которые должны были начисляться из расчета 3 % (16 % – 13 %) годовых за период с 1 по 29 октября 2007 года и должны были быть включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.

В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

Д – т 51 «Расчетные счета»К – т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основному долгу», – 1 000 000 руб. – отражено поступление кредита на банковский счет организации;

Д – т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет “Расчеты по процентам”, – 10 685 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по кредиту за сентябрь.

Одновременно в налоговом учете могли быть приняты только 9041 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 30 дн.);

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», – 10 329 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по кредиту за октябрь.

В налоговом учете могли быть приняты только 8740 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 29 дн.);

Д – т 91 , субсчет «Прочие расходы», К – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», – 2384 руб. (1 000 000 руб. x 3 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены санкции по договору.

В налоговом учете вся сумма должна была быть включена в полном объеме в состав расходов;

Д – т 66 , субсчет «Расчеты по основному долгу», К – т 51 – 1 000 000 руб. – отражен возврат кредита;

Д – т 66 , субсчет «Расчеты по процентам», К – т 51 – 23 398 руб. (10 685 руб. + 10 329 руб. + 2384 руб.) – отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору.

8.4. Налоговые последствия привлечения кредитных средств с целью выдачи беспроцентного займа (ссуды)

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. Но некоторые сделки не только не приносят организации выгоды, а являются убыточными. Например, организация берет в банке кредит под проценты и передает полученные деньги третьей организации по договору беспроцентного займа. В такой ситуации возникают налоговые риски, связанные с налоговым учетом процентов по банковскому кредиту.

Налоговое законодательство разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по долговым обязательствам. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами.

Но налоговые органы выступают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитам, привлеченным для выдачи беспроцентных займов. В письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463 отмечено следующее: расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, так как эти затраты не соответствуют положениям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, о том, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Судебная практика по данному вопросу не отличается единообразием. Иногда арбитражные суды признают правомерным налоговый учет процентов, уплаченных по кредиту, несмотря на то, что кредитные средства были направлены организацией на выдачу беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу № А65-16414/2005].

Но имеется и противоположная практика, когда суды запрещают уменьшать налогооблагаемую прибыль на проценты, уплаченные по кредиту, привлеченному для выдачи беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу № Ф04-2958/2005(11284-А46-15), ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу № А5660519/2005].

Одним из весомых аргументов в споре с налоговыми органами может выступить тот факт, что организация имела достаточно собственных денежных средств для выдачи беспроцентного займа и без кредита. По мнению судей, использование полученных кредитов непосредственно для целей производства и реализации товаров (работ, услуг) не является обязательным условием отнесения процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Так, арбитражный суд установил, что в течение проверяемого периода организация располагала выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов третьему лицу без привлечения банковских кредитов, и налоговый орган не представил доказательств, что источником выдачи вышеуказанных займов послужили средства полученных обществом кредитов (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу № Ф09-4994/05-С7).

Предоставление беспроцентных займов долгосрочным партнерам организации, с которыми она имеет длительные хозяйственные взаимоотношения, также является, по мнению ряда судов, подтверждением экономической обоснованности расходов на выплату процентов по кредиту [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)].