Гранты представляют собой средства целевого назначения, направляемые организациям или физическим лицам. Средства предназначены для реализации программ изысканиям и исследованиям в областях науки, социологии, здравоохранения, спорта и других областей. Выдача грантов осуществляется в рамках условий, устанавливаемых грантодателями с обязательной отчетностью по выполненной работе. В статье расскажем про учет гранта при разных налоговых режимах, дадим примеры проводок.
Порядок документооборота при получении гранта
Выдачу грантов осуществляет Правительство, Президент РФ, частные фонды, включая организации иностранного происхождения. Требования по предоставлению грантов определяются источником финансирования. Гранты, выдаваемые государственными органами, направлены на поддержку молодых ученых, развитие науки, исследований и учреждений.
Выдача грантов осуществляется преимущественно на конкурсной основе. На субсидию оформляется договор – основной документ, регулирующий порядок реализации проекта. В документе указываются:
- Реквизиты и адреса сторон.
- Предмет договора, права и обязанности сторон.
- Порядок представления средств.
- Подробное описание задания и научных задач.
- План проводимых этапов работ.
- Смета, рассчитанная на каждый этап.
В приложении к документу представляют договоры с лицами, осуществляющими практическую реализацию проекта.
Бухгалтерский учет грантов в коммерческих организациях
Суммы, поступающие в качестве грантов, учитываются как целевое финансирование с использованием счета 86 (ПБУ 13/2000). Читайте также статью: → “ ». Записи производятся по мере поступления денежных средств. Особенность учета грантов состоит в выполнении условий:
- Ведение раздельного учета целевого финансирования и расходования от других средств учреждения или организации.
- Соблюдение безвозвратной природы гранта.
- Использование средств строго на цели, обозначенные договором.
Первичная документация, подтверждающая расходование целевых средств, находится в распоряжении предприятия. Грантодателю предоставляются копии. Если часть проекта осуществляется по распоряжению и от имени донора с указанием его реквизитов, стороны определяют место хранения оригиналов документов первичного учета.
Пример учетных операций в коммерческой организации
Организация ООО «Наукоград» получило грант от НКО «Поиск» на проведение научных изысканий в сумме 125 000 рублей. По результатам первого этапа работ НКО приняла отчет по затратам на реализацию проекта в сумме 28 000. В учете ООО «Наукоград» произведены записи:
- Учтено поступление средств гранта: Дт 51 Кт 86 на сумму 125 000 рублей;
- Отражено признание сумм в качестве доходов будущих периодов: Дт 86 т 98 на сумму 125 000 рублей;
- Произведены расходы, осуществленные для исполнения проекта: Дт 91/2 Кт 60 на сумму 28 000 рублей;
- По мере произведения расходов суммы учтены в прочих доходах: Дт 98 Кт 91/1 на сумму 28 000 рублей.
Суммы доходов полученных грантов списываются в периоде фактического признания расходов.
Общие понятия налогообложения грантов
Целевое финансирование в виде грантов не является объектом налогообложения и не включается в облагаемую прибылью или единым налогом базу (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы, осуществляемые за счет средств полученного гранта, не учитываются в затратах, уменьшающих налогооблагаемую базу. В статье приводится точное понятие гранта, его назначения и организаций, предоставляющих целевые средства. Условия признания целевого поступления грантом указаны в таблице.
Из положений следует, что средства, предоставляемые коммерческими организациями, фондами или направленные на иные, не поименованные в перечне статьи, не могут признаваться грантами в целях налогообложения. Целевые поступления, не соответствующие условиям или не учитываемые отдельно, включаются в состав доходов предприятий.
Налогообложение физических лиц
В рамках проекта могут заключаться отдельные договоры с лицами, непосредственно исполняющими проект. В рамках программы участникам выплачивается вознаграждение, установленное сметой. В п. 6 ст. 217 НК РФ указано об освобождении от уплаты НДФЛ приведены ограничения, при которых положение реализуется.
Не подлежат налогообложения доходы, полученные в виде грантов, направленные на поддержку российского образования, культуры, науки, искусства. Поступления должны производиться от компаний, зарегистрированных в стране и за рубежом по перечню, утвержденному Правительством РФ.
Особенность учета поступлений у организаций на УСН
Предприятия, использующие в учете упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод учета доходов и расходов, что определяет порядок документального оформления грантов. Поступления, не соответствующие положениям ст. 251 НК РФ, должны включаться в состав доходов. В учете целевых средств налогоплательщиками, применяющими схему налогообложения «доходы минус расходы», имеются особенности:
- Доходы принимаются для налогообложения одновременно с расходами, отраженными в смете и произведенных за счет целевых поступлений. Читайте также статью: → “ ».
- Расходы должны быть обоснованными, соответствующими смете и подтвержденными документально.
- Одновременный учет доходов с расходами осуществляется в течение 2 налоговых периодов.
- Остаток доходов, не подтвержденных расходами во втором налоговом периоде, подлежит включению в базу для обложения единым налогом.
Аналогичный порядок используют предприятия, применяющие в качестве объекта «доходы» в случае ведения ими учета расходуемых по смете средств.
Учет грантов плательщиками ЕСХН
О необходимости обязательного следования назначению грантов указано в письме Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/1/10980. Документ подробно раскрывает порядок учета гранта и субсидии для реализации налогообложения в рамках НК РФ. В случаях, если получают целевые средства на развитие, обустройство бизнеса, поступление относится к субсидии, порядок учета которой аналогичен учету гранта, но налогообложение отличается.
| Условие | Гранты | Субсидии |
| Назначение | Согласно ограниченного перечня, указанного в НК РФ | Назначение программы произвольное |
| Грантодатели | Строго ограниченный список | Не ограничен законодательством |
| Раздельный учет | Обязателен | Необходим, но не обязателен |
| Отчетность лицу, предоставившему средства | Обязателен | По согласованию сторон |
| Налогообложение | Не являются доходом | Являются внереализационным доходом |
Субсидии учитываются в составе внереализационных доходов пропорционально доходам, произведенным в рамках целевого финансирования. По итогам второго периода разница подлежит налогообложению. В организации необходимо вести раздельный учет.
Бухгалтерский учет грантов в бюджетных организациях
Квалификации доходов и расходов в рамках грантов подлежат только поступления, финансируемые из бюджета по программам правительства. Кроме грантов, выделенных бюджетом, учреждения имеют право на участие в конкурсах и получение средств от иных организаций, физических лиц или фондов.
В данном случае поступления учитываются как доходы от ведения деятельности. В ряде бюджетных учреждений для учета поступлений и расходования средств на реализацию программ открывается отдельный счет в Казначействе. В бюджетном учете поступление денежных средств отражается по дебету счета 220111000 и кредиту 220580000.
Более точное КБК устанавливается распорядителем средств в зависимости от назначения проекта. Особенность расходования бюджетных средств состоит в строгом соответствии кодам бюджетной классификации. При оформлении договора требуется учитывать годовое ограничение по использованию средств бюджета в рамках утвержденных смет.
Пример учета поступления гранта в учреждении
Бюджетная организация МУП № 3 приняла участие в конкурсе на реализацию проекта, финансируемого грантом. Выигранная сумма целевого финансирования составила 60 000 рублей. В учете МУП № 3 производятся записи:
- Отражено начисление суммы гранта: Дт 220580000 Кт 240110180 на сумму 60 000 рублей;
- Отражено перечисление средств гранта: Дт 220111000 Кт 220580000 на сумму 60 000 рублей.
Перечень статей расходов задается в смете, предоставляемой грантодателем. Каждая статья указывается в соответствии с КБК. Необходимость утверждения сметы с указанием кодов классификации возникает как для бюджетных грантов, так и для внебюджетных целевых поступлений.
Разница в учете грантов в бюджете, НКО и коммерческой структуре
Имеется ряд различий при оформлении поступлений в виде грантов, признания учете и документообороте.
| Условие | Коммерческая организация | Бюджетное учреждение | НКО |
| Назначение гранта | Согласно установленному перечню направлений проектов | Учитывается в рамках разрешенной уставом и учредителем деятельности | Должно соответствовать целям, указанным в Уставе, учредительном договоре |
| Форма сметы | Составляется по статьям | В статьях сметы указывается КБК | Статьи сметы должны соответствовать уставной деятельности |
| План счетов | Коммерческий | Бюджетный | Коммерческий |
| Период расходования средств | 1 год в соответствии с расходами, по истечении 2 года разница облагается налогом | 1 год, по окончании которого разница поступает в доход бюджета. По распоряжению учредителя остаток может быть предоставлен в следующем голу | Соответствует коммерческому |
Рубрика “Вопросы и ответы”
Вопрос №1. Можно ли изменить смету, утвержденную при составлении договора на предоставление гранта?
Можно, при условии утверждения документа лицом, предоставившим грант. Внесение изменений в смету утверждается дополнительным соглашением к договору.
Вопрос №2. Как осуществляется отчетность по грантам?
Форма отчета по гранту устанавливается в приложении к договору о финансировании. Если форма особо не оговорена, отчет представляется в произвольной форме. К отчету прилагаются копии первичных документов, подтверждающих обоснованность расходов.
Вопрос №3. Можно ли учитывать в составе гранта лабораторное имущество, переданное для реализации проекта?
Имущество, равно как и денежные средства, может поступать в рамках программы целевого финансирования. Передача должна быть произведена по акту и на безвозмездной, безвозвратной основе. Учет имущества необходимо вести обособленно. Имущество, приобретенное в рамках проекта, учитывается аналогично и не подлежит возврату после реализации проекта.
Вопрос №4. Учитывает ли предприятие средства в виде гранта, направленные по договору работнику предприятия и перечисленные на счет организации?
Средства в форме гранта, предоставленные сотруднику через расчетный счет предприятия, не являются собственностью юридического лица. Поступление учитывается как средства во временном распоряжении.
Вопрос №5. Имеет ли право коммерческая организация учитывать начисленный поставщиками НДС при условии, что приобретение продукции производилось в рамках предоставленного гранта?
Нет, вычет по выставленному налогу произвести нельзя. Если по суммам в рамках гранта налогообложение НДС отсутствовало, то и уменьшение базы не допускается законодательством.
И.В. Артемова,
главный бухгалтер, консультант
Гранты, выделяемые органами исполнительной власти и различными фондами на конкретные проекты, могут служить существенным подспорьем в финансовом обеспечении деятельности учреждений науки, культуры, искусства и др. Особенности грантовой формы финансирования, бухгалтерский и налоговый учет у получателей грантов рассмотрим в настоящей статье.
Источники грантов
На конкурсной основе
Порядок предоставления государственных или муниципальных грантов определяется соответствующим нормативно-правовым актом. Обычно порядок предоставления грантов включает в себя проведение публичного конкурса.
Порядок организации публичных конкурсов установлен статьями - Гражданского кодекса РФ. Публичный конкурс может быть открытым, когда предложение организатора конкурса принять в нем участие обращено ко всем желающим путем объявления в СМИ, либо закрытым, когда предложение принять участие в конкурсе направляется определенному кругу лиц по выбору организатора конкурса (
Так как в последнее время финансирование мероприятия образовательных учреждений путем выделения грантов получает все большее распространение, рассмотрим порядок учета таких сумм.
И.В. Колодин, эксперт по бюджетному учету, к. э. н.
Отражаем полученные гранты в учете
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ (приказ Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н), доход в виде гранта относится на «Прочие доходы» КОСГУ. Его поступление в учете отражается по дебету счета 2 201 11 510 «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства» и кредиту счета 2 401 10 180 «Прочие доходы». Начисление указанного дохода отражается записью по дебету счета 2 205 81 560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам» и кредиту счета 2 401 10 180 «Прочие доходы».
Произведенные расходы отражаются в учете в соответствии с пунктами , Инструкции № 174н. Разберем порядок списания произведенных затрат на примере.
Пример
Образовательное учреждение (бюджетное) получило от некоммерческой организации грант на проведение научных исследований в размере 600 тыс. руб. В соответствии со сметой денежные средства израсходованы полностью на оплату труда (200 тыс. руб.) и уплату начисленных на нее страховых взносов (60 тыс. руб), приобретение расходных материалов (200 тыс. руб.), оплату стоимости работ (услуг) сторонних организаций (140 тыс. руб.). В учете будут составлены следующие бухгалтерские записи:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, тыс. руб |
|
|
Начислен доход в виде гранта |
Страховые взносы. В базу для начисления страховых взносов суммы, выплачиваемые работникам, все же включаются в полном объеме на дату их начисления. Важно запомнить За полученный грант учебное заведение должно будет отчитаться перед грантодателем. Непредставление отчетных данных (представление не по установленной форме) расценивается как нецелевое использование этих средств. |
Грант – это деньги или другое имущество, которые грантодатели безвозмездно и безвозвратно передают гражданам либо организациям на определенных условиях. Как правило, гранты выделяют на проведение научных исследований по конкретной проблеме, программ в сфере образования, искусства, охраны природы и т. д. Целью финансирования также может быть награждение лауреатов викторин, конкурсов, олимпиад. Победа в них зависит от того, насколько значима для общества или грантодателя программа, предложенная претендентом, или он сам.
Сколько «стоит» грант
В основе «стоимости» гранта лежит смета расходов на проведение данной программы. При ее составлении нужно обосновать потребность в материальных, трудовых, технических ресурсах, программных средствах и т. д. Зачастую к сотрудничеству необходимо привлечь сторонние организации. Например, если у вас нет «образовательной» лицензии, а в программу заложено обучение участников, или когда необходимо перевозить людей к месту проведения занятий, что также невозможно без лицензии.
Так, например, может выглядеть смета расходов по гранту фирмы, которая планирует обучение сотрудников основам законодательства в области внешней торговли (таблица 1).
Таблица 1. Смета расходов по гранту
| Наименование статьи расхода | Стоимость по смете, руб. |
| Материальные расходы, в том числе: канцтовары расходные материалы учебные материалы сертификаты о повышении квалификации | 5000 1000 1000 2500 500 |
| Аренда учебных аудиторий | 100 000 |
| Интернет-сопровождение программы | 5000 |
| Заработная плата администратора и ЕСН | 50 000 |
| Оплата проезда и проживания приглашенных преподавателей | 150 000 |
| Заработная плата приглашенных преподавателей с начислениями и ЕСН | 40 000 |
| Оплата услуг связи, питания и прочих накладных расходов | 50 000 |
| Итого | 400 000 |
Налоги
Налог на прибыль. Имущество (в том числе деньги), полученное в рамках целевого финансирования, не учитывают при расчете налога на прибыль. Но только при одновременном выполнении ряда условий (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):
– грант предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе;
– грантодателем является резидент России, иностранная или международная организация из перечня, утвержденного постановлением Правительства России от 24 декабря 2002 г. № 923;
– грант предоставлен для проведения программ в сфере образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (по направлениям СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды. Сюда же входят программы по защите прав и свобод человека, а также проведение конкретных научных исследований;
– грант использован строго по целевому назначению.
Гранты, не удовлетворяющие хотя бы одному из названных требований, облагают налогом на прибыль.
Компании, получившие грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) в рамках целевого финансирования. Ведь при отсутствии такого учета средства гранта считаются подлежащими налогообложению с даты их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
НДС. Гранты не облагают НДС, если их получение не связано с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому входной налог к вычету не принимают. Его списывают за счет средств целевого финансирования.
ЕСН. Поскольку работы по гранту финансируются за счет целевых средств, они не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Следовательно, можно не начислять ЕСН на зарплату исполнителей целевой программы на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Однако это было бы несправедливо по отношению к таким исполнителям. В Минфине России считают, что единый соцналог с их заработка следует начислить (письмо от 8 ноября 2006 г. № 03-05-02-04/172).
Если фирма будет привлекать для выполнения целевой программы людей, работающих по гражданско-правовым договорам, то сможет сэкономить часть ЕСН, уплачиваемую в ФСС.
Налог на доходы физлиц.
Организация, которая выдает лауреатам конкурса призы, является налоговым агентом по НДФЛ. Полученный приз, подарок, премию облагают налогом по ставке 13 процентов (письмо ФНС России от 2 марта 2006 г. № 04-1-03/ 115).
Однако если денежное поощрение выдано для поддержки науки, культуры и т. д. организацией, упомянутой в постановлении Правительства РФ от 5 марта 2001 г. № 165, удерживать налог не нужно (п. 6 ст. 217 НК РФ).
По окончании года фирма, выдавшая лауреату грант, должна подать в свою налоговую инспекцию сведения о доходах по форме № 2-НДФЛ. Она утверждена приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. № САЭ-3-04/706@.
Бухгалтерский учет
Целевые поступления, в том числе гранты, учитывают на счете 86 «Целевое финансирование». Получение грантов отражают по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Учет использования средств грантов ведут по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами: 20 или 26 – при направлении средств на содержание некоммерческой организации; 83 – при использовании целевых средств на инвестиции; 98 – при использовании коммерческой фирмой бюджетных средств на финансирование расходов и т. п. Порядок списания целевых средств у коммерческой и у некоммерческой организации различается.
В коммерческой организации. После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер коммерческой организации должен сделать проводку:
Дебет 86 Кредит 98
– сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.
По мере начисления амортизации на эти основные средства или нематериальные активы делают записи:
Дебет 20 (25, 26...) Кредит 02 (05)
– начислена амортизация основных средств (нематериальных активов);
Дебет 98 Кредит 91-1
– средства целевого финансирования включены в состав прочих доходов организации.
После отпуска материально-производственных запасов в производство или использования для нужд организации сделайте проводку:
Дебет 98 Кредит 91-1
– средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации.
Аналогичные записи сделайте при начислении заработной платы, единого социального налога и других расходов, покрываемых за счет целевых средств.
В некоммерческой организации. После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию средства целевого финансирования списывают так:
Дебет 86 Кредит 83
– средства целевого финансирования, израсходованные на покупку внеоборотных активов, учтены в составе добавочного капитала.
Если средства получены для финансирования текущих расходов, бухгалтер должен отразить их использование так:
Дебет 86 Кредит 20 (26)
– списаны средства целевого финансирования, израсходованные для осуществления текущей деятельности.
Аналитику по счету 86 «Целевое финансирование» формируют по направлению средств и источникам их поступления.
Покажем на примере, как учитывать поступление и расходование гранта на осуществление конкретной программы.
Пример
Завод выиграл грант в сумме 948 400 руб. на ремонт очистных сооружений. За счет этих средств будут профинансированы такие расходы как:
– зарплата ремонтных рабочих (включая ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) в сумме 500 000 руб.;
– ремонтные материалы стоимостью 448 400 руб. (в т.ч. НДС – 68 400 руб.).
Бухгалтер завода сделал в учете записи:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по целевому финансированию» Кредит 86
– 948 400 руб. – отражен грант в составе целевых поступлений;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по целевому финансированию»
– 948 400 руб. – получен грант;
Дебет 60 Кредит 51
– 448 400 руб. – оплачены материалы для ремонта очистных сооружений;
Дебет 10 Кредит 60
– 380 000 руб. – куплены материалы для ремонта очистных сооружений;
Дебет 19 Кредит 60
– 68 400 руб. – учтен НДС по материалам;
Дебет 20 Кредит 10
– 380 000 руб. – переданы материалы для проведения ремонта;
Дебет 20 Кредит 70, 68, 69
– 500 000 руб. – начислена зарплата с ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний ремонтным рабочим;
Дебет 86 Кредит 98
– 880 000 руб. (500 000 + 380 000) – стоимость ремонта очистных сооружений отражена в составе доходов будущих периодов;
Дебет 86 Кредит 19
– 68 400 руб. – списан НДС по материалам за счет гранта;
Дебет 98 Кредит 91-1
– 880 000 руб. – стоимость ремонта включена в состав прочих доходов;
Отчетность по гранту
Прежде всего, за полученный грант надо отчитаться перед грантодателем. Он вправе требовать промежуточных отчетов о выполнении сметы. Если стороны специально это не оговаривали, то отчетность составляют в произвольной форме. Это могут быть, например, распечатки бухгалтерских регистров по 86 счету.
Сам по себе отчет мало чего стоит без подтверждающих документов. Для обоснования получения и оплаты услуг сторонних организаций приложите к отчету копии договоров с соисполнителями, актов выполненных работ, счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату этих работ.
О получении и расходовании средств необходимо поставить в известность и налоговые органы. Для этого заполняют лист 07 декларации по налогу на прибыль организаций (см. таблицу 2).
| № п/п | Наимено- вание полученных целевых средств | Код вида поступлений | Дата поступ-ления (число, месяц, год) | Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств | Срок исполь-зования (до какой даты) | Сумма средств, исполь- зованных по назна-чению в течение установлен-ного срока | Сумма средств, срок исполь-зования которых не истек | Сумма средств, исполь- зованных не по назна-чению или не исполь-зованных в установлен-ный срок графа 5 - графа 7 - графа 8) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| 1 | Грант | 010 | 05/02/06 | 5 000 000 | 31/12/06 | 4 500 000 | - | 500 000 |
| 2 | Грант | 010 | 10/05/06 | 10 000 000 | 31/12/06 | 9 000 000 | - | 1 000 000 |
| ИТОГО (код строки 020 | X | X | 15 000 000 | X | 13 500 000 | - | 1 500 000 | |
А что произойдет, если по итогам проведенной программы у грантополучателя все-таки останутся неиспользованные денежные средства?
Если грантодатель разрешит получателю оставить неиспользованные суммы в его распоряжении, то их придется включить в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль. Поскольку в дальнейшем их будут использовать не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Может получиться и обратная ситуация – перерасход. Тогда грантополучатель вынужден будет сделать доплату за счет собственных средств. Если в этом случае грантодатель откажется компенсировать перерасход, то, по нашему мнению, эти деньги в бухгалтерском учете надо включить в состав внереализационных расходов. Однако в налоговом учете на эту сумму нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Средства, поступившие в коммерческую компанию в порядке целевого финансирования, не облагаются налогом на прибыль — так сказано в п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако финансовые поступления бывают разные, и далеко не все подпадают под освобождение от налога. Рассмотрим, как учитывать поступившие средства в бухгалтерском и налоговом учете.
Налог на прибыль
Порядок включения в доходы по налогу на прибыль поступившего гранта или субсидии зависит от характера и цели поступления.
Гранты на осуществление социальных программ
От налога на прибыль освобождаются гранты (денежные средства или иное имущество), которые соответствуют условиям, приведенным в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
1. Гранты должны быть предоставлены на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями, включенными в специальный перечень, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.
К сведению
Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых освобождаются от налога на прибыль, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 № 485. В него входят, в частности:
- Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры;
- Организация Объединенных Наций по промышленному развитию;
- Комиссия европейских сообществ и т.д.
Существует и Перечень российских организаций, получаемые гранты которых не учитываются в доходах (утв. постановлением Правительства РФ от 15.07.2009 № 602). Однако Минфин подчеркнул, что гранты, полученные от российских некоммерческих организаций на осуществление конкретных программ в областях, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при соблюдении всех перечисленных в этом пункте условий не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций - получателей грантов вне зависимости от включения российской некоммерческой организации в Перечень российских организаций (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/4/18923).
2. Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем. К примеру, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода.
3. Получатель гранта обязан предоставлять грантодателю отчет о целевом использовании полученной суммы.
Организации, получившие такой грант, обязаны вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Если раздельный учет не ведется, компании придется включить в доходы сумму гранта с момента ее получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием средств гранта (целевого финансирования), не начисляется (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Гранты на развитие бизнеса
В рамках поддержки малого и среднего бизнеса государство выдает малым предприятиям субсидии на создание собственного дела в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее - Закон № 209-ФЗ). В данном законе речь идет о субсидиях, слово «грант» в нем не фигурирует. Однако в приказе МЭР России от 16.02.2010 № 59 (далее - приказ № 59), определяющем порядок и условия выдачи таких субсидий, они называются грантами.
Итак, субсидии (они же гранты) на развитие бизнеса предоставляются индивидуальным предпринимателям и компаниям - производителям товаров, работ и услуг. Они выдаются безвозмездно на условиях долевого финансирования целевых расходов по регистрации юридического лица или ИП, затрат, связанных с началом предпринимательской деятельности, выплат по передаче прав на франшизу (паушальный взнос). Данная категория грантов предоставляется вновь зарегистрированным и действующим менее одного года малым предприятиям после прохождения краткосрочного обучения и при наличии бизнес-проекта, который оценивается комиссией с участием представителей некоммерческих организаций предпринимателей. Сумма гранта не превышает 300 000 руб. (п. 11.7 приказа № 59).
К сведению
Категории субъектов малого и среднего предпринимательства определены в ст. 4 Закона № 209-ФЗ . Основные критерии, по которым предприятие можно отнести к малому или среднему, это:
- средняя численность работников за последний календарный год. Для малых предприятий она должна составлять до 100 человек (включительно), для средних - от 101 до 250 человек, для микропредприятий - до 15;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год. Для малых предприятий - не больше 400 млн руб, для средних - до 1 млрд руб, для микропредприятий - до 60 млн руб.
К целевому финансированию, о котором говорится в ст. 251 НК РФ, эти субсидии не относятся. Для них предусмотрен особый порядок учета. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ , отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств превысит сумму признанных расходов, осуществленных за счет гранта, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
Если за счет гранта на развитие бизнеса приобретено амортизируемое имущество, то амортизация начисляется в обычном порядке. Субсидии отражаются в качестве дохода по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества (п. 4.3 ст. 271 НК РФ), то есть в размере амортизационных отчислений.
Пример
ООО «Омега» за счет субсидии, полученной в декабре 2013 г., приобрело в феврале 2014 г. основное средство, относящееся к первой амортизационной группе (срок полезного использования - 2 года.).
В этом случае в состав доходов субсидия будет включаться с момента начисления амортизации по этому основному средству (с марта 2014 г. по март 2016 г.) в сумме, равной размеру амортизационных отчислений по приобретенному основному средству.
Субсидии на возмещение затрат и приобретение основных средств
Субсидии организациям и индивидуальным предпринимателям могут предоставляться также в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
Особого порядка для учета таких субсидий НК РФ не предусмотрено, к средствам целевого финансирования они не относятся. А потому учитываются при расчете налога на прибыль в обычном порядке - так считает Минфин (письма от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671 , от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263). Другими словами, включаются в доходы в полном объеме.
В то же время, есть решение ВАС РФ, в котором суд признал целевым финансированием, освобождаемым от налога на прибыль, сумму компенсации, выданной компании из бюджета в качестве возмещения убытков от оказания социально значимых услуг, обязанность которых возложена на предприятие государством (Определение ВАС РФ от 18.11.2013 № ВАС-16210/13). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012 суд указал, что согласно буквальному толкованию положений п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Целевые поступления из бюджета не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования. В рассматриваемом деле общество все условия выполнило: о расходовании средств отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использовало по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов осуществляло. Поэтому полученная субсидия в доходы не включается. Эти судебные решения ФНС России включила в обзор арбитражных споров, которые направила нижестоящим налоговым органам (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании субсидий установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н).
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов), предлагает использовать счет 86 «Целевое финансирование» для обобщения информации, в частности, о движении:
- средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения;
- бюджетных средств.
Помимо включения в рабочий план счета 86 в учетной политике должен быть закреплен один из методов отражения бюджетных средств, рассмотренных в п. 5 и 7 ПБУ 13/2000:
- отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам;
- отражаются по мере фактического получения ресурсов.
Учет финансирования по мере возникновения права на получение бюджетных средств
Отражение права на получение бюджетных средств в момент его предоставления органом исполнительной власти может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи. Например, есть уверенность, что средства можно истребовать в судебном порядке. Целевое финансирование отражается в учете, если существует достаточная уверенность, что (п. 5 ПБУ 13/2000):
- условия предоставления помощи будут выполнены (наличие соответствующих договоров или концессионных соглашений);
- помощь будет получена (есть утвержденные бюджетные росписи, уведомления об ассигнованиях и т.п.).
Таким образом, при получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью необходимо отразить сумму гранта на счете 86 как кредиторскую задолженность бюджета, обязавшегося предоставить финансирование. Согласно комментариям к Плану счетов поступление средств будет отражаться в корреспонденции с дебитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На дату фактического поступления средств на расчетный счет делается запись:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76.
Таким образом, по дебету счета 51 «Расчетные счета» концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.
Учет финансирования по мере поступления средств
Счет 76 не используется, если в учетной политике закреплен метод учета субсидий - по мере поступления средств (п. 7 ПБУ 13/2000). В этом случае дату фактического поступления средств на расчетный счет делается запись:
Дебет 51 Кредит 86.
Отметим, что большинство коммерческих организаций предпочитают именно этот метод учета в связи с его простотой.
Расходование полученных средств
По мере расходования субсидий они списываются со счета 86 (п. 9 ПБУ 13/2000). Порядок списания зависит от характера расходов, на финансирование которых были предоставлены бюджетные средства (капитальные или текущие расходы).
Суммы бюджетных средств, направленные на финансирование текущих расходов, списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 суммы целевого финансирования признаются в качестве доходов будущих периодов с отражением на счете 98 «Доходы будущих периодов». В момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода делается запись:
Дебет 86 Кредит 98.
При отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (далее - счет 91):
Дебет 98 Кредит 91.
Если бюджетные средства предоставлены в более поздний отчетный период, чем тот, в котором осуществлены расходы, организация отражает возникновение задолженности по таким средствам и относит их на финансовый результат в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) с отражением на счете 91, субсчет 1 «Прочие доходы», без использования счета 86. Если отказ от использования счета 86 неудобен из-за сложностей в формировании отчетности, в том числе для органов исполнительной власти, то на основании п. 7 ПБУ 13/2000 можно зафиксировать в учетной политике иной порядок учета указанных бюджетных средств:
Дебет 76 Кредит 86 - отражена сумма предоставленных бюджетом средств;
Дебет 86 Кредит 91 - отражено признание прочего дохода.
Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются со счета учета целевого финансирования (п. 9 ПБУ 13/2000):
- на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации;
- в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.
При этом суммы целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов при принятии объектов внеоборотных активов к учету. В течение срока полезного использования стоимость указанных объектов в размере начисленной амортизации относится на финансовые результаты организации как прочие доходы.
