Для большинства работников продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней, для несовершеннолетних работников – 31 день, для работников-инвалидов – не менее 30. При этом хотя бы одна из частей отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Остальные дни могут быть разделены на любые части (ст. 123, 125 ТК РФ). Но такое «дробление» предполагает согласование между сотрудником и работодателем, намерение разделить отпуск должно быть зафиксировано в графике. Документ обязателен для работодателя (ч. 2 ст. 123 ТК РФ).
Составлять график отпусков обязаны все организации, независимо от численности штата. Не делать этого могут только индивидуальные предприниматели, но лучше и им составлять такой документ, чтобы избежать разногласий с работниками (ст. 305 ТК РФ).
График составляется один раз в год. На 2018 год утвердить план отпусков нужно было не позднее, чем за 14 календарных дней до наступления нового календарного года, то есть 17 декабря 2017 года, поскольку крайний срок выпадает на выходной (ст. 123 ТК РФ). С утвержденным графиком работников необходимо ознакомить под подпись.
Обратите внимание
Учесть страховые взносы с отпускных для целей налогообложения можно в полной сумме, даже когда сами отпускные доходы не уменьшают, и их нужно распределять по кварталам, если отпуск «переходящий» (п. 1 ст. 264 НК РФ).
Трудовым законодательством не регламентировано, как поступать, если на работу были приняты сотрудники после того, как график уже был утвержден. Из норм ТК следует, что право впервые пойти в отпуск на новой работе возникает у специалиста по истечении шести месяцев непрерывного стажа. Уйти в отпуск вновь принятые сотрудники могут и раньше, но только с разрешения руководителя (ст. 122 ТК РФ).
Предоставление отпуска
О предоставлении отпуска работодатель должен известить сотрудника не позднее, чем за две недели до его начала. Специалисту нужно передать уведомление или извещение, составленное в произвольной форме. При этом писать заявление на отпуск работнику не обязательно, поскольку он предоставляется на основании графика (даже если сотрудник отказывается идти в отпуск). Достаточно приказа, с которым работник должен быть ознакомлен под подпись. Заявление необходимо только при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска работникам, которые «уходят» отдыхать впервые, не отработав в организации шести месяцев (ст. 122 ТК РФ).
Расчет отпуска
Расчетным периодом для отпуска являются 12 месяцев, предшествующих началу отдыха. Например, если работник идет в отпуск с 9 января 2018 года, расчетный период для отпускных – это период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2017 года. Если отпуск начинается в первый рабочий день января, отпускные нужно выплатить в предшествующем месяце – в декабре. В связи с этим, если отпуск начинается в первых числах следующего месяца, рассчитывать отпускные придется, когда последний месяц еще полностью не отработан. В случае, если точная зарплата неизвестна, рассчитать отпускные можно исходя из оклада, а затем, если сумма изменится, отпускные нужно пересчитать и разницу доплатить. Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка, рассчитываемого в соответствии со статьей 139 ТК РФ и Положением от 24 декабря 2007 года № 922 об особенностях порядка исчисления средней заработной платы на количество календарных дней отпуска (п. 9 Положения № 922).
Средний дневной заработок для оплаты отпуска определяется по формуле:
База для отпуска: 12: 29,3 (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).
В базу включаются заработная плата и другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда. При этом время, когда сотрудник находился в любом отпуске, на больничном, в командировке или по другим причинам освобождался от работы с сохранением среднего заработка, в соответствии с законодательством РФ исключается из расчетного периода. Если месяц отработан не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы зарплаты за расчетный период на 29,3 и умножения на количество полных календарных месяцев и количество календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество дней в неполном месяце равно отношению количества отработанных дней к числу дней месяца, умноженному на 29,3 (п. 10 Положения).
Не отработанные дни
В случае, если весь расчетный период состоит из исключаемых дней, в качестве расчетного периода берутся предшествующие им 12 месяцев, в которых у сотрудника были отработанные дни. Для специалиста, у которого и в предшествующих периодах не было отработанных дней, расчетным будет период с 1-го числа месяца начала отпуска по дату, предшествующую первому дню начала отдыха. Например, если работница на окладе не имела фактически начисленной заработной платы или отработанных дней за расчетный период и до начала периода (например, находилась в отпуске по беременности и родам), но имела заработную плату в месяце ухода в отпуск (вышла в этом месяце из отпуска и отработала несколько дней), то средний заработок для отпускных рассчитывается путем деления заработной платы, начисленной за отработанные в месяце дни, на расчетное число календарных дней в этом месяце. Если до дня ухода в отпуск у работницы совсем не было выплат, включаемых в расчет среднего заработка, или отработанных дней, средний дневной заработок рассчитывают путем деления установленной ей тарифной ставки на 29,3.
Обратите внимание
Не использованные в течение нескольких лет отпуска ни в коем случае не «сгорают», хотя не предоставлять их – нарушение закона. А раз дать человеку отдохнуть работодатель все равно обязан, то и в налоговых расходах отпускные за «накопленные» отпуска учитываются полностью.
На расчет отпускных и порядок их выплаты влияет, пришлись ли на отпуск праздничные дни. Могут возникнуть сложности, если отпуск начинается в конце декабря или сразу после новогодних каникул, а также во время государственных праздников в феврале или марте. В январе в России много нерабочих праздничных дней. Всего их восемь: новогодние каникулы и Рождество. Если эти дни выпали на отпуск, они не считаются днями отдыха и оплачивать их не нужно.
Вместе с тем, сумма отпускных для работника от этого не будет меньше, поскольку при подсчете дней отдыха нерабочие праздники не принимаются во внимание. В заявлении работник укажет количество дней отпуска, за которые ему и будут выплачены деньги. При этом время отдыха нужно увеличить на восемь дней. Дни новогодних каникул и Рождество являются не оплачиваемыми днями. Так же следует поступать и при расчете отпускных, попадающих на февраля, 8 марта или майские праздники.
НДФЛ и взносы
НДФЛ с отпускных нужно удержать при выплате дохода и перечислять в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором суммы выплачены (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 17 января 2017 г. № 03-04-06/1618). Если выплата отпускных и начало отпуска приходятся на разные отчетные периоды, то отпускные нужно «показывать» в расчете за тот период, в котором они выплачены. Отпускные, выданные в декабре, отражаются только в I разделе отчета 6-НДФЛ за 2017 год. Дата получения таких доходов – день выплаты их сотруднику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Нужно заполнить строки 020, 040 и 070. А в раздел 2 отчета 6-НДФЛ за год эти отпускные не попадут, их компания отразит в 6-НДФЛ за I квартал 2018 года, даже если заплатила налог в прошлом месяце.
Отпускные облагаются страховыми взносами , в том числе взносами на травматизм (ст. 420 НК РФ, ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ). Начислить взносы с сумм отпускных необходимо в месяце, в котором они выплачены, и в этом же периоде отразить их в отчетности, даже если отпуск начинается в другом периоде (п. 1 ст. 424 НК РФ). Следовательно, если отпуск приходится на январь 2018 года, а отпускные были выданы в декабре 2017 года, то начислять взносы надо было в декабре и отразить в расчете по страховым взносам и 4 – ФСС за 2017 год (письмо Минтруда России от 17 июня 2015 г. № 17-4/В-298, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/Вн-1316, от 30 июня 2016 г. № 17-3/ООГ-994, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/В-448). Минфин России в письме от 16 ноября 2016 года № 03-04-12/67082 разрешил пока руководствоваться разъяснениями, данными ранее.
При заполнении Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (утв. Приказом ФНС от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@) важно определиться с . Ведь от этого зависит, будут ли те или иные выплаты вообще отражаться в Расчете. А как быть с переходящими отпускными в 6-НДФЛ?
Отпуск пришелся на разные месяцы
Вполне типичная ситуация, когда отпуск начался в одном месяце, а закончился уже в другом. Бывает и так, что отпуск полностью приходится на один месяц, но выплата отпускных была произведена еще в предшествующем отдыху работника месяце.
Сразу отметим, что никаких особенностей отражения данных в форме 6-НДФЛ в этом случае не будет. Отпускные в Расчете всегда отражаются по единому порядку, который полностью зависит от фактической даты выплаты отпускных.
Ведь по доходу в виде отпускных датой фактического получения дохода (строка 100 Расчета) является дата его выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Она будет совпадать и с датой удержания налога (показатель строки 110 Расчета), ведь именно на дату фактической выплаты дохода налоговый агент должен удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Срок перечисления НДФЛ
Срок перечисления налога с отпускных также не зависит от того, на какие месяцы приходится сам отпуск. Дата перечисления зависит лишь от даты фактической выплаты дохода в виде отпускных. Налог с суммы отпускных перечисляется в последний день того месяца, в котором отпускные выплачивались (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Это означает, что достаточно сложить весь удержанный налог с отпускных, выплаченных в одном календарном месяце, и перечислить его в бюджет одним платежным поручением в последний день этого месяца. Например, отпускные 3 сотрудникам организация выплачивала 13.05.2019, 17.05.2019 и 20.05.2019. Уплатить НДФЛ с этих отпускных можно одной суммой 31.05.2019. При этом если этот последний день совпал с выходным или праздничным днем, то уплатить НДФЛ можно в следующий за ним рабочий день (пп. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ). К примеру, НДФЛ с отпускных за июнь 2019 можно было уплатить 01.07.2019, поскольку 30.06.2019 пришлось на воскресенье.
Станет проще учитывать переходящие отпускные в налоговом и бухгалтерском учете. ФНС России впервые подтвердила, что компании вправе списать отпускные на дату выдачи, даже если часть отдыха попадает на следующий квартал. Такой благоприятный для компаний вывод содержится в письме от 06.03.2015 № 7-3-04/614@.
Учет отпускных в налоговом учете
Работодатель обязан выдать отпускные сотруднику за весь период отдыха перед его началом не позднее чем за три календарных дня (ст. 136 ТК РФ, письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1). В этот же период компания и начисляет отпускные. Разберем учет отпускных в налоговом учете.
У многих работников отпуск начинается в одном месяце квартала, а заканчивается в другом. Например, переходит с марта на апрель. В Минфине считают, что в этом случае расходы надо списывать пропорционально дням отдыха в каждом месяце (письмо от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643). Как мы выяснили в самом министерстве, эта позиция чиновников не изменилась и сейчас.
Зато ФНС впервые пришла к выводу, что делить ничего не требуется. Расходы на оплату труда компания списывает ежемесячно исходя из начисленных сумм. Это правило применимо и к отпускным, если компания не создает резерв (п. 4 ст. 272 НК РФ). А начисляет компания отпускные до начала отдыха. Значит, вправе единовременно их списать. Свое мнение налоговая служба изложила, опираясь на судебную практику, которой в пользу компаний уже предостаточно (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 № А27-14271/2011).
Учет отпускных в бухгалтерском учете
Учет отпускных у бухгалтерском учете сложен тем, что некоторые компании по ошибке отражают отпускные, переходящие на следующий месяц, на счете 97 «Расходы будущих периодов». А в следующем месяце списывают в расходы. Это неверно. Все компании, кроме малых, обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). А значит, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. То есть компания спишет расходы быстрее, чем в налоговом учете. Поэтому в учете на дату начисления резерва надо отразить отложенный налоговый актив.
Проводки по отпускным
Дебет 20 (23, 26, 44, 08) Кредит 96
Начислен резерв на отпуска с учетом взносов;
Дебет 09 Кредит 68
Начислен отложенный налоговый актив.
Когда работник уходит в отпуск, эти суммы в расходы текущего месяца включать уже не требуется. Их списывают за счет ранее начисленного резерва. Исключением являются ситуации, когда суммы резерва не хватает. Тогда отпускные списывают в текущие расходы сверх суммы резерва:
Дебет 96 Кредит 70, 69
Начислены отпускные и взносы за счет резерва;
Дебет 68 Кредит 09
Погашен отложенный налоговый актив;
Дебет 20 (23, 26, 44, 08) Кредит 70, 69
Начислены отпускные и взносы сверх суммы резерва;
Дебет 70 Кредит 68
Исчислен и удержан НДФЛ.
В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России «переходящие» отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний
23.09.2015В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов — как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.
Налоговый учет расходов по переходящим отпускам
Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:
- учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255НК РФ);
- при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
- затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из определяемой в соответствии со статьей 255Налогового кодекса суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.
Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).
Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.
Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.
В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены «переходящие» отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).
Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).
Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.
Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам
Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).
Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом — в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее — ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.
Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).
Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.
Страховые взносы с «переходящих» отпускных
Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.
Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).
Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.
Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).
НДФЛ с «переходящих» отпускных
Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.
Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме — налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее — Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении «переходящих» отпускных — в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.
После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).
В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).
Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).
Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление «переходящих» отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.
Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.
Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.
Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска — 29 декабря 2014 г.
Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.
Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.
Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — расходование резерва на 4 дня отпуска работника;
9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.
В налоговом учете расходы распределены следующим образом:
2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;
В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.
Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
2820 руб. (9400 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.
НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
1222 руб. (9400 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 — сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражено признание ОНА в декабре;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — отражено признание ОНА в январе.
Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:
В декабре 2014 г.:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4
940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;
В январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
940 руб. — признан ОНА.
Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул — 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.
Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.
Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.
В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — расходование резерва на 2 дня отпуска работника;
Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70
4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.
В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.
Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:
Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;
Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69
1440 руб. (4800 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.
НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
624 руб. (4800 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.
ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 — сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:
в январе 2015 г.:
ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
960 руб. (4800 руб. × 20%) — признан ОНА.
В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.
Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.
Законодательную основу отпусков регламентирует ТК РФ, а именно: статьи 21, 115, 116, 291, 295. Из этого следует, что ежегодные оплачиваемые отпуска бывают разными. В статье расскажем про переходящие отпуска, рассмотрим особенности их бухгалтерского и налогового учета.
Распространенные виды отпусков и действующая законодательная база
Выделяют следующие виды ежегодных отпусков:
- стандартными - 28 дней (ст. 115);
- удлиненными - зависят от возраста, должности, специфики работы (например, к этой категории отпускников относят военных, педагогов и др.);
- дополнительными - при наличии опасных, вредных условий труда и т.п. (ст. 116).
Некоторые принципы учета переходящего отпуска
Исчисляемые страховые взносы (либо премии), как и налоги, иные сборы, вводят в состав трат тем периодом, когда они зачислялись. На ПО начисляются и оплачиваются взносы ФССО, ПФР, ФФОМС. Между месяцами плата за страхование чаще всего не распределяется. К примеру, если работник ушел в отпуск июнем, а вернулся с него июлем 2017, то страховые платежи по отпускным ПО учитываются июнем 2017. Траты полностью отображаются в декларации за второй квартал 2017.
Тем не менее, если, допустим, отпуск начался в декабре одного года, а завершился в месяце другого года, учет ведется уже по-другому. Отпускные деньги - траты, причисляемые к оплате труда. Эти суммы ПО распределяются пропорционально дням отпуска. Их нужно относить к тратам каждый месяц.
При калькуляции единого налога в тратах учитываются: собственно ПО за минусом НДФЛ (на число выдачи этой суммы отпускнику), плата за страхование на ПО (на день отчисления фондам).
При УСН (Доходы) единый налог снижается на величину страховых премий в том периоде, когда их перечислили фонду. Однако действует лимит - не более, чем на 50%. Сами отпускные не влияют на единый налог, т.к. никакие траты при таком объекте налогообложения не учитываются.
При УСН (Доход - траты) обязанное лицо вправе снизить свои доходы на размер трат за оплачивание труда. Отпускные (и в отношении ПО) причисляют к тратам на момент их выдачи. Что касается страховых премий, они также снижают базу налога при уплате единого налога на дату их оплачивания.
Льготирование в виде вычетов, применяемое при переходящем отпуске
На ПО распространяются стандартные налоговые вычеты на отпускника и его детей (НК РФ, ст. 216). Единственный нюанс состоит в том, что данное льготирование применяется только за один месяц, а не за оба (т.е. даже когда отпуск начинается одним месяцем, а завершается другим). Это значит, что полагающиеся вычеты отпускнику не распределяются между месяцами, а признаются в общепринятом порядке за настоящий месяц. Примечательно, подобное льготирование может использоваться как в отпускных, так и заработной плате.
| Вариант вычета | Условия предоставления льготирования в виде вычета | Основание |
| На своих детей | На каждого несовершеннолетнего ребенка, вплоть до окончания года, в котором ему исполнилось 18; на обучающихся очно детей до 24-летнего возраста | НК РФ, ст. 218, п. 1, подп. 4; письма Минфина № 03-04-05/53291от 22.10.2014 и № 03-04-05/8-1251 от 06.11.2012 |
| На себя | Льгота предоставляется участникам и пострадавшим ЧАЭС, участникам и инвалидам ВОВ, бывшим узникам концлагерей, героям СССР и РФ, инвалидам детства и 1, 2 групп, а также иным категориям лиц, указанным в НК РФ | НК РФ, ст. 218 |
Законодательство предоставляет возможность отельной категории отпускников получать удвоенный вычет на своих детей (единственному родителю, опекуну, усыновителю и т.д.).
Для реализации своего права на льготирование работник должен обратиться к нанимателю (налоговому агенту) с заявлением о предоставлении этого вида льготы и приложить к нему надлежащее документальное подтверждение права на вычет, как-то: копию удостоверения ветерана ВОВ, участника ликвидации последствий на ЧАЭС и др.
Ключевые контировки, используемые бухучетом при переходящем отпуске
Перечисления отображаются контировкой ДТ 20 (23,26,44…) КТ 96. После выдачи денег отпускникам резервные суммы аннулируются. Бухгалтерия для отображения операций по отпускным задействует стандартные контировки.
| Контировка | Характеристика |
| ДТ 96 КТ 70 | Деньги начислены |
| ДТ 96 КТ 69 | Зачисление страховых премий на ПО |
| ДТ 70, КТ 68 (НДФЛ) | Удержание НДФЛ с ПО |
| ДТ 70, КТ 50 | Выдача ПО |
| ДТ 20 (26,44…) КТ 70 | Остаток отпускных при недостатке резервной суммы |
| ДТ 09, КТ 68 | Зачисление отложенных налоговых активов |
| ДТ 68, КТ 09 | Аннулирование отложенных налоговых активов |
Суммовые расхождения возникают и учитываются, когда резервный запас сформирован лишь в бухучете. Как отобразить в бухучете ПО работника малого предприятия, которое не формирует резерв на отпуска?
Допустим, работник малого предприятия взял стандартный отпуск (28 дней) с конца июня по июль 2017 г. Деньги ему выдадут июнем, при этом высчитают страховые премии, НДФЛ.
Бухгалтерия отображает все операции контировками:
- ДТ 44, КТ 70 - зачисление зарплаты вместе с ПО;
- ДТ 44, КТ 69 (1-1; 1-2; 2;3) - страховые на ПО;
- ДТ 70, КТ 68 (НДФЛ) - исчисление налога на доход физлиц с ПО;
- ДТ 70, КТ 51 - выдача денег отпускнику за минусом НДФЛ.
Порядок калькулирования причитающейся суммы и выдачи денег отпускнику
Калькулирование ежегодного оплачиваемого отпуска (и переходящего) производится с учетом требований правительственного постановления РФ № 922от 24.12.2007. Оплата отпуска производится авансом. Независимо от того, когда ПО начинается и заканчивается, причитающуюся сумму наниматель обязан выдать работнику за три дня до начала отпуска (ТК РФ, ст. 136, ч. 9). В том месяце, когда были выданы деньги, с них исчисляется НДФЛ.
Калькуляция производится согласно формуле: ПO = ГД/ 12 (месяцев)/29,4 (дня)* ЧД, где ПО - переходящий отпуск, ГД - годовой доход, ЧД - число дней отпуска. Расчетный период - предшествующие 12 календарных месяцев (правительственное постановление № 922 24.12.2007, п.4). Календарный месяц - период с первого до последнего числа месяца.
К примеру, гражданин РФ проработал 2 года и уходит в очередной оплачиваемый отпуск с 21 августа 2017 г. на 14 календарных дней. Отпуск переходящий: начинается августом, а заканчивается сентябрем. Причитающуюся сумму по нему наниматель обязан подсчитать и выплатить за 3 дня до 21.08.2017 (до начала ПО). Больничных листков у работника не было, мат. помощь, премиальные и надбавки не начислялись, расчетный период выработан полностью.
По итогам калькулирования выдача ПО (9 528 руб.) производится за три дня до 21.08.2017, а налог по доходу физлиц перечисляется не позднее 31.08.2017.
Стандарт 6-НДФЛ и отображение в нем ПО
6-НДФЛ - типовой стандарт, одобренный Приказом ФНС N ММВ-7-11/450@ от 14.10.2015. Действует с 2016 г., применяется всеми налоговыми агентами каждый квартал. Действующая форма 6-НДФЛ состоит из 2 разделов. Первый включает последние данные дохода и НДФЛ в целом по организации. Во второй раздел вносят детализированные сведения по каждой отдельно взятой операции, которая фигурирует при удержании подоходного налога.
Переходящие отпускные отображаются сообразно единым правилам, т. е. в зависимости от даты их выплачивания и с учетом крайнего срока оплаты налога на доходы физлиц. Крайний срок внесения налоговой платы - последнее число месяца. Поэтому в надлежащей графе 6-НДФЛ проставляется дата последнего рабочего дня месяца, в котором отпускные были выплачены. Если крайнее число приходится на выходной, то в форме прописывается первый же рабочий день следующего месяца.
Пример 1. Срок перечисления НДФЛ с переходящего отпуска работника П.Н. Леонидова.
Отпуск П.Н. Леонидова длится с 11.07.2017 до 3.08.2017. Начинается в июле, а завершается в августе, значит, это переходящий отпуск. Организация выплатила своему работнику деньги за ПО своевременно - 10.07.2017 (не позднее, чем за 3 дня до начала отпускного периода).
Налоговые отчисления зависят от фактической даты выплаты денег, т.е. с учетом даты 10.07.2017. Из вышеописанного следует, что крайний срок перечисления налога на доходы физлиц с отпускных работника П.Н.Леонидова в этом случае придется на крайнее число июля - 31.07.2017, понедельник, рабочий день.
Пример 2. Калькуляция налога на доходы физлиц с ПО двум работницам и отображение надлежащих сумм в 6-НДФЛ
Бухгалтерия ООО «Василек» выплатила деньги по отпускам своим работницам И.А. Ромашовой (14.06.2017 - 23 000 руб.) и Т.П. Лориной (30.06.2017 - 13 000 руб.) июнем 2017 г. Калькуляция налога по доходу физлиц (ставка 13%) производится так:
- С отпускных работника И.А.Ромашовой: 23000 * 13% = 2 990 руб.;
- С отпускных работника Т.П.Лориной: 13 000 * 13% = 1 690 руб.
Налог единым платежом был перечислен за обеих работниц 30.06.2017. Отпускники получили на руки деньги за минусом налога на доход физлиц. Стандарт 6-НДФЛ (полугодичный период) заполняется так. Первый раздел: вносятся сведения об отпусках в графы 020, 040, 070. Во втором разделе заполняются графы 100-140:
- 100 14.06.17 130 23000;
- 110 14.06.17 140 2990;
- 120 30.06.17
- 100 30.06.17 130 13000;
- 110 30.06.17 140 1690;
- 120 30.06.17.
Ответы на часто задаваемые вопросы
Вопрос №1. Как влияет на время перечисления налога с отпускных ПО? Что, если отдых приходится на 1 либо 2 месяца?
День налоговых отчислений зависит от числа выдачи отпускных. Перечисление осуществляется в том месяце, когда были выданы отпускнику деньги. Крайний срок - последний рабочий день настоящего месяца.
Вопрос №2. Когда необходимо произвести расчет по отпуску заново и провести корректировку данных в 6-НДФЛ?
Вопрос №3. Работник взял положенный отпуск в июне с переходом на июль. Деньги за него выдали 15.06.2017. Как отобразить отпускные по 6НДФЛ?
Поскольку фактически выплата производилась июнем (15.06), то и доход у отпускника возникает в этом месяце. Это значит, что деньги нужно отобразить в разделе 2 формы за июнь (на месяц выплаты денег).
Вопрос №4. Какие последствия влечет за собой ошибочное указание меньшей суммы налога в стандарте 6-НДФЛ?
Налоговики прежде всего проверяют даты и суммы фактических налоговых перечислений. Если в графе 140 неверно проставлена сумма подоходного (меньше, чем следует) либо этот платеж просрочен, уплачен позже числа, указанного в графе 120, возникает недоимка, что, соответственно, фиксируется. Итог - штраф 20% от неуплаченной суммы.
Вопрос №5. Работник уходит в очередной отпуск августом 2017 г. Каким будет здесь расчетный период?
Звонок в один клик
