По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).
Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Итак, экономическая выгода признается доходом физического лица, если одновременно соблюдаются три условия:
1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;
2) ее размер можно оценить;
3) она может быть определена по правилам гл. 23 НК РФ.
Например, при продаже (покупке) кредитными организациями иностранной валюты физическим лицам может возникнуть положительная разница между курсом такой продажи (покупки) и курсом, установленным Центральным банком РФ. Если размер этой экономической выгоды еще установить можно, то определить ее по правилам гл. 23 НК РФ не получится. Дело в том, что в гл. 23 НК РФ в числе доходов не поименована положительная курсовая разница. Не указан такой доход и в виде материальной выгоды (Письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-04-06/4-361, от 02.03.2009 N 03-04-06-01/44, ФНС России от 28.07.2009 N 3-5-03/1111@, УФНС России по г. Москве от 22.09.2009 N 20-15/3/098269).
Если экономической выгоды нет, то дохода, облагаемого , также не возникает. Например, налог не уплачивается в следующих ситуациях:
– положительная курсовая разница, возникшая при возврате физическому лицу полученных у него по договору займа денежных средств, если по условиям договора денежные обязательства выражены в долларах, а возврат осуществляется в рублях по курсу Банка России на дату возврата (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12);
– возврат налогоплательщику перечисленных им в качестве дополнительного вклада в уставный капитал организации денежных средств по причине того, что увеличение уставного капитала не состоялось (Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-04-06/4-303).
Вместе с тем гл. 23 НК РФ прямо выделила доходы, которые не признаются таковыми для целей налогообложения. Это доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями между членами семьи и (или) близкими родственниками, кроме полученных по гражданско-правовым и трудовым договорам (п. 5 ст. 208 НК РФ).
Согласно положениям Семейного кодекса РФ членами семьи являются супруги, родители и дети, усыновители и усыновленные (ст. 2 СК РФ). А близкими родственниками признаются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии. К ним относятся родители и дети, дедушка, бабушка и внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 СК РФ).
Однако отметим, что, по мнению Минфина России, свекровь не является членом семьи или близким родственником в соответствии с Семейным кодексом РФ (Письма от 26.05.2011 N 03-04-05/5-383, от 03.12.2009 N 03-04-05-01/853).
Аналогичное мнение в отношении свекра высказано ФАС Московского округа в Постановлении от 30.12.2005, 28.12.2005 N КА-А40/13252-05.
Вместе с тем в арбитражной практике существует и иной подход к данному вопросу. Суды рассматривают семью как единое целое, и поэтому в ее состав входят родители как мужа, так и жены (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2008 N КА-А40/6198-08-О, ФАС Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1057/05-АК, от 28.03.2005 N Ф09-996/05-АК).
Например, родители, которые находятся в длительной заграничной командировке, раз в месяц направляют сыну – студенту вуза денежные средства.
Доход сына в виде денежных поступлений от родителей не признается доходом для целей налогообложения, поскольку он получен от операций, связанных с имущественными отношениями между членами семьи. Следовательно, декларировать такой доход и платить с него молодой человек не обязан.
Если же доходы получены указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений, то они признаются доходами и облагаются в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 208 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2009 N 20-14/4/129846@).
Например, индивидуальный И.И. Петров заключил со своей супругой Т.И. Петровой договор возмездного оказания услуг. По условиям договора Т.И. Петрова, юрист по образованию, обязуется осуществить полное юридическое сопровождение сделок, направленных на приобретение И.И. Петровым ряда объектов недвижимости для использования в ской деятельности. Вознаграждение, полученное Т.И. Петровой по указанному договору, признается ее доходом и облагается в общеустановленном порядке.
Однако из этого правила также есть исключение. Освобождаются от доходы, полученные по заключенному членами семьи и (или) близкими родственниками договору дарения, причем независимо от вида подаренного имущества. Об этом говорится в п. 18.1 ст. 217 НК РФ.
Например, отец подарил дочери квартиру, машину, коллекцию инвестиционных золотых монет. Со стоимости подарков налог уплачивать не нужно.
СИТУАЦИЯ: Возникает ли у физического лица – должника налогооблагаемый доход (сумма долга, проценты, штрафы, пени по договору), если кредитная организация (банк) прощает долг?
Кредитная организация может простить долг физическому лицу (ст. 415 ГК РФ). В этой ситуации у него возникает экономическая выгода в виде суммы займа, а также процентов, пеней и штрафов по кредитному договору, которые не нужно возвращать. Следовательно, такой доход облагается (Письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-08/4-323, от 08.06.2012 N 03-04-06/4-163, от 11.04.2012 N 03-04-06/3-106, от 05.12.2011 N 03-04-06/6-334, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-279, ФНС России от 11.10.2012 N ЕД-4-3/17276).
При этом в отношении штрафов и пеней по кредитному договору чиновники уточняют следующее. Санкции за нарушение договорных обязательств, прощенных кредитором, являются доходом физического лица – должника, только если он признал указанные суммы либо есть судебное решение, вступившее в силу (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/197).
СИТУАЦИЯ: Возникает ли объект налогообложения по , если работодатель не удержал у работника, нарушившего на служебной машине ПДД, сумму штрафа?
На практике встречаются ситуации, когда сотрудник на служебной машине совершает нарушение правил дорожного движения (далее – ПДД), которое фиксируется специальными техническими средствами. Например, он мог превысить скорость, проехать на запрещающий сигнал светофора, произвести остановку и (или) стоянку транспортного средства в неположенном месте, выехать на встречную полосу.
В таких случаях по общему правилу к ответственности за совершенное правонарушение, предусмотренное гл. 12 КоАП РФ, привлекается собственник (владелец) транспортного средства – работодатель (ч. 1 ст. 2.6.1 КоАП РФ).
В соответствии с изложенными обстоятельствами работодатель уплачивает сумму штрафных санкций самостоятельно. Впоследствии он может либо привлечь сотрудника к материальной ответственности (ст. 248 ТК РФ), либо полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с работника (ст. 240 ТК РФ).
Отметим, что в случае отказа работодателя от взыскания с сотрудника затрат на оплату штрафа и неудержания соответствующего налога из доходов работника могут возникнуть разногласия с налоговыми органами.
В Письме Минфина России от 08.11.2012 N 03-04-06/10-310 изложено следующее мнение. Работник, нарушивший ПДД, нанес работодателю прямой ущерб, который подлежит возмещению в соответствии со ст. 238 ТК РФ. Работодатель же своим решением освобождает сотрудника от имущественных обязательств. Таким образом, у работника возникает налогооблагаемый доход в натуральной форме.
На наш взгляд, данная позиция является небесспорной по следующим основаниям.
При анализе положений ст. 211 НК РФ можно сделать вывод, что к доходам в натуральной форме относятся полученные налогоплательщиком товары, иное имущество, выполненные для него работы, оказанные услуги. Таким образом, отнести неудержанную сумму штрафа за нарушение ПДД к доходу в натуральной форме названная норма не позволяет.
Также стоит отметить, что административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к ответственности (п. 1 ст. 32.2 КоАП РФ). В постановлении об уплате суммы штрафа указан работодатель, а значит, и уплатить ее в бюджет должен именно он. Соответственно, у сотрудника не возникает дохода, облагаемого . Этой позиции придерживается ФНС России в Письме от 18.04.2013 N ЕД-4-3/7135.
Судебной практики по данному вопросу нет. Однако исходя из судебной практики, связанной с возмещением собственником транспортного средства вреда, который причинен третьим лицам в результате произошедшего по вине работника ДТП, можно предположить, что суды поддержат работодателей и в рассматриваемой ситуации.
Так, в Постановлении от 15.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1434-06 ФАС Московского округа указал, что исходя из норм гражданского законодательства именно владелец автомобиля – работодатель является лицом, обязанным возместить ущерб (ст. ст. 1068, 1079 ГК РФ). Следовательно, нельзя говорить о возникновении у работника дохода в натуральной форме, если работодатель самостоятельно возместил нанесенный ущерб и не предъявил регрессных требований к работнику в соответствии со ст. 1081 ГК РФ.
Необходимо также учитывать тот факт, что в некоторых случаях могут присутствовать обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника (ст. 239 ТК РФ). Так, работник не несет материальной ответственности, если работодатель не создает ему условий, которые обеспечивают сохранность имущества (в данном случае – денежных средств, направленных на оплату штрафа). Это означает, что если нарушение ПДД было допущено работником с целью надлежащего исполнения своих должностных обязанностей с одобрения или прямого распоряжения работодателя, то материальной ответственности у сотрудника не возникает. Следовательно, он не получает и налогооблагаемого дохода.
Например, водитель-инкассатор, следуя должностной инструкции, осуществляет остановку в неположенном месте, исходя из соображений безопасности и сохранности перевозимых ценностей. Возникновение ущерба в виде административного штрафа по ст. 12.19 КоАП РФ можно отнести к расходам, понесенным вследствие нормального хозяйственного риска.
В таком случае работодатель не вправе будет привлечь работника к материальной ответственности. Следовательно, налогооблагаемого дохода у сотрудника не возникает (Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-04-06/12341).
Аналогичную позицию финансовое ведомство высказало относительно ситуации, когда работодатель ставит работника в условия жестких сроков исполнения служебного поручения при разъездной работе. В данном случае сотрудник может столкнуться с выбором: нарушить ПДД либо несвоевременно выполнить задание. Значит, фактически в такой ситуации нарушение ПДД допущено в интересах работодателя. Соответственно, у работника не возникает экономической выгоды (Письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-04-06/1183).
С учетом изложенного можно сделать следующие выводы. Подходы, предложенные к решению рассмотренного вопроса официальными органами, противоречивы. В связи с этим отказ от взыскания ущерба с работника, который нарушил ПДД, может вызвать претензии проверяющих. Однако с учетом приведенной выше аргументации, а также судебных актов, вынесенных по схожим делам, у работодателя есть возможность доказать правомерность своих действий в суде. Вместе с тем, чтобы избежать возможных споров, рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу.
Часть натурального хозяйства, как и прежде, идет на укрепление экономики страны. Некоторые коллективные хозяйства продают государству свою продукцию согласно оговоренным планам, а остатки распродают в системе местных рыночных отношений.
Источники натурального дохода
Натуральный доход - распространенное явление в сфере сельского хозяйства. Его источником служат несколько ключевых направлений сельского хозяйства. Животноводство - главная отрасль хозяйства по извлечению различного вида мяса, молока и шкур. Люди, которые живут только на натуральны доход, вынуждены продавать продукцию животноводства, чтобы покрывать затраты на содержание и выращивание скота, на приобретение других товаров повседневного потребления.Фермеры – люди, которые профессионально занимаются натуральным хозяйством, способны экономить денежные средства, питаясь за счет продуктов, которые приносит им натуральный доход.
Птицеводство - ответвление животноводческого промысла. Применяется сельскохозяйственными предприятиями с целью получения продуктов потребления в виде белого мяса и яиц, вторичных продуктов – пуха и пера. Съедобные товары птицеводства реализуют в ближайшие продовольственные сети, а побочные продукты – на специальных фабриках пера и пуха.
Овощеводство - одна из важнейших отраслей сельского хозяйства, которая обеспечивает человека натуральным доходом в виде овощей и прочей диетической продукцией.
Доход в натуральной форме облагается НДФЛ на общих основаниях. Однако с некоторых доходов натуральной форме невозможно удержать налог, поскольку невозможно посчитать экономическую выгоду, полученную человеком.
Однако натуральный доход уступает денежному доходу домашних хозяйств. Домашнее хозяйство технологически почти полностью существует за счет рабочей силы человека. Поэтому сейчас оно не может соперничать с механизированной промышленностью, производительность труда которой намного выше. Однако размер натуральных доходов возрастает, когда наступает неблагоприятная экономическая ситуация.
Еще в XIX веке натуральный доход был основным источником продуктов питания и товаров народного потребления в сельской местности. Однако в современном мире ведение домашнего хозяйства является лишь подспорьем в случае нестабильности денежной валюты. Натуральный доход сегодня не способен обеспечить деревенского жителя достаточным количеством продуктов питания и товаров повседневного спроса. Этот вид дохода не является гарантом выживания человека.
Получение дохода в натуральной форме
Как следует из налогового законодательства, обложению налогом на доходы физических лиц подлежат доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. О налогообложении доходов, полученных в натуральной форме, мы расскажем в этой статье.
Прежде напомним, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).
Доходом налогоплательщика НДФЛ является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (статья 41 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен статьей 211 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 названной статьи при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, то есть исходя из уровня рыночных цен (письмо Минфина России от 29 августа 2014 года № 03-04-06/43375).
При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.
В силу пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
l оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2).
Обратите внимание!
Из указанной нормы следует, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они произведены в его пользу и в его интересах. При этом если подобные выплаты получены членами семьи физического лица, находящимися на его иждивении (например, несовершеннолетними детьми), они также считаются произведенными в интересах самого налогоплательщика. На это указывает ФНС России в письме от 24 января 2007 года № ГИ-8-04/41@.
Согласно разъяснениям контролирующих органов к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, относятся:
– оплата организацией за своих сотрудников стоимости проживания (письма Минфина России от 19 мая 2015 года № 03-03-06/28809, от 13 августа 2014 года № 03-04-06/40543, от 5 мая 2014 года № 03-04-05/21026);
– оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (письма Минфина России от 23 января 2015 года № 03-04-05/1733, от 1 декабря 2014 года № 03-04-06/61276, от 26 июня 2014 года № 03-04-06/30660)
– оплата банком страховых взносов по договору, заключенному между физическим лицом и страховой организацией, если такая оплата не предусмотрена ипотечным кредитным договором (письмо Минфина России от 15 января 2015 года № 03-04-06/306);
– оплата за физических лиц, участвующих в различных мероприятиях, проводимых организацией, стоимости проезда к месту проведения мероприятий и проживания в месте их проведения (письмо Минфина России от 24 декабря 2014 года № 03-04-06/66786);
– оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре (письма Минфина России от 11 июня 2008 года № 03-04-06-01/164, УФНС России по городу Москве от 7 октября 2009 года № 20-15/104559@);
– оплата организацией, деятельность в которой осуществляется вахтовым методом, стоимости проезда работников от места жительства до места работы и обратно при условии того, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно (письмо Минфина России от 26 февраля 2013 года № 03-04-06/5379);
l полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2 пункта 2).
В письме Минфина России от 28 июля 2014 года № 03-04-06/36994 рассматривалась ситуация, когда физическое лицо использовало для оплаты за проживание в отеле подарочный сертификат, предоставляющий право проживания в отеле, по цене, которая значительно ниже той цены, по которой бы он проживал в этом отеле в тех же условиях и в те же сроки, не купив такой сертификат.
По мнению финансистов при использовании для оплаты за проживание в отеле указанного выше подарочного сертификата у физического лица возникает подлежащий налогообложению доход в натуральной форме в виде оказанных отелем услуг по проживанию, поскольку, как следует из условий продажи такого сертификата, услуги отеля оказываются его владельцу на безвозмездной основе или с частичной оплатой, что не позволяет квалифицировать его как форму скидки, предоставляемой к стандартному тарифу за проживание в отеле. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении указанного дохода определяется как разница между стандартным тарифом на услуги, оказанные отелем физическому лицу, и стоимостью оплаченного им сертификата;
l оплата труда в натуральной форме (подпункт 3 пункта 2).
Согласно статье 131 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) оплата труда в натуральной форме производится в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника, если это не противоречит законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Обратите внимание!
Статья 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. В этот перечень включены только организации и индивидуальные предприниматели. Следовательно, в случае получения дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30 июня 2006 года № 03-05-01-05/123, ФНС России от 11 сентября 2011 года № АС-3-3/2744, от 3 июля 2008 года № 3-5-03/219@.
На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Таким образом, при получении налогоплательщиком от организации, индивидуального предпринимателя дохода в натуральной форме указанные организация, индивидуальный предприниматель признаются на основании статьи 226 НК РФ налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 5 статьи 226 НК РФ). Отметим, что на сегодняшний день форма указанного сообщения утверждена Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников". Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 года № ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц".
В такой ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.
В письме от 14 мая 2010 года № 03-04-06/1-97 финансовое ведомство напомнило, что в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата в его интересах организациями товаров, работ, услуг. Оплата услуг такси в связи с производственной необходимостью осуществляется в интересах самой организации, а не налогоплательщика-работника. Соответственно, по мнению чиновников, данные суммы не должны включаться в доход работников при исчислении НДФЛ.
В письме Минфина России от 30 июля 2014 года № 03-04-06/37503 разъясняется, что если срок пребывания сотрудника в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной статьей 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.
В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме в соответствии с положениями статьи 211 НК РФ.
Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.
В ответ на вопрос подлежат ли обложению НДФЛ суммы оплаты организацией стоимости проезда к месту проведения собеседования и проживания кандидатов – участников собеседования, организуемого в целях подбора персонала, финансисты в письме от 30 июня 2014 года № 03-04-06/31359 отмечают следующее. Ссылка на то, что приглашение на собеседование осуществляется исключительно в интересах организации, является необоснованной, поскольку такое собеседование проводится и в интересах физических лиц, претендующих на поступление на работу в данную организацию. Поэтому оплата организацией стоимости проезда и проживания участников собеседования в месте проведения собеседования является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
Если снижение учебным заведением для обучающихся стоимости обучения не связано с оплатой (полностью или частично) за них стоимости обучения, то дохода, полученного в натуральной форме, не возникает (письмо Минфина России от 15 июля 2014 года № 03-04-06/34385).
Если стороной, возмещающей налогоплательщику судебные расходы, связанные с совершением в отношении налогоплательщика и по его инициативе юридически значимых действий или оказанием юридических или иных услуг, является организация или индивидуальный предприниматель, то соответствующие суммы возмещения, по мнению контролирующих органов, признаются доходом налогоплательщика в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке. При этом с такого дохода налогоплательщика в натуральной форме налог уплачивается однократно. Если же стороной, возмещающей указанные расходы, являются физические лица, то дохода в натуральной форме, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, исходя из положений статьи 211 НК РФ, не возникает. На это указывают письма Минфина России от 28 мая 2014 года № 03-04-05/25549, от 27 мая 2014 года № 03-04-05/25231, от 8 мая 2014 года № 03-04-05/21912.
Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 9 февраля 2007 года № 03-04-06-02/19, форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, который получен в натуральной форме, и облагается налогом на доходы физических лиц. Если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не облагается НДФЛ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 6 марта 2013 года № 03-04-06/6715, если доставка работников обусловлена удаленностью места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, то суммы оплаты организацией проезда работников в соответствии с договорами, заключенными с транспортной организацией, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, являться объектом обложения НДФЛ.
Если же оплата организацией проезда работников осуществляется, при условии того, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, то эта оплата признается их доходом, полученным в натуральной форме. Соответственно, стоимость указанной оплаты подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 12 октября 2011 года № 03-04-05/6-728, от 30 июня 2011 года № 03-03-06/1/384, от 17 июля 2007 года № 03-04-06-01/247). Аналогичного мнения придерживаются и суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2008 года по делу № А19-5369/08-30-Ф02-5939/08, ФАС Уральского округа от 29 января 2008 года по делу № Ф09-9195/07-С2).
Отметим, что в данной ситуации в организации следует вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику. На это указывает письмо Минфина России от 18 мая 2006 года № 03-05-01-04/128.
В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что с 1 января 2016 года в НК РФ, а именно в некоторые пункты статьи 226, будут внесены изменения Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" (далее – Закон № 113-ФЗ).
В частности, согласно этим изменениям налоговый агент, руководствуясь пунктом 4 статьи 226 НК РФ, при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме должен будет удержать исчисленную сумму налога из любых доходов, выплаченных им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не должна будет превышать 50% в суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент будет обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226, подпункт "в" пункта 2 статьи 2, пункт 3 статьи 4 Закона № 113-ФЗ).
При определении налоговой базы в целях налогообложения НДФЛ учитываются доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.
Такое требование установлено ст.210 НК РФ.
Это означает, что доходы физических лиц, полученные в натуральной форме, облагаются НДФЛ на общих основаниях. При этом, в соответствии с требованиями ст.226 НК РФ:
- российские организации,
- нотариусы, занимающиеся частной практикой,
- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты,
- а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ,
- исчислить,
- удержать у налогоплательщика,
- уплатить НДФЛ в бюджет.
При этом, сумма удерживаемого НДФЛ не может превышать 50% выплачиваемой суммы.
Если же налоговый агент удержать НДФЛ не имеет возможности, то он обязан в письменном виде уведомить налогоплательщика и ФНС по месту своего учета об этом факте.
Сделать это необходимо не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода*, в котором был получен доход в натуральной форме.
*Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст.216 НК РФ).
В некоторых случаях расчет НДФЛ с доходов в натуральной форме является чрезвычайно трудоемким, так как почти нереально вычислить экономическую выгоду, полученную каждым налогоплательщиком - физическим лицом.
В статье будут рассмотрены особенности налогообложения НДФЛ доходов физических лиц, полученных им в натуральной форме и комментарии Минфина по данному вопросу.
Налоговая база по НДФЛ с доходов, полученных в натуральной форме.
Порядок определения налоговой базы с доходов в натуральной форме регламентируется положениями ст.211 НК РФ.Согласно п.1 ст.211 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и ИП натуральной форме в виде:
- товаров,
- работ,
- услуг,
- иного имущества,
При этом, цены определяются в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.
На основании п.1 ст.105.3 НК РФ, рыночными ценами считаются те цены на товары (работы, услуги), которые применяются в сделках между сторонами, не являющимися взаимозависимыми.
В соответствии с п.3 ст.105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной , если:
- ФНС, не доказано обратное,
- налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ.
В соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ, в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным, если указанное несоответствие повлекло занижение суммы НДФЛ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы НДФЛ по истечении календарного года.
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты НДФЛ за соответствующий налоговый период.
При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.
В соответствии с п.1 ст.211 НК РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) для целей определения налоговой базы по НДФЛ, включаются соответствующие суммы:
- акцизов
- полученных им товаров,
- выполненных для него работ,
- оказанных ему услуг.
вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
Так же, в соответствии с п.1 ст.230 НК РФ, налоговые агенты ведут учет:
- доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде,
- предоставленных физическим лицам налоговых вычетов,
- исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.
- налогового учета,
- первичных учетных документов,
- налогоплательщика,
- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов,
- предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утвержденными ФНС,
- суммы дохода и даты их выплаты,
- статус налогоплательщика,
- даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ,
- реквизиты соответствующего платежного документа.
Виды доходов в натуральной форме.
В соответствии с п.2 ст.211 НК РФ, к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности , относятся:- Оплата (полностью или частично) за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе:
- коммунальных услуг,
- питания,
- отдыха,
- обучения
- Полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Порядок оформления выплаты зарплаты в натуральной форме.
Согласно положениям ст.130 ТК РФ, в систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включаются:- ограничение оплаты труда в натуральной форме.
В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.
Выплата заработной платы в натуральной форме может быть производиться продукцией, производимой организацией, или другим имуществом и товарами, принадлежащими компании.
Так же возможно оказание сотруднику необходимых ему услуг.
Необходимо учитывать, что имущество и товары, которыми выплачивается заработная плата, должны быть предназначены для личного потребления сотрудника и его семьи, а их выдача должна производиться по разумной цене.
При этом, доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы
Кроме того, не допускается выплата заработной платы:
- в бонах,
- купонах,
- в форме долговых обязательств,
- расписок,
- в виде спиртных напитков,
- наркотических,
- ядовитых, вредных и иных токсических веществ,
- оружия,
- боеприпасов,
- других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
В число таких документов, например, могут быть включены:
- Положение об оплате труда сотрудников,
- Коллективный договор,
- Трудовой договор,
- И т.п.
Оплата питания сотрудников.
В настоящее время не редки случаи, когда компания оплачивает питание своих сотрудников.В некоторых организациях это просто чай и кофе, в других - комплексные каждодневные обеды либо питание по типу «шведский стол».
Кроме того, многие компании устраивают корпоративные праздничные мероприятия, в которых угощение сотрудников является частью праздничной программы.
Во всех этих случаях у налогоплательщиков - физических лиц, возникает облагаемый доход.
Но не во всех случаях организации обязаны удерживать и уплачивать НДФЛ.
Налог не нужно начислять и уплачивать, если у организации отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду , полученную каждым сотрудником.
«При приобретении организацией:
- питания (чай, кофе и т.д.) для своих сотрудников,
- а также при проведении корпоративных праздничных мероприятий,
В этих целях организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой сотрудниками.
Вместе с тем, если при потреблении сотрудниками питания, приобретенного организацией (при проведении корпоративного праздничного мероприятия), отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не возникает .»
Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина от 30.01.2013г. №03-04-06/6-29.
Однако, другого мнения ведомство придерживалось в своем Письме от 18.04.2012г. №03-04-06/6-117, где речь шла об обедах для сотрудников в виде шведского стола, оплата которых предусмотрена действующей системы оплата труда сотрудников на постоянной основе:
«Согласно п. 1 ст. 230 Кодекса налоговый агент обязан вести учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде.
В рассматриваемом случае доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов.»
Таким образом, в случаях оплаты обедов для сотрудников на постоянной основе, в том числе - в виде оплаты услуг столовых, ресторанов, других предприятий общественного питания, работодатель обязан вести соответствующий учет.
Сделать это можно разными способами. Например, с помощью введения талонной системы, или ведя журнал регистрации посещений общепита сотрудниками.
В настоящее время в современных бизнес - центрах арендаторам предлагают так же специальные карты, которыми сотрудники оплачивают обеды.
Такие карты выдаются сотрудникам и закрепляются за ними, а в конце месяца обслуживающая компания общепита предоставляет компании-работодателю отчет с указанием суммы расходов, прошедшей по каждой из карт.
Вот с каждой такой суммы и будет начисляться НДФЛ индивидуально по каждому сотруднику.
Оплата проезда сотрудников.
Не все организации имеют удачно расположенные офисы, до которых легко добраться с помощью общественного транспорта.В этом случае некоторые компании оплачивают услуги по транспортировке работников от метро до офиса и обратно (автобусом, маршрутными такси и т.п.).
Кроме того, зачастую компания покупает/оплачивает своим сотрудникам проездные билеты на общественный транспорт.
В соответствии с положениями ст.168.1 ТК, работникам, постоянная работа которых:
- осуществляется в пути,
- имеет разъездной характер,
- осуществляется в полевых условиях,
- связана с работами экспедиционного характера,
расходы по проезду.
Таким образом, если компания оплачивает проездные билеты (транспортные карты) сотрудникам, которые используют их для выполнения своих служебных обязанностей, такая оплата проезда не является доходом сотрудников и не облагается НДФЛ.
При этом, следует помнить, что оплата проезда сотрудников к стационарному рабочему месту (а место работы должно быть обязательно указано в трудовом договоре с сотрудником в соответствии со ст.57 ТК РФ), не относится к расходам на проезд:
- Связанным с командировкой, и компенсируемым работодателем в соответствии со ст.168 ТК РФ.
- Связанным с осуществлением служебных обязанностей и компенсируемым в соответствии со ст.168.1 ТК РФ.
В соответствии с положениями ст.41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций».
Отсутствием экономической выгоды сотрудников оплата их транспортировки признается, по мнению Минфина, в том случае, если сотрудники не могут добраться до офиса компании общественным транспортом в связи с удаленностью офиса от его маршрутов.
Такое мнение выразил Минфин в своем Письме от 06.03.2013г. №03-04-06/6715:
«С учетом указанных положений ст. 211 Кодекса оплата организацией проезда работников при условии того, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
В случае если доставка работников обусловлена удаленностью места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией проезда работников в соответствии с договорами, заключенными с транспортной организацией, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников и, соответственно, являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.»
В любых иных случаях свою позицию организации придется доказывать в суде.
При этом следует отметить, что суды довольно часто встают на сторону налогоплательщиков.
Для минимизации налоговых рисков организации-работодателю следует заключить договор с транспортной компанией об оказании соответствующих услуг.
Еще лучше, если компания сможет доставлять сотрудников к месту работы собственными силами.
В этом случае, расходы на оплату транспортировки сотрудников к месту работы не будут носить личного характера, так как определить сумму транспортных расходов, приходящуюся на каждого отдельного сотрудника будет весьма затруднительно.
Таким образом, в случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникнет.
Скидки на обучение в государственном образовательном учреждении.
В случае, если студенту предоставляется скидка на обучение по договору оказания образовательных услуг в государственном образовательном учреждении:- по результатам вступительных испытаний,
- за успехи в обучении,
Такое мнение выразил Минфин в своем Письме от 28.02.2013г. №03-04-05/9-158
«Снижение образовательным учреждением стоимости обучения в зависимости от результатов вступительных испытаний, а также от результатов обучения, произведенное на основании приказа образовательного учреждения, не может рассматриваться в качестве дохода (экономической выгоды), полученного в натуральной форме, если возможность снижения стоимости обучения предусмотрена для студентов, достигших соответствующих результатов вступительных испытаний и (или) результатов обучения, то есть не носит характера индивидуальной льготы.»
