Счет 105 00 материальные запасы. Учет и списание материальных запасов бюджетного учреждения

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок учета ртутных термометров и документальное оформление их списания учреждению следует определить в рамках формирования учетной политики.
Операции по списанию ртутных термометров отражаются в корреспонденции со счетом 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов" или 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходования материальных запасов".

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации должностными лицами учреждения принято решение об учете ртутных термометров в качестве материальных запасов на счете 105 31. Согласно п. 118 Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - N 157н), на соответствующих аналитических счетах счета 105 00 "Материальные запасы", содержащих аналитические коды вида синтетического счета, учитываются следующие объекты материалов:
- 1 "Медикаменты и перевязочные средства" - медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и т.д.
- 6 "Прочие материальные запасы", в том числе и материалы специального назначения, иные материальные запасы.
При этом конкретных указаний на вид объектов учета, к которому могут быть отнесены ртутные термометры, N 157н не содержит. Поэтому для принятия решения о порядке учета рассматриваемых материалов необходимо дать оценку возможности их отнесения к "медикаментам" ("лекарственным средствам"), "перевязочным средствам", исходя из определений и перечней, приведенных в нормативно-правовых документах, регулирующих данную отрасль.
В частности, могут быть применены положения следующих документов:
- Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств";
- п. 1 "Инструкции...", утвержденной приказом Минздрава СССР от 02.06.1987 N 747.
Соотнесение ртутных термометров с определениями и перечнями, содержащимися в обозначенных документах, указывает на то, что данные объекты не могут быть отнесены к медикаментам и перевязочным средствам. Поэтому в случае принятия решения об учете ртутных термометров в качестве материальных запасов их целесообразно учитывать в качестве материалов специального назначения на счете 105 06.
В то же время в целях сопоставимости информации, отражаемой в учете и отчетности различных субъектов учета, решение об отнесении конкретных видов материальных запасов к тому или иному виду объектов учета желательно принимать на уровне органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя. Если же соответствующие разъяснения (рекомендации) уполномоченных органов отсутствуют и по каким-либо причинам их невозможно получить, вопрос может быть урегулирован положениями учетной политики учреждения. При этом решение должностных лиц о порядке учета тех или иных материалов должно быть основано на их профессиональном суждении.
Вместе с тем при принятии к учету нефинансовых активов, приобретенных в рамках средств программы обязательного медицинского страхования, необходимо учитывать, предусмотрены ли затраты на приобретение конкретных объектов учета соответствующим тарифным соглашением. В рассматриваемой ситуации структура тарифа на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования Омской области на 2018 год указана в Приложении 23 к Тарифному соглашению в системе обязательного медицинского страхования Омской области на 2018 год от 22.12.2017.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденной Минфина России от 01.07.2013 N 65н, операции, отражающие уменьшение финансового результата, связанное со списанием материальных запасов (израсходованных на нужды учреждения, естественной убыли, а также пришедших в негодность в результате их использования), отражаются с применением "Расходование материальных запасов" КОСГУ.
Соответственно, списание ртутных термометров, пришедших в негодность в результате их использования, отражается по дебету счета 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов" в корреспонденции с кредитом счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (абз. 2 п. 37 Инструкции, утвержденной Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - N 174н).
При этом если расходы, связанные с использованием материальных запасов в деятельности учреждения, формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), то их списание отражается бухгалтерской записью по дебету счета 0 109 00 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части расходования материальных запасов " в корреспонденции с кредитом счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" ( Инструкции N 174н).
В соответствии с Инструкции N 157н выбытие материальных запасов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом, если иное не установлено й N 157н. Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых организациями государственного сектора, и Методические указания по их применению утверждены Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Указания N 52н).
Действующими нормативными актами по ведению бухгалтерского учета в учреждениях госсектора установлены лишь общие условия учета поступления, движения и списания материальных ценностей. Поэтому детально такие условия закрепляются в учетной политике учреждения. При определении в учетной политике порядка списания различных материальных запасов госучреждению желательно исходить прежде всего из того, насколько важно обеспечить контроль за сохранностью конкретной группы (вида) материальных ценностей, насколько они значимы. При этом следует понимать, что действующие в настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают четких границ между:
- потребляемыми и непотребляемыми материальными запасами;
- имуществом, подлежащим списанию прямым расходом при выдаче из мест хранения, и ценностями, которые могут списываться с баланса только после оформления дополнительных документов.
Учет предметов на балансе в течение всего времени эксплуатации позволит учреждению избежать претензий со стороны контролирующих органов. В то же время польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на ее подготовку.
Ртутные термометры, как правило, используются в течение длительного периода и могут быть отнесены к непотребляетмым материальным запасам. Сохранность таких активов целесообразно обеспечить путем их учета в разрезе ответственных лиц на протяжении всего времени использования в учреждении. Например, они могут выдаваться сотрудникам по Ведомостям (ф. 0504210) без списания с балансового учета.
Для оформления решения о списании ртутных термометров с балансового учета применяется Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230), далее - Акт (ф. 0504230). В частности, может осуществляться списание:
- пришедших в негодность, неисправных термометров;
- выбывших помимо воли учреждения (вследствие недостач, хищений; уничтожения при терактах; потерь при стихийных и иных бедствиях, опасных природных явлениях, катастрофах; иных действий).
Акт о списании (ф. 0504230) составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов и утверждается руководителем учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Материальные запасы бюджетного учреждения – это сырье, материалы, готовая продукция и товары. Материалы организация может использовать как для собственных нужд, так и направлять на продажу. Рассмотрим таблицы проводок по материальным запасам.

К материальным запасам бюджетные организации в первую очередь относят имущество, которое служит меньше 12 месяцев. При этом стоимость этого имущества значения не имеет.

Перечень объектов, которые можно классифицировать как материалы приведен в пункте 98 . А перечень материалов вы найдете в пункте 99 Инструкции № 157н.

Счет 105 материальные запасы в бюджетном учреждении

Материальные запасы учитывайте на счете 105.00 «Материальные запасы». Его аналитика зависит от вида ценностей:

Конкретный перечень материалов, которые учитываются на том или ином аналитическом счете, можно посмотреть в пункте 118 Инструкции № 157н.

Последние изменения в учете материалов произошли с 1 января 2018 года. Они связаны с вступлением в силу Федеральных стандартов бухгалтерского учета. Так, пунктами 54–56 Стандарта «Концептуальные основы бухучета и отчетности» установлен порядок определения стоимости безвозмездно полученных материалов, не учтенных ранее объектов, а также материалов, которые получили при разборе, утилизации и ликвидации имущества. Такие МЗ нужно учитывать по справедливой стоимости. Рассчитать ее можно методом рыночных цен.

Учет поступления материалов в бюджетном учреждении

Материальные запасы можно приобрести за плату или получить безвозмездно от других организаций. Кроме того, материалы могут образоваться в процессе деятельности учреждения. Например, при ликвидации . Рассмотрим, как учесть поступление МЗ во всех трех случаях.

Случай № 1. Приобретение материалов договорам за плату у поставщиков

Основание для оприходования материалов в первом случае – первичные документы, которые предоставит поставщик. Это могут быть счета, счет-фактуры, накладные, а также документы, подтверждающие качество товаров.

Материалы, которые приобрели у поставщиков, нужно отражать в бухучете по фактической стоимости. В дальнейшем эта стоимость не меняется. Исключение – переоценка МЗ.

В таблице ниже приведены типовые проводки для первого случая поступления материальных запасов.

№	Операция	Дебет	Кредит
Расходы понесены в рамках одного договора
1.	Поступили материальные запасы по фактической стоимости:
	– от поставщика по безналичному расчету;	0.105.XX.340	0.302.34.730
	– от подотчетника		0.208.34.660
Расходы понесены в рамках нескольких договоров
1.	Отражены расходы, связанные с приобретением материальных запасов:
1.1	при безналичном расчете:
	– расходы по договору поставки;	0.106.X4.340	0.302.34.730
			0.302.XX.730
	– пошлины		0.303.05.730
1.2	при расчетах через подотчетника:
	– расходы на приобретение материальных запасов;	0.106.X4.340	0.208.34.660
	– другие расходы, связанные с приобретением материалов (например, на доставку, упаковку)		0.208.XX.660
2.	Приняты к учету материальные запасы по сформированной фактической стоимости	0.105.XX.340	0.106.X4.340

Случай № 2. Материалы поступили по договору дарения безвозмездно

Во втором случае поступление МЗ оформляют также, как и в первом. Но при отсутствии первичных документов необходимо составить . Этот документ подтвердит, что учреждение получило материалы.

При поступлении материалов от организаций госсектора, они должны предоставить . На основании данного документа можно принять МЗ к учету.

Ниже приведены типовые проводки по безвозмездному получению материалов.

№	Операция	Дебет	Кредит
1	Отражено безвозмездное поступление материальных запасов:
	– в рамках движения объектов между головным учреждением, обособленным подразделением (на основании извещения ф. 0504805 и первички);	0.105.XX.340	0.304.04.340
	– при закреплении права оперативного управления в случае получения от органов власти и госучреждений (на основании извещения ф. 0504805 и первички);		4.401.10.189
	– от организаций и граждан (кроме случаев закрепления права оперативного управления);		2.401.10.189
	– от наднациональных организаций и правительств иностранных государств;		2.401.10.152
	– от международных финансовых организаций		2.401.10.153

Случай № 3. Поступление материалов, образовавшихся в результате деятельности учреждения

Ниже приведены основные случаи, когда в учреждении могут образоваться материалы и типовые проводки, по их отражению в бухучете.

В процессе деятельности учреждения МЗ могут образоваться в результате:

• выявления излишков:

• ликвидации ОС:

• демонтажа и ремонта имущества:

• воpмещения ущерба виновным лицом:

• от собственного производства:

Учет списания материалов в бюджетном учреждении

Списывать материалы в бухучете учреждение может по разным причинам. Например, при выдаче МЗ в эксплуатацию или производство, при выявлении недостачи или в случае порчи имущества. В зависимости от причин списания бухгалтер определяет форму документа, на основании которого будет произведено списание материалов в бухучете.

В таблице ниже приведен перечень документов, которые могут быть использованы при списании МЗ.

Причина списания материалов	Какими документами оформить
МЗ передаются от одного МОЛ другому с целью выдачи имущества в эксплуатацию	Операцию можно оформить одним из следующих документов в зависимости от вида передаваемых в эксплуатацию материалов: - требование-накладная (ф. 0504204); - ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (); - ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203).
МЗ списываются с баланса при выдаче в эксплуатацию или производство	Выбор формы первичного документа зависит от вида списываемых МЗ: - ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203); - меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202); - акт о списании материальных запасов (ф. 0504230); - ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210); - путевой лист для списания в расход всех видов топлива.
МЗ списываются при выявлении недостачи	- акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143); - акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Существуют два способа определения стоимости, по которой можно списать материалы:

Способы определения стоимости списания МЗ	Описание способа
1. Фактическая стоимость каждой единицы материалов	При списании нужно взять фактическую стоимость единицы МЗ. Для этого бухгалтеру должно быть известна поставка той или иной единицы
2. Средняя стоимость	Чтобы определить среднюю стоимость списания МЗ (на дату списания) нужно: к стоимости остатка материальных запасов на начало месяца прибавить стоимость материальных запасов, поступивших за месяц, эту сумму разделить на количество материальных запасов на начало месяца и прибавить количество материальных запасов, поступивших за месяц

При списании материалов используйте типовые проводки, которые приведены в таблице ниже.

Учреждение может выдавать материалы в пользование своим сотрудникам. Например, это может быть форменная одежда. В этом случае материалы после списания с баланса нужно отразить на забалансовом счете 27. Н забалансовом счете материалы нужно отражать в разрезе МОЛ. В бухучете при этом нужно сделать проводки:

Внутреннее перемещение материальных запасов в бюджетных учреждениях

При выдаче материалов в эксплуатацию в бухучете нужно отразить внутренне перемещение между материально-ответственными лицами. Обычно основанием для отражения в учете подобных ситуаций является требование-накладная (ф. 0504204). Образец данного документа приведен ниже.

Скачать пустой бланк формы 0504204 Требование-накладная

Скачать заполненный образец 0504204 Требование-накладная

Внутреннее перемещение отражается в бухучете следующей проводкой:

Передача материальных запасов между учреждениями

Порядок и проводки безвозмездного поступления материалов мы уже рассмотрели выше. Теперь разберемся, как отразить в бухучете передачу материалов безвозмездно другим учреждениям и организациям.

В таблице ниже приведены типовые проводки по безвозмездной передаче материалов другим организациям.

Наименование операции				Основание
Безвозмездная передача материальных запасов в порядке, предусмотренном законодательством				п. 36, 37 Инструкции № 174н, Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н
– государственным и муниципальным организациям	Дебет 2.401.20.241	Кредит 2.105.21.440 – 2.105.26.440, 2.105.31.440 – 2.105.36.440, 2.105.44.440, 2.105.46.440	Основание: Извещение (ф. 0504805), первичные документы, подтверждающие передачу материальных ценностей (например, акт о приеме-передаче)
– иным организациям (за исключением государственных (муниципальных))	Дебет 2.401.20.242
– наднациональным организациям и иностранным государствам	Дебет 2.401.20.252
– международным организациям	Дебет 2.401.20.253
Вложение материальных запасов в уставный капитал организаций при создании некоммерческих организаций (в соответствии с действующим законодательством)	Дебет 0.215.00.530	Кредит 0.105.21.440 – 0.105.26.440, 0.105.31.440 – 0.105.36.440	Основание: Первичные документы, подтверждающие передачу материальных ценностей (например, акт о приеме-передаче)	п. 36, 37

Инвентаризация материальных запасов в бюджетных учреждениях

Для того, чтобы выявить излишки или недостачи материалов, учреждения проводят инвентаризацию. Она бывает обязательная и добровольная. Например, обязательно нужно проводить инвентаризацию перед годовой отчетностью.

Все выявленные при инвентаризации излишки и недостачи нужно отразить в бухучете. В таблице ниже приведены типовые проводки, как это сделать.

Содержание операции	Бухгалтерская запись		Документальное оформление	Примечание
	дебет	кредит
Оприходование неучтенных материальных запасов, выявленных при инвентаризации, по текущей оценочной стоимости	0.105.21.340 – 0.105.26.340, 0.105.31.340 – 0.105.36.340	0.401.10.180	Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), акт о приемке материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220)	п. 34 Инструкции № 174н, п. 25 Инструкции к Единому плану счетов № 157н
Выбытие материальных запасов при принятии решения об их списании комиссией о поступлении и выбытии активов:				п. 37 Инструкции № 174н
– пришедших в негодность вследствие физического износа	0.401.10.172	0.105.21.440 – 0.105.26.440, 0.105.31.440 – 0.105.36.440	Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230), акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143)
– вследствие выбытия помимо воли бюджетного учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, уничтожениях при террористических актах)
– пришедших в негодность вследствие стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы	0.401.20.273	0.105.21.440 – 0.105.26.440, 0.105.31.440 – 0.105.36.440, 0.105.44.440, 0.105.46.440

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Документом, регламентирующим правила бюджетного учета, является Инструкция N 25н <1>. Однако ее норм в некоторых случаях недостаточно, для того чтобы правильно отразить ту или иную операцию. Ведь одна из особенностей бюджетного учета заключается в том, что при отражении хозяйственных операций необходимо учитывать не только положения названной Инструкции, но и бюджетной классификации РФ <2>. И если в коммерческом учете практически для каждого раздела плана счетов, а в некоторых случаях для каждого счета предусмотрено свое положение по бухгалтерскому учету, то в бюджетном бухгалтерам приходится довольствоваться отдельными разъяснениями Минфина или Федерального казначейства, а иногда и собственным опытом или интуицией.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
<2> Федеральный закон от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации".

Большинство вопросов связано с учетом материальных запасов. В данной статье рассмотрены некоторые из них.

Изменения, внесенные в учет материальных запасов Инструкцией N 25н

Изменилась структура Плана счетов бюджетного учета: с 01.01.2006 из состава основных средств мягкий инвентарь и посуда переведены в состав материальных запасов. Счет 0 101 08 000 "Мягкий инвентарь" исключен, а соответствующее имущество теперь подлежит отражению на новом счете 105 05 000 "Мягкий инвентарь". Кроме того, поскольку посуда отражалась в составе прочих основных средств, теперь ее отражают в составе прочих материальных запасов. Соответственно, изменена нумерация счетов. Учет материальных запасов ведется на следующих счетах:

• 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства";
• 105 02 000 "Продукты питания";
• 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы";
• 105 04 000 "Строительные материалы";
• 105 05 000 "Мягкий инвентарь";
• 105 06 000 "Прочие материальные запасы";
• 105 07 000 "Готовая продукция".

Уточнен способ отражения в учете внутренней передачи материальных запасов. В соответствии с п. 58 Инструкции N 25н внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами отражается:

• по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 01 340, 0 105 02 340, 0 105 03 340, 0 105 04 340, 0 105 05 340, 0 105 06 340, 0 105 07 340);
• по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 01 340, 0 105 02 340, 0 105 03 340, 0 105 04 340, 0 105 05 340, 0 105 06 340, 0 105 07 340). То есть по дебету и кредиту счетов используется один и тот же код КОСГУ <3> - 340. Операции по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию отражаются в регистрах аналитического учета материальных запасов путем смены материально ответственного лица.

<3> Классификация операций сектора государственного управления, Приложение N 5 к Инструкции N 25н.

Уточнено применение счета 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства". Теперь он используется не только в больницах, лечебно-профилактических, лечебно-ветеринарных учреждениях, но и во всех бюджетных организациях (п. 61 Инструкции N 25н).

Добавлен способ списания материальных запасов. Списание производится двумя способами:

• по фактической стоимости каждой единицы запаса;
• по средней фактической стоимости.

Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости осуществляется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, а также поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска).

При этом Инструкция N 25н не обязывает применять только один способ списания. Отсюда следует, что учреждение вправе выбрать наиболее приемлемый вариант.

Счет 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" применяется не только при изготовлении материальных запасов, но и их приобретении, безвозмездном получении на основании затрат по нескольким договорам с поставщиками, распоряжениям (извещениям).

Уточнен порядок списания балансовой стоимости животных при их забое для получения продукции (мяса). Указанная операция отражается по дебету счета 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".

Формирование стоимости изготавливаемых материальных запасов в рамках бюджетной деятельности

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении определяется учреждением исходя из затрат, связанных с их изготовлением (п. 51 Инструкции N 25н). На основании этого в себестоимость изготавливаемых материальных запасов включается не только стоимость использованных материалов, работ и услуг сторонних организаций и других подразделений учреждения, но и заработная плата рабочих, управленческого персонала соответствующего подразделения и начисления на суммы оплаты труда.

Как указывалось выше, для учета операций по изготовлению материальных запасов применяется счет 106 04 340. Порядок формирования в бюджетном учете себестоимости материальных запасов в соответствии с Инструкцией N 25н следующий:

			Основание
Списана стоимость материалов на себестоимость изготовленных материальных запасов			Требование- накладная требование на выдачу продуктов Ведомость на выдачу кормов Ведомость материальных ценностей учреждения
Начислена заработная плата работникам, принимающим участие в изготовлении материальных запасов
на сумму начисленной заработной платы			Ведомость по начислению заработной
на сумму удержанного с заработной платы НДФЛ
на сумму ЕСН, начисленного на заработную плату
на сумму страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев
Отнесены на себестоимость материалов услуги сторонних организаций			Счет-фактура, акт приемки выполненных

Создание материальных запасов за счет средств из двух источников

В деятельности бюджетных учреждений встречаются ситуации, когда для создания определенного вида материальных запасов одновременно используются как бюджетные, так и внебюджетные средства. Например , для изготовления продукции, которая в дальнейшем используется в бюджетной деятельности, расходуются материалы, приобретенные за счет средств от приносящей доход деятельности, или оплачиваются услуги сторонних организаций за счет внебюджетных средств. В этом случае нельзя приходовать готовую продукцию по внебюджетной деятельности, даже в том случае, если затраты по ней в процентном отношении выше расходов, осуществленных за счет средств бюджета. Есть только один вариант: отразить ее по бюджетной деятельности, то есть оприходовать готовую продукцию по стоимости фактических затрат по коду вида деятельности "1" - бюджетная деятельность. Это связано с тем, что согласно нормам бюджетного законодательства (ст. 289 БК РФ) использовать бюджетные средства на ведение внебюджетной деятельности нельзя, а вот направление внебюджетных средств на уставную (бюджетную) деятельность учреждения не возбраняется. Расходы, произведенные за счет средств от внебюджетной деятельности и учтенные в себестоимости готовой продукции, следует списать в учете на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям (счет 2 401 01 241), а доход по бюджетной деятельности - учесть в составе прочих доходов (счет 1 401 01 180).

Пример 1 . Научно-исследовательский институт при изготовлении продукции использовал материалы, приобретенные за счет средств бюджета, стоимостью 12 000 руб. Кроме того, институт воспользовался услугами сторонней организации, стоимость которых в размере 59 000 руб. оплатил за счет средств от приносящей доход деятельности, в том числе НДС - 9000 руб.

В бюджетном учете института указанные операции отражаются следующим образом:

Внебюджетная деятельность
Оказаны услуги сторонней организации
Оплачены услуги сторонней организации
Списаны услуги сторонней организации на бюджетную деятельность
Бюджетная деятельность
Получены материалы в рамках бюджетной деятельности
Оплачены материалы
Списаны материалы на изготовление продукции
Оприходованы услуги сторонней организации и отнесены на себестоимость готовой продукции
Оприходована готовая продукция на склад

<*> Услуги сторонней организации, использованные при производстве продукции за счет средств из двух источников и оплаченные за счет внебюджетной деятельности, приходуются в учете без выделения НДС на отдельный счет 210 01 560 даже в том случае, если внебюджетная деятельность облагается данным налогом. Это связано с тем, что создание нефинансового актива, в данном случае готовой продукции, отражается по бюджетной деятельности (п. 164 Инструкции N 25н). Таким образом, учреждение не имеет права предъявить этот НДС к вычету. Кроме того, затраты по оплате услуг сторонних организаций нельзя учесть при определении налогооблагаемой прибыли, так как они не направлены на получение дохода, как требует ст. 252 НК РФ.
<**> Несмотря на то что счет 105 07 000 "Готовая продукция" согласно п. 67 Инструкции N 25н предназначен для учета изготовленной в учреждениях продукции в рамках деятельности, приносящей доход, автор статьи считает, что его можно использовать при учете продукции, производимой в рамках бюджетной деятельности.

Особенности отражения затрат по изготовлению продукции и ее реализации

Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению продукции в учреждениях та же, что и при изготовлении материальных запасов. Продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", нужно списать в дебет счета 105 07 000 "Готовая продукция". Это проводка по оприходованию готовой продукции на склад. Затем фактическая стоимость реализованной продукции списывается на доходы от рыночных продаж.

Пример 2 . Дополним условия примера 1. Допустим, что готовая продукция, себестоимость которой по данным учета составляет 71 000 руб., впоследствии реализована за 109 000 руб. Научно-исследовательский институт освобожден от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Прежде чем отразить операции на счетах бюджетного учета, следует сказать, что согласно Письму Федерального казначейства от 30.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404 списание себестоимости готовой продукции нужно производить по бюджетной деятельности, а выручку от ее реализации - по внебюджетной. В Письме содержатся рекомендации по начислению НДС и налога на прибыль.

В учете института будут сделаны следующие записи:

<*> Для упрощения примера в расчет не включены расходы по внебюджетной деятельности, которые могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Однако следует иметь в виду, что в нашем примере стоимость готовой продукции, списанная в доход от реализации активов по бюджетной деятельности, при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитывается.

Теперь рассмотрим пример, когда реализуются материальные запасы созданные (приобретенные) в рамках приносящей доход деятельности.

Пример 3 . Учреждение здравоохранения реализовало остаток строительных материалов, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности. Их средняя фактическая стоимость составила 64 900 руб., продажная - 80 000 руб., в том числе НДС - 12 200 руб. Учреждение освобождено от уплаты НДС в соответствии с пп. 2 п. 2. ст. 149 НК РФ, поэтому в фактической стоимости строительных материалов учтен НДС.

В данной ситуации учреждение должно обратить внимание на расчет и уплату НДС по реализации строительных материалов. Дело в том, что последняя не относится к медицинским услугам, поэтому подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Поскольку в нашем примере строительные материалы отражаются в учете вместе с НДС (то есть налог по ним не был принят к вычету), его следует выделить из стоимости остатка строительных материалов и принять к вычету. При этом по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 15,25%. Итак, НДС, который можно предъявить к вычету, составит 9900 <4> руб. (64 900 руб. x 15,25%).

<4> В целях упрощения примера результаты расчета округлены.

В учете учреждения здравоохранения операции отразятся следующим образом:

Выделен НДС со стоимости строительных материалов
Предъявлен НДС к вычету
Начислен доход от продажи строительных материалов
Начислен НДС к уплате
Списана на расходы по приносящей доход деятельности стоимость строительных материалов (64 900 - 9 900) руб.
Начислен налог на прибыль ((80 000 - 12 200 - 55 000) руб. x 24%)
Зачислена выручка от продажи строительных материалов на внебюджетный счет учреждения
Перечислен налог на прибыль
Перечислен НДС

<*> В этом случае также для упрощения примера в расчет не включены другие расходы по внебюджетной деятельности, которые могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Поступление материальных запасов по договору дарения

Чаще всего бюджетные учреждения получают материальные ценности безвозмездно в качестве дара, то есть по договору дарения. Согласно п. 52 Инструкции N 25н фактическая стоимость материальных запасов, полученных по договору дарения, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету и сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом Инструкция не поясняет, какими источниками пользоваться при этом. По мнению автора статьи, можно воспользоваться информацией прайс-листов торгующих организаций или первичными документами передающей стороны, а если сумма договора дарения значительная, то лучше обратиться к оценщикам.

Другой вопрос, который волнует бухгалтеров при получении дара, - по какому коду вида деятельности следует приходовать материальные ценности? По мнению автора, необходимо учитывать направление использования этих материальных ценностей, которое должно быть указано в договоре.

Обратите внимание: при определении прибыли не учитываются целевые средства, полученные в форме пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пример 4 . Общеобразовательная школа получила в качестве дара строительные материалы. Согласно первичным документам передающей стороны (накладным, счету-фактуре) стоимость материалов равна 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Комиссия учреждения признала указанную стоимость рыночной. С передающей стороной при получении дара был заключен договор дарения, согласно которому строительные материалы должны использоваться для ремонта здания школы. За доставку стройматериалов транспортной организации уплачено 3600 руб., в том числе НДС - 549 руб.

В учете школы операции по приему дара отразятся следующим образом:

Актуальные вопросы применения бюджетной классификации в отношении материальных запасов

В чем различие списания мягкого инвентаря на расходы в бюджетном и налоговом учете?

Списание мягкого инвентаря на расходы в целях определения налогооблагаемой прибыли имеет свои особенности. В отличие от бюджетного в налоговом учете стоимость мягкого инвентаря относится на расходы в момент его выдачи в эксплуатацию. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Таким образом, сумма расходов на мягкий инвентарь в налоговом и бюджетном учете совпадать не будет.

Другая особенность списания мягкого инвентаря в налоговом учете заключается в способе (методе) списания его стоимости. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ при списании материалов, используемых при производстве продукции, применяется один из следующих методов оценки указанных материалов:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Поскольку налогоплательщику предоставляется право выбора, в учетной политике лучше закрепить один метод оценки стоимости материальных запасов при списании и в бюджетном, и в налоговом учете.

На какую статью ЭКР относить затраты на стирку белья (мягкий инвентарь) с учетом того, что мягкий инвентарь теперь не относится к основным средствам?

Согласно Указаниям о применении бюджетной классификации <5> на подстатью 225 "Услуги по содержанию имущества" ЭКР относятся расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении или аренде, а согласно плану счетов бюджетного учета к нефинансовым активам относятся не только основные средства, но и материальные запасы. Поэтому перевод мягкого инвентаря из основных средств в материальные запасы не повлиял на порядок отнесения расходов на их содержание на статьи ЭКР.

<5> Приказ Минфина России от 08.02.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

На какую статью бюджетной классификации расходов следует отнести затраты по приобретению и установке автосигнализации?

Для ответа на данный вопрос обратимся к Указаниям о применении бюджетной классификации. На статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР относятся расходы учреждения по оплате договоров на приобретение сырья и материалов, предназначенных для однократного использования в процессе деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) в целях обеспечения собственных нужд... Далее следует перечень видов (предметов) материальных запасов. Наименования "автосигнализация" ОКОФ <6> не содержит. Однако в нем имеется позиция "Приборы и аппаратура для систем охранной сигнализации" (код 14 3319290 кч 8), подраздел "Машины и оборудование" раздела "Материальные основные фонды (основные средства)". Таким образом, автосигнализацию в соответствии с ОКОФ можно отнести к основным средствам, то есть расходы на ее приобретение нужно отражать по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР.

<6> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Однако из Письма Федерального казначейства от 15.02.2007 N 42-2.2-04/3, информация которого представлена в виде Таблицы вопросов и ответов по применению кодов Бюджетной классификации РФ, поставленных на совещании со специалистами финансовых органов субъектов РФ 7 - 8 декабря 2006 г., следует, что расходы по приобретению автосигнализации (оборудования) в торговой сети учитываются по КОСГУ, код - 340. Указанное Письмо согласовано с Минфином, поэтому следует полагать, что оно подлежит применению бюджетополучателями, хотя в данном пункте Письма (ответ на вопрос 2) нет ссылки на нормативный документ.

Установка автосигнализации по договору относится на подстатью 226 "Прочие услуги" ЭКР. На данную подстатью относятся расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, не отнесенных на подстатьи 221 - 225 ЭКР, в целях обеспечения собственных нужд, в том числе за вневедомственную (в том числе пожарную) охрану, охранную и пожарную сигнализацию (установку, наладку и эксплуатацию).

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Учет материалов в бюджетных учреждениях (БУ) отличается от учета в коммерческих организациях. В этой статье вы найдете информацию об особенностях отражения транзакций с материалами в БУ.

Материальные запасы в бюджетных учреждениях — что это и как формируется счет 105

Бухгалтерский учет материальных запасов в БУ регулируется приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н. Однако также все государственные организации следуют главному НПА, которым является приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Указанные законодательные акты утверждают частный и общий планы счетов и инструкции, разъясняющие их использование. Вся изложенная в статье информация и описываемый порядок списания материальных запасов в бюджетных учреждениях базируются на положениях этих НПА.

В состав материальных запасов входят предметы, которые используются не более года, готовая продукция, товары, а также другие специфические активы, перечисленные в п. 99 Инструкции к плану счетов (приказ № 157н). Для их учета предусмотрен синтетический счет 010500000 «Материальные запасы». Сам номер счета 105, где отражаются материальные запасы в бюджетном учреждении, состоит из 26 разрядов, но только разряды 18-26 используются в бухучете учреждения. В зависимости от группы и вида материальных запасов и сути их движения в номере счета меняется код в разрядах 22-26.

Ниже рассмотрена схема формирования номера счета бухучета в бюджетной организации, а также расшифрованы на примере коды разрядов. Подробную расшифровку разрядов также можно найти в п. 21 Инструкции к плану счетов (приказ № 157н), в таблице плана счетов для бюджетных учреждений и в п. 2.1 Инструкции к этому плану счетов (приказ № 174н).

Номер разряда счета
Финансовое обеспечение	Объект учета	Группа объекта учета	Вид объекта учета	Вид поступлений, выбытий объекта учета
Пример, счет 110532340 «Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
1 — за счет средств бюджета	105 — материальные запасы	3 — иное движимое имущество	2 — продукты питания	340 — увеличение стоимости

Нюансы отражения операций с готовой продукцией и товарами в данной статье не рассматриваются.

Учет поступления материалов

Материалы приходуются учреждениями по фактической стоимости, в которую входит:

• стоимость, уплачиваемая поставщику;
• суммы за сопутствующие услуги;
• таможенные пошлины;
• другие расходы, связанные с покупкой материалов.

Для отражения поступлений выделены отдельные аналитические счета «Материальные запасы», в разрядах 24-26 которых используется код 340 для каждого вида материалов: 010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340 (см. приказ № 174н).

БУ может закупать материалы самостоятельно или через головное учреждение (при недостаточности полномочий). Основные проводки по поступлению материалов смотрите в таблице ниже, другие транзакции можно найти в п. 34 Инструкции к плану счетов (приказ № 174н).

Проводка	Описание проводки
Кт 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»	Покупка материалов
Дт 010500000 «Материальные запасы» (010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340) Кт 030404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»	Передача материалов от вышестоящего учреждения
Дт 010500000 «Материальные запасы» (010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340) Кт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010624340, 010634340)	Самостоятельное производство материалов, покупка по ряду договоров (стоимость материалов, транспортные затраты, консультационные услуги и т. д.)

Как списать материальные запасы в бюджетном учреждении: порядок списания

Списание стоимости материальных запасов может происходить 2 способами:

• по фактической стоимости отдельного предмета;
• средней фактической стоимости.

Выбранный способ для соответствующего актива или группы активов должен применяться последовательно в течение всего отчетного года. Опишем на примере, как списать материальные запасы в бюджетном учреждении.

Пример

На складе школы находится 5 метров рулонного ватмана по цене 150 руб. за метр, 7 метров ватмана по цене 177 руб. за метр. Дополнительно в начале месяца было закуплено еще 10 метров ватмана по цене 168 руб. за метр. За месяц использовано 15 метров ватмана. Определим среднюю фактическую стоимость 1 использованного метра ватмана и общую сумму затрат.

Средняя фактическая стоимость 1 метра равна:

(5 × 150 + 7 × 177 + 10 × 168) / (5 + 7 + 10) = 166,8 руб.

Общая сумма затрат на использованный ватман равна:

166,8 × 15 = 2 502 руб.

Для отражения транзакций выбытия также используются отдельные счета аналитического учета счета «Материальные запасы», заканчивающиеся на 440 и обозначающие уменьшение стоимости соответствующих материалов.

Проводка	Описание проводки
Дт 040120272 «Расходование материальных запасов», 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960272, 010970272, 010980272, 010990272)	Использование материалов в текущей деятельности или при производстве
Дт 040110172 «Доходы от операций с активами» Кт 010500000 «Материальные запасы» (010521440 — 010526440, 010531440 — 010536440)	Продажа материалов (кроме готовой продукции и товаров), а также списание из-за непригодности, при недостаче
Дт 030404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» Кт 010500000 «Материальные запасы» (010521440 — 010526440, 010531440 — 010536440)	Передача материалов от головного учреждения подведомственному

О том, как ведется учет материалов в коммерческих организациях, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов» .

Итоги

Ведение бухгалтерского учета в БУ строго регламентировано нормативными актами. Каждое движение материалов должно быть оформлено первичными документами и отражено в учете бухгалтерскими проводками, использующими свои особые (бюджетные) счета бухучета.