Льгота по НДС в страховой деятельности (Семенихин В.В.)

Дата размещения статьи: 21.11.2014

Основной "льготной" статьей в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации по праву считается ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". Сложность норм данной статьи не всегда позволяет налогоплательщику правильно уяснить те или иные ее положения в части применения льготного налогового режима. Поэтому в статье мы подробно поговорим о том, что собой представляет льгота по НДС в страховой деятельности, а также акцентируем внимание на самых спорных вопросах, связанных с порядком ее применения.

Понимая всю важность такой сферы деятельности как страхование, государство использует различные механизмы его развития, в том числе и посредством предоставления льгот по НДС.
Так, пп. 7 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что на территории Российской Федерации освобождается от налогообложения оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
Следовательно, при оказании своих услуг страховые организации вправе пользоваться льготным режимом налогообложения, что подтверждается и Письмом Минфина России от 26 апреля 2010 г. N 03-07-07/16.
Причем гл. 21 НК РФ к операциям по страхованию, сострахованию и перестрахованию относит операции, в результате которых страховщик получает:
- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
- страховые взносы, полученные уполномоченным страховщиком, заключившим в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;
- средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред;
- целевые средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования;
- средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования и предназначенные на расходы на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (в пределах норматива, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании);
- средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования, являющиеся вознаграждением за выполнение действий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.
Напоминаем, что в отношении последних трех из указанных операций возможность использования льготного режима налогообложения появилась у страховых медицинских организаций лишь с 1 января 2012 г. после вступления в силу Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 313-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".
Рассматривая льготу по НДС, установленную пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, в первую очередь отметим, что применять данную льготу вправе только страховые организации и общества взаимного страхования.
Напомним, что отношения в сфере страхового дела регулируются различными нормативно-правовыми актами, основными среди которых выступают гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Обратите внимание! В настоящий момент Закон N 4015-1 значительно обновлен Федеральным законом от 23 июля 2013 г. N 234-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 234-ФЗ), который существенно ужесточил требования, предъявляемые к страховщикам.
Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, регулируются Федеральным законом от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

В силу ст. 938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.
Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.
Пунктом 1 ст. 6 Закона N 4015-1 определено, что страховщики представляют собой страховые организации и общества взаимного страхования, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления деятельности по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию и получившие лицензии на осуществление соответствующего вида страховой деятельности в установленном Законом N 4015-1 порядке. Страховые организации, осуществляющие исключительно деятельность по перестрахованию, являются перестраховочными организациями.
Порядок получения лицензии регулируется нормами ст. ст. 32, 32.1 - 32.9 Закона N 4015-1.
Причем бланки лицензий на осуществление страхования (перестрахования), выданные органом страхового надзора до дня вступления в силу Закона N 234-ФЗ, подлежат замене в порядке и в сроки, которые установлены органом страхового надзора, но не позднее двух лет после дня вступления в силу Закона N 234-ФЗ.

Обратите внимание! Особенности лицензирования деятельности страховых медицинских организаций в сфере обязательного медицинского страхования установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2010 г. N 1227.

Заметим, что в силу п. 6 ст. 149 НК РФ у страховой организации, не имеющей соответствующей лицензии, использование льготного режима налогообложения может быть поставлено под сомнение.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2005 г. по делу N А05-24618/04-12. Предметом спора между страховой компанией и фискалами в данном деле стало отсутствие соответствующей лицензии на заключение договоров перестрахования, в силу чего при проверке налоговики доначислили организации сумму налога на добавленную стоимость. По мнению налоговиков, страховая организация, выступающая перестраховщиком без наличия соответствующей лицензии, не имела права использовать льготу, установленную пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Однако, суд, исследуя материалы, имеющиеся в деле, указал, что страховая организация, имеющая необходимые лицензии на осуществление добровольного и обязательного медицинского страхования и фактически осуществлявшая эти виды страхования, была вправе без лицензии заключать договоры перестрахования. В силу чего арбитры признали применение льготного режима налогообложения вполне правомерным.
И хотя в данном деле суд принял сторону налогоплательщика, рекомендуем все же запастись всеми соответствующими лицензиями, ведь это проще, чем потом тратить время и деньги на судебные разбирательства.
Отметим, что льготный режим налогообложения касается только сумм, получаемых самими страховыми организациями; те суммы, которые выплачивают страховщики при наступлении страховых случаев, не имеют к льготе никакого отношения. Они в большинстве своем у страхователей не учитываются для целей обложения НДС, так как не образуют объекта налогообложения. Исключение касается лишь страховых возмещений, выплачиваемых страховыми организациями страхователям, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).
Например, если организация-поставщик застраховала свой риск неоплаты отгруженных налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то при наступлении страхового случая сумму страховки, полученную от страховой компании, поставщик на основании пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ включит в свою налоговую базу и заплатит с нее налог. Заметим, что указанное правило не применяется в отношении страховых обязательств по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.
Из перечня операций, освобождаемых от налогообложения, не совсем понятно, нужно ли облагать НДС суммы денежных средств, полученные перестраховщиком от страховщика по договорам перестрахования в порядке суброгации.
Напомним, что право страховщика на суброгацию установлено п. 1 ст. 965 ГК РФ.
Согласно указанной норме, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.
Иными словами, под суброгацией понимается переход в пределах выплаченной суммы права требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, причинившему ущерб.
Из текста самого НК РФ определить это невозможно, однако, по мнению налоговиков, изложенному в Письме ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года" (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость), следует, что льгота, установленная пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется и перестраховщиками.
При этом налоговики ссылаются на нормы п. 1 ст. 967 ГК РФ, в соответствии с которыми риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. Причем из п. 2 указанной статьи ГК РФ следует, что в общем случае к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска. При этом страховщик по основному договору страхования, заключивший договор перестрахования, считается в договоре перестрахования страхователем.
Таким образом, денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, также подпадают под действие льготы, установленной пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ.
При этом налоговики указывают, что если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются НДС денежные средства, полученные этим перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения.
Кроме того, пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не дает налогоплательщику ясной картины того, может ли льгота, установленная пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяться к иным услугам, связанным со страхованием. Минфин России и налоговики хранят по этому поводу молчание, хотя некоторые специалисты считают, что некоторые виды услуг, связанных со страхованием и осуществляемых страховыми компаниями в рамках договоров страхования, могут льготироваться. В качестве примера можно привести услуги по ведению дел в рамках договоров по обязательному медицинскому страхованию.
Однако имеется и другая точка зрения, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. по делу N А33-6465/04-С3-Ф02-5675/04-С1, в котором арбитры согласились с мнением налоговиков в отношении неправомерного применения льготы в части реализации имущества, приобретенного с целью размещения страховых резервов. Доходы, полученные от реализации такого имущества, не являются доходом, полученным страховой организацией от размещения страховых резервов, следовательно, операции по реализации такого имущества подлежат обложению налогом на общих основаниях.
Обращаем ваше внимание на то, что договор страхования всегда заключается в письменной форме, исключение касается лишь договоров обязательного государственного страхования. На это указывают нормы ст. 940 ГК РФ, причем обычно договор страхования заключается посредством выдачи страхового полиса, в котором содержатся все правила страхования. По общему правилу договор страхования вступает в силу в момент уплаты страхователем страховой премии или первого ее взноса. Если страховой полис выдается непосредственно страховой организацией, то применяется пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. В то же время практика свидетельствует о том, что довольно часто от имени страховщика заключение договоров страхования осуществляет не сама страховая организация, а посредник. Положения ст. 149 НК РФ не содержат разъяснений в отношении того, применяется ли льгота в такой ситуации. По мнению автора статьи, так как договор страхования (пусть и через посредника) заключается от имени страховщика, то использование льготного налогового режима является абсолютно правомерным. Аналогичные разъяснения по этому поводу содержатся и в Письме МНС России по г. Москве от 8 апреля 2003 г. N 24-11/18938.
Более того, как указал Минфин России в своем Письме от 15 августа 2005 г. N 03-04-05/13, льготный режим налогообложения применяется страховыми организациями даже в случае безвозмездной передачи полисов, например, при проведении рекламных акций.
В начале статьи мы уже отметили, что перечень услуг, которые могут осуществляться страховыми организациями в льготном налоговом режиме, с 1 января 2012 г. расширен.
Так, с указанной даты не облагаются налогом средства, получаемые страховыми медицинскими организациями - участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования:
- в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (целевые);
- в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (в пределах норматива, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном медицинском страховании);
- в виде вознаграждения за выполнение действий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. в льготном налоговом режиме может осуществляться и оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков. Такие изменения в п. 3 ст. 149 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме ФНС России от 7 октября 2011 г. N АС-4-3/16572@ "Об изменениях и дополнениях статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации".
Причем с 1 октября 2013 г. данная норма обновлена Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 131-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ).
Законом N 131-ФЗ уточнено, что в данном случае речь идет о страховании, состраховании и перестраховании экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, оказанных в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" (далее - Закон N 82-ФЗ).
Напоминаем, что в силу пп. 8 п. 3 ст. 3 Закона N 82-ФЗ страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков организует Внешэкономбанк в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.
С этой целью в октябре 2011 г. Внешэкономбанком было создано открытое акционерное общество "Российское агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций" (ОАО "ЭКСАР"), деятельность которого ведется в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2011 г. N 964 "О порядке осуществления деятельности по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и политических рисков" (далее - Правила).

Обратите внимание! Согласно п. 2 Правил ОАО "ЭКСАР" в соответствии с Правилами и без получения разрешения (лицензии) осуществляет страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков российских экспортеров товаров (работ, услуг), российских инвесторов, осуществляющих инвестиции за пределами территории Российской Федерации, их иностранных контрагентов по соответствующим сделкам, а также российских и иностранных кредитных организаций и (или) Внешэкономбанка, осуществляющих финансовую поддержку указанных лиц.

Таким образом, от налогообложения освобождаются только услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, оказанные ОАО "ЭКСАР" в соответствии с Законом N 82-ФЗ. Те страховые услуги, которые с 1 января 2013 г. оказываются им вне рамок Закона N 82-ФЗ, освобождаются от налогообложения как прочие услуги страховщиков на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Мы не случайно отметили, что перечисленные операции по страхованию могут осуществляться в льготном налоговом режиме. Ведь "страховые" льготы установлены п. 3 ст. 149 НК РФ, а следовательно, они относятся к категории добровольных льгот, которые применяются по инициативе налогоплательщика.
Поэтому при желании страховщик может отказаться от их применения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ.
Если же он намерен использовать льготу, то ему следует помнить о том, что операции, совершаемые в льготном налоговом режиме, представляют собой объект налогообложения.

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. у страховщика, работающего со льготой, обязанности по выписке счетов-фактур по льготным операциям не возникает, на что указывает пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
До указанной даты у страховщика, совершающего операции, освобождаемые от налога на основании ст. 149 НК РФ, также не возникало необходимости выставления счетов-фактур по льготным операциям. На это указывал п. 4 ст. 169 НК РФ, который сегодня утратил силу, о чем говорит Федеральный закон от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Отметим, еще одну деталь...
Общим правилом, установленным в п. 4 ст. 149 НК РФ, определено, что в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, плательщик НДС обязан вести раздельный учет таких операций. Требование о ведении раздельного учета обусловлено разными источниками покрытия сумм "входного" налога.
При осуществлении налогооблагаемых операций суммы "входного" налога принимаются плательщиком НДС к вычету в соответствии с правилами ст. ст. 171 и 172 НК РФ, а при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с требованиями п. 2 ст. 170 НК РФ.
Организации, занятые в страховой деятельности, могут освободиться от обязанности ведения раздельного учета.

Обратите внимание! Так как у страховщиков доля операций, облагаемых НДС, невелика, то у них имеется возможность покрывать "входной" налог за счет прибыли. Такое право им предоставляет п. 5 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым они вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Однако при этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Заметьте, что норма, установленная п. 5 ст. 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью страховой компании, поэтому применение данного порядка страховая организация обязана закрепить в своей учетной политике.

Обратите внимание! Из Письма Минфина России от 20 июля 2012 г. N 03-07-05/25 следует, что в случае использования особого порядка исчисления налога, закрепленного п. 5 ст. 170 НК РФ, страховщик обладает правом ведения книги покупок. Иными словами, лица, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ, могут вести книгу покупок только в том налоговом периоде, в котором ими определяется сумма налога, предъявляемая к вычету (возмещению).
Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. все плательщики НДС пользуются официальными формами документации по НДС, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).
Из п. 2 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137 следует, что страховщики, использующие в своей деятельности п. 5 ст. 170 НК РФ, не ведут ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

И еще одно...
По мнению финансистов, при использовании права, закрепленного в п. 5 ст. 170 НК РФ, страховая организация с операций, подлежащих налогообложению, НДС уплачивает по мере получения оплаты. Следовательно, и в состав налогооблагаемых расходов включается только НДС, оплаченный поставщикам. В частности, такое мнение содержится в Письме от 30 июня 2010 г. N 03-07-05/28.

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3

Услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, оказываемые страховыми организациями, освобождены от обложения НДС. Однако на практике страховщики занимаются такими видами деятельности, которые под освобождение не подпадают. В статье рассмотрены вопросы исчисления и уплаты НДС, с которыми сталкиваются страховые организации.

Об НДС в учетной политике страховой компании

При формировании учетной политики страховой компании можно выбрать один из следующих способов учета НДС:

• суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), включаются в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 5 ст. 170 НК РФ);
• общеустановленный порядок исчисления НДС.

Если страховая организация утвердит первый вариант, то уплата налога в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производится по мере получения оплаты, а не на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При выборе общеустановленного порядка исчисления НДС в учетной политике следует описать порядок ведения раздельного учета налоговой базы, облагаемой по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), а также при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Для этого указывают наименования субсчетов, открываемых к счету 90 "Продажи", позволяющих разграничить выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Аналогично ведут раздельный учет выручки от операций, НДС по которым исчисляется по разным ставкам. Для распределения выручки можно воспользоваться сведениями книги продаж.

В учетной политике необходимо описать порядок ведения раздельного учета при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, для чего:

• закрепляют перечень расходов и основных средств, НДС по которым распределяется;
• разрабатывают и утверждают регистры и таблицы, позволяющие делать такой расчет.

Обратите внимание: если в налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то возможны следующие варианты:

• все суммы "входного" НДС принимаются к вычету;
• налог принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с методикой его распределения.

В п. 4 ст. 170 НК РФ приведена методика распределения сумм "входного" НДС по общехозяйственным и иным аналогичным затратам. В нем зафиксирован порядок расчета пропорции, на основании которой определяется сумма налога, подлежащая вычету, и величина НДС, учитываемая в стоимости покупок. Эта пропорция рассчитывается как стоимость отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Кроме того, в учетной политике страховой организации, имеющей обособленные подразделения, должен быть отражен порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж.

На что обратить внимание страховщикам, выбравшим общий порядок исчисления НДС?

Момент определения налоговой базы. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ это наиболее ранняя из двух дат: отгрузки и оплаты. Официальная позиция контролирующих органов, определяющая понятия "отгрузка" и "оплата", представлена в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@. Датой отгрузки считается дата первого по времени составления первичного учетного документа, который продавец оформляет на покупателя, или на заказчика, или на транспортную организацию. Иными словами, фактически происходит физическая передача товара, которую организация сопровождает оформлением первичных документов. День составления первого первичного документа, который сопровождает товар, и есть дата отгрузки.

Кроме того, в Письме определено понятие "оплата". Согласно гражданскому законодательству формой оплаты может быть любая форма, предусмотренная договором. Главное, чтобы она не была запрещена законодательством. Значит, может быть и неденежная форма расчетов. Это разъяснено Письмом Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77.

В соответствии с положениями ГК РФ оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей обложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной формах.

Налоговый период. В Письме Минфина России от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114 приведены разъяснения п. 6 ст. 174 НК РФ: налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Следовательно, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета этого налога превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.

Обратите внимание: с 1 января 2008 г. согласно Федеральному закону N 137-ФЗ <1> вступит в действие новая редакция ст. 163 НК РФ: налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал.

<1> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Налоговые вычеты. Начиная с 1 января 2006 г. для получения права на вычет не надо подтверждать факт оплаты товаров (работ, услуг). Однако в некоторых случаях для принятия НДС к вычету сначала его необходимо оплатить:

• если в расчетах используется собственное имущество (п. 2 ст. 172 НК РФ);
• если осуществляются строительно-монтажные работы для собственного потребления (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Командировочные, представительские расходы должны сопровождаться подтверждением факта оплаты согласно п. 7 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание: контролирующие органы придерживаются мнения о том, что право на налоговый вычет возникает, когда имеется НДС к начислению. Согласно Письму Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/35 налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором исчислен НДС, в том числе при получении авансовых платежей.

Разъяснения о том, как применять налоговые вычеты по НДС в налоговом периоде, в котором не осуществлялись операции по реализации, приведены в Письме Минфина России от 29.07.2005 N 03-04-11/189: если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не определяет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Восстановление НДС в бюджет. Позиция финансового ведомства по вопросу о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам) налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, изложена в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02. Чиновники напомнили, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включаются.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета. Также следует обратить внимание на то, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

В Письме Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132 изложена позиция финансового ведомства по вопросу восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по недостающим товарно-материальным ценностям: в связи с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Минфин в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 указал, как отразить в учете восстановленный НДС: восстановленный для целей исчисления налога на добавленную стоимость входной налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров, списанных в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов <2> вследствие пожара, может быть учтен в качестве потерь от пожаров в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества. Аналогичная позиция высказана и в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462.

<2> В соответствии с Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" термин "чрезвычайные расходы" был заменен на "прочие".

Порядку восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации посвящено Письмо УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 19-11/005454: в случае передачи организацией основного средства в уставный фонд другой компании суммы НДС, принятые ранее к вычету передающей стороной, подлежат восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости указанного основного средства, без учета его переоценки. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость такого основного средства не включается и подлежит вычету у принимающей стороны в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Для этого сумма восстановленного НДС обязательно должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества и имущественных прав.

Особый порядок для страховщиков

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ страховые организации освобождены от уплаты НДС в части доходов, получаемых в виде:

• страховых платежей (вознаграждений) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• процентов, начисленных на депо премии по договорам перестрахования и перечисленных перестрахователем перестраховщику. Согласно ст. 967 ГК РФ по договору перестрахования перестрахователь вправе риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятой на себя по договору страхования, застраховать полностью или частично у перестраховщика;
• страховых взносов, полученных уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков. При этом ст. 953 ГК РФ сострахование определено как страхование одного и того же объекта страхования несколькими страховщиками по одному договору страхования;
• средств, полученных страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций. Такая норма содержится в п. 5 ст. 170 НК РФ. Порядок применения данного пункта прописан в Письме ФНС России от 29.12.2005 N ММ-6-03/2010@.

В своих разъяснениях представители налогового ведомства обратили внимание на то, что в соответствии с п. 16 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) с 1 января 2006 г. в целях применения НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в соответствии с данной нормой Закона N 119-ФЗ исчисление НДС всеми его плательщиками, включая страховые организации, производится по мере отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом моментом определения налоговой базы является одна из наиболее ранних дат, то есть день отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав либо оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вместе с тем, если страховая организация воспользуется правом, установленным п. 5 ст. 170 НК РФ, то вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. При этом следует иметь в виду, что в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, включаются суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении для основной производственной деятельности товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Разъяснения Минфина о том, в каком отчетном (налоговом) периоде следует относить уплаченные поставщикам суммы НДС к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и в каком порядке относятся к расходам указанные суммы НДС, если услуги оплачены авансом, содержатся в Письме от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10. Финансисты указали, что суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. ст. 170 и 252 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, на основании п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.

Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг).

При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, следует понимать дату их составления. Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиками по приобретаемым услугам, должны быть учтены страховщиками в том налоговом (отчетном) периоде, в котором согласно дате составления указанных документов (дате расчетов в соответствии с заключенными договорами) возникла обязанность оплатить НДС, независимо от даты фактической уплаты налога.

Если услуги оплачиваются авансом, то согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые переданы от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В Письме Минфина России от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/30 рассмотрена ситуация: оплачены (с учетом НДС) и оприходованы на склад материальные ценности, необходимые для оказания услуг, хозяйственных и социально-бытовых нужд. В какой момент нужно относить НДС, уплаченный поставщикам, на расходы в целях налогообложения прибыли: при оприходовании материальных ценностей на счет учета материальных запасов или при их списании на расходы в связи с передачей в эксплуатацию? С учетом п. 1 ст. 272 и ст. ст. 318 - 320 НК РФ расходы в виде суммы НДС, уплаченной поставщикам по приобретенным материальным ценностям, признаются в налоговом учете на дату передачи материалов в производство (эксплуатацию).

В Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/2/28 дан ответ на вопрос: правомерно ли включать в затраты в целях исчисления налога на прибыль суммы НДС при наличии первичных документов, таких как счет, договор, товарная накладная или чек ККТ, с выделенными в них отдельной строкой суммами НДС, но при отсутствии счета-фактуры? Как указали финансисты, страховщики вправе суммы НДС учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом для признания суммы НДС в составе расходов налогоплательщики не обязаны предъявлять счета-фактуры. Ранее аналогичный ответ был представлен в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/2/5.

Перестрахование

Согласно ст. 4.1 Закона N 4015-1 деятельность субъекта страхового дела подлежит лицензированию, при этом его наименование должно содержать обязательное указание на вид деятельности с использованием слов либо "страхование" и (или) "перестрахование", либо "взаимное страхование".

Будут ли в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты НДС средства, полученные от операций перестрахования, если организация не имела лицензии на этот вид деятельности? Четких разъяснений в налоговом законодательстве на этот счет нет. Однако есть пример судебного решения, разрешившего организации, которая имела лицензию на медицинское страхование, применить льготу к операции по перестрахованию рисков по этим видам страхования, несмотря на то что лицензии на перестрахование у нее не было.

В Постановлении ФАС СЗО от 23.06.2005 N А05-24618/04-12 судьи пришли к выводу о том, что страховая компания, имея лицензии на осуществление добровольного и обязательного медицинского страхования и фактически занимаясь этими видами страхования, вправе без лицензии заключать договоры перестрахования. Таким образом, средства, полученные обществом по договорам перестрахования, в силу пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, не облагаются НДС.

В Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10 <3> рассмотрен вопрос обложения НДС части суброгации, полученной перестраховщиком от перестрахователя по условиям договора перестрахования. В ответе представители налогового ведомства указали, что в целях применения пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает средства в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

<3> Указанное Письмо было направлено для сведения и учета в работе налоговых органов Письмом ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

В соответствии с п. 1 ст. 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. На основании п. 2 данной статьи к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные гл. 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в последнем договоре страхователем. Следовательно, денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, не облагаются НДС.

В случае если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются НДС денежные средства, полученные перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения.

Деятельность, связанная со страхованием

Как отмечено выше, освобождение от уплаты НДС, согласно ст. 149 НК РФ, применяется только к тем операциям, которые поименованы в данной статье. В отношении операций, связанных с движением активов при размещении страховых резервов, НДС уплачивается в общеустановленном порядке в зависимости от видов активов, принимаемых для покрытия страховых резервов в соответствии с Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов, утвержденными Приказом Минфина России от 08.08.2005 N 100н (далее - Правила размещения средств страховых резервов).

Позиция Минфина по вопросам обложения налогами, в том числе НДС, деятельности страховщиков по передаче страховых активов для покрытия страховых резервов при смене страховщика изложена в Письме Минфина России от 25.04.2007 N 05-04-05/203636.

Ранее ФАС ВСО был рассмотрен спор, связанный с продажей страховой организацией квартиры, приобретенной на основании решения общего собрания акционеров для размещения страховых резервов. В Постановлении от 19.01.2005 N А33-6465/04-С3-Ф02-5675/04-С1 арбитры указали, что доводы налогоплательщика о том, что реализация квартиры является деятельностью общества, связанной с размещением страховых резервов, несостоятельны. В данном случае полученные от реализации квартиры средства не являются доходом, полученным страховой организацией от размещения страховых резервов.

Обратите внимание: Правилами размещения средств страховых резервов разрешено принимать в покрытие страховых резервов кроме слитков золота и серебра слитки платины и палладия. Операции по их купле-продаже, в соответствии с налоговым законодательством, также подлежат обложению НДС.

НДС и обязательное медицинское страхование

Согласно ст. 18 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории РФ законодательство о налогах и сборах.

В соответствии с п. 7 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 (далее - Положение о страховых медицинских организациях), страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасов) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

Таким образом, средства, полученные страховой медицинской организацией в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Однако некоторые операции, осуществляемые СМО в рамках обязательного медицинского страхования, облагаются НДС. Так, в Письме МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 указано, что дополнительная плата, взимаемая страховщиком при выдаче дубликата страхового медицинского полиса, облагается НДС.

Под обложение НДС налоговики пытались подвести и суммы средств ОМС, остающиеся в распоряжении СМО после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи. Однако арбитры поддержали страховщиков.

Федеральный арбитражный суд СЗО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, суть которой сводилась к следующему: "экономические санкции", взимаемые СМО с ЛПУ, в соответствии с Порядком оплаты медицинских услуг в системе обязательного медицинского страхования, являются оплатой услуг по проведению экспертизы, оказанных этой страховой компанией, и облагаются НДС.

В ходе заседания судьи выяснили, что согласно ст. ст. 15 и 27 Закона РФ N 1499-1 СМО обязаны контролировать объем, сроки и качество оказания медицинской помощи в соответствии с условиями договора. Поэтому медицинские учреждения, на основании законодательства РФ и условий договора, несут ответственность за объем и качество предоставляемых медицинских услуг и за отказ в оказании медицинской помощи застрахованной стороне, а в случае нарушения ими условий договора СМО вправе частично или полностью не возмещать затраты по предоставлению медицинских услуг.

В соответствии с разд. 5 Методических рекомендаций по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование <4>, суммы средств ОМС, остающиеся в распоряжении СМО после неполной оплаты счетов медицинских учреждений по результатам экспертизы качества медицинской помощи, являются средствами от основной деятельности страховой медицинской организации и на основании разд. 2 Методических рекомендаций, а также разд. 1 Порядка оплаты медицинских услуг в системе обязательного медицинского страхования распределяются следующим образом:

• 70% - в запасной резерв;
• 10% - в РОМУ;
• 20% - на оплату расходов на ведение дела.

<4> Приказ ФФОМС от 17.03.1999 N 20.

Таким образом, рассматриваемые средства относятся к средствам обязательного медицинского страхования (страховым платежам), поступившим от ТФОМС и остающимся в страховой компании в связи с установлением страховщиком фактов ненадлежащего оказания (неоказания) медицинских услуг медицинским учреждением и необоснованного предъявления к оплате счетов за медицинские услуги. Проведение экспертизы страховщиком в данном случае является не услугой для медицинского учреждения, а формой контроля над объемом, сроками и качеством оказанной учреждением медицинской помощи.

Согласно п. п. 7 и 8 Положения о страховых медицинских организациях страховые платежи по обязательному медицинскому страхованию, поступившие от ТФОМС в соответствии с заключенными страховой медицинской организацией договорами, используются на оплату медицинских услуг, расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасной) и оплату труда работников, занятых в области ОМС. Резервы, образуемые СМО, не подлежат изъятию в соответствующие бюджеты.

На основании этого ФАС СЗО в Постановлении от 28.04.2005 N А21-8964/04-С1 указал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для начисления НДС на средства ОМС, не перечисленные страховой компанией медицинскому учреждению путем неполной оплаты выставленных учреждением счетов за оказанные медицинские услуги.

Рекламные акции и НДС

В соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождаются от обложения НДС. В случае если такие расходы превышают 100 руб. с учетом НДС, они признаются объектом обложения данным налогом. При этом налоговая база по НДС должна определяться в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть на основе полной стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, исходя из рыночных цен.

Страховые компании, утвердившие в учетной политике порядок исчисления НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по сувенирной продукции. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна быть уплачена в бюджет.

Для страховых организаций, не воспользовавшихся нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, освобождаемых от обложения данным налогом, также включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). Однако в целях освобождения от обложения НДС товаров (работ, услуг), передаваемых в рекламных целях, расходы на приобретение (создание) единицы этих товаров (работ, услуг) не должны превышать 100 руб. с учетом сумм налога, предъявленных поставщиками таких товаров или материальных ресурсов, приобретаемых для их создания.

НДС при расчетах по агентским договорам

В связи с изменениями, внесенными Законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ и вступившими в силу с 1 января 2007 г., возникает вопрос о том, нужно ли уплачивать отдельно НДС при расчетах по агентским договорам? Суть в том, что п. 4 ст. 168 НК РФ был дополнен следующим абзацем: сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, то есть при безденежных формах расчетов. Для страховщиков проведение взаимных зачетов весьма актуально: специфика их деятельности предполагает широкое использование в работе комиссионных и агентских договоров.

Федеральная налоговая служба Письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/232@ направила для сведения и использования в работе Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30 о порядке применения п. 4 ст. 168 НК РФ при расчетах за услуги, оказанные комиссионером по договору комиссии, а также агентом по агентскому договору.

В разъяснениях финансисты напомнили, что в соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

При проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (агента), оказываемых комитенту (принципалу), осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Еще один вопрос, возникающий в связи с посреднической деятельностью: освобождается ли от НДС стоимость страхового полиса, если он реализуется через агента? Мнение налогового ведомства по этому вопросу изложено в Письме УМНС по г. Москве от 08.04.2003 N 24-11/18938: стоимость полиса не облагается даже в том случае, если он реализуется через посредника. В обоснование такой позиции налоговики указывают, что освобождение от налогообложения, в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. При этом на основании ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, при оказании услуг по сбору страховых премий на основе указанных договоров суммы страховых премий, перечисляемые поверенным (агентом) страховой компании, в налоговую базу по НДС у поверенного (агента) не включаются. При этом у поверенного (агента), не являющегося страховой организацией, при оказании агентских услуг страховой организации возникает обязанность по уплате НДС с комиссионного вознаграждения.

Книги, журналы и счета-фактуры

В Письме от 28.07.2006 N 03-04-03/19 чиновники Минфина разъяснили порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных от продавцов товаров (работ, услуг), для организаций, не являющихся плательщиками НДС, поскольку указанные в них суммы данного налога вычету не подлежат. Согласно позиции официальных органов отсутствует необходимость регистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные организациями, применяющими для целей исчисления НДС норму п. 5 ст. 170 НК РФ (в том числе и страховщикам), от продавцов товаров. Однако эти счета-фактуры должны храниться в журнале полученных счетов-фактур.

При этом Минфин, как и прежде, считает, что счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены указанные реквизиты, следует рассматривать как составленные с нарушением требований НК РФ, и, соответственно, суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат. В Письме от 27.07.2006 N 03-04-09/14 поясняется, что в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушением указанных требований НК РФ, в дополнительном листе книги покупок необходимо произвести запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует.

По поводу указания в счете-фактуре дополнительной расшифровки Ф.И.О. руководителя и главного бухгалтера организации при условии, если счет-фактура подписан уполномоченными лицами по доверенности, в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-04-09/1 даны разъяснения: в этом случае вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру.

Порядок оформления счетов-фактур, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при наличии обособленных подразделений

В случае если страховая организация осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, через обособленные структурные подразделения, Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур:

• счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями. При этом их нумерация производится в порядке возрастания в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения. О заполнении некоторых реквизитов счетов-фактур, требованиях к подписям говорится в Письмах Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127 "Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями" и от 16.06.2004 N 03-03-11/97 "О расшифровке подписей лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры";
• журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.

За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж обособленные подразделения представляют для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС.

Налоговая декларация

Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" утверждена новая форма декларации по НДС, которая применяется начиная с представления налоговой отчетности за январь 2007 г. Соответственно, признан утратившим силу Приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения".

Е.Л.Джабазян

Редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Исчисление и уплата НДС страховыми организациями

18304 просмотра

Деятельность страховых организаций регулируется законом РФ от 27.71.92 № 4015-1 (в ред. от 20.11.99) «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Согласно ст. 2 этого закона страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных средств, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов.

Справка «НВ»

От НДС освобождены:
— страховые взносы, которые страхователь обязан уплатить страховщику в соответствии с договором страхования или перестрахования, включая перестраховочную комиссию, выплачиваемую перестраховщиком перестрахователю;
— проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
— страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
— средства, полученные по регрессным искам от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страховщиком страхователю.

Что касается страховых выплат, получаемых страхователем при совершении страховых событий, предусмотренных договором страхования или Законом, то они также не облагаются НДС, за исключением страховой выплаты, получаемой страхователем при страховании риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора.
Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. При этом добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Этим договором на основании правил добровольного страхования определяются конкретные условия страхования.
Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.
Страхователями согласно ст. 5 Закона № 4015-1 признаются юридические и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.
Страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном указанным законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Объекты налогообложения

В соответствии с законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» объектом обложения этим налогом являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Вместе с тем ст. 5 этого закона с учетом изменений и дополнений, внесенных в него федеральным законом от 02.01.2000 № 36-ФЗ, установлено, что от НДС освобождаются операции по страхованию и перестрахованию, за исключением операций, связанных с получением страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Страховые агенты

Статьей 8 закона № 4015-1 установлено, что страховщики могут осуществлять страховую деятельность через страховых агентов и страховых брокеров.
Страховые агенты — физические или юридические лица, действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными страховому агенту полномочиями. В этой связи и учитывая, что в соответствии со ст. 971 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) права и обязанности по сделке, совершенной страховым агентом по поручению страховой организации-доверителя, возникают непосредственно у доверителя, услуги, оказанные страховым агентом страховщику-доверителю, не подпадают под названную льготу. Поэтому комиссионное вознаграждение, полученное страховым агентом, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Страховые брокеры — юридические или физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие посредническую деятельность по страхованию от своего имени на основании поручений страхователя либо страховщика.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 1992-1 при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. В связи с этой нормой закона вознаграждение, полученное страховым брокером — юридическим лицом от страхователя или страховщика, облагается НДС.
Страховые резервы
Статьей 6 Закона №4015-1 установлено, что предметом непосредственной деятельности страховщиков не может быть производственная, торгово-посредническая и банковская деятельность. Вместе с тем страховщики вправе инвестировать или иным образом размещать страховые резервы, образованные из полученных страховых взносов для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств, и другие средства, а также выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам.
Правила размещения страховщиками страховых резервов утверждены приказом Минфина России от 22.02.99 № 16н (в ред. от 16.03.2000) «Об утверждении правил размещения страховщиками страховых резервов», зарегистрированным в Минюсте России 2 апреля 1999 г. № 1744.
Согласно указанным правилам страховые резервы размещаются в государственные ценные бумаги Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальные ценные бумаги, векселя банков, акции, облигации, жилищные сертификаты, банковские депозиты, доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью (за исключением доли в уставном капитале страховщиков), недвижимое имущество, слитки золота и серебра и пр.
При этом доходы, полученные страховыми организациями от операций, связанных с инвестированием или размещением этих средств на выполнение услуг, предусмотренных ст. 5 Закона № 1992-1, не облагаются НДС. Примером таких операций являются операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые страховщиком от своего имени, проценты по банковским (депозитным) вкладам, дивиденды и пр. Любые другие доходы, полученные страховыми компаниями от размещения этих средств, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Организация является заказчиком по договору подряда. В соответствии с договором риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного заказчиком, несет подрядчик. Подрядчик застраховал имущество заказчика. В цену договора подряда (в стоимость работ) включены расходы по страхованию имущества, и на общую сумму начислен НДС.

Облагаются ли расходы на страхование имущества НДС при предъявлении их заказчику?

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, поскольку расходы по страхованию включены в цену договора (стоимость работ), подрядчик расходы, связанные со страхованием имущества, предъявленные заказчику, должен облагать НДС.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 705 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет предоставившая его сторона, если иное не предусмотрено договором.

В анализируемой ситуации имущество предоставил заказчик, но риски случайной гибели или случайного повреждения, переданного имущества, несет подрядчик. Договором подряда на подрядчика возложена обязанность по страхованию, переданного имущества. На основании п. 1 ст. 742 ГК РФ подрядчик должен предоставить заказчику доказательства заключения им договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках.

Согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. В строительном подряде цена работы определяется путем составления сметы.

В рассматриваемом случае в цену договора заложены затраты подрядчика на страхование имущества, переданного заказчиком.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Кроме того, п. 1 ст. 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Из приведенных норм специалисты УФНС России по г. Москве в своем письме от 14.12.2010 N 16-15/131546@ делают вывод: "при выполнении подрядной организацией строительно-монтажных работ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как общая сметная стоимость указанных работ. При этом исключение из общей сметной стоимости выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ стоимости отдельных групп расходов, в частности страховых взносов, освобождаемых от налогообложения, в целях исчисления НДС является необоснованным".

В письме от 17.10.2008 N 19-11/97574 специалисты УФНС России по г. Москве указывают, что, если полученные денежные средства (возмещение затрат по страхованию) не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), они не включаются в налоговую базу по НДС. В случае, если договором предусмотрено вознаграждение за услуги по заключению договоров со страховой компанией, данные денежные средства подлежат обложению НДС на основании указанных выше норм НК РФ.

В письме Управления ФНС по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11544 сказано: "при исчислении НДС по объему товаров (работ, услуг), реализуемых третьей организации, исключение из этого объема отдельных видов специальных работ (услуг), в том числе не облагаемых НДС, действующим законодательством не предусмотрено".

Таким образом, в связи с тем, что на подрядчика возложена обязанность по страхованию переданного имущества (так как он несет риски случайной гибели или случайного повреждения этого имущества), также цена в договоре включает компенсацию издержек подрядчика по страхованию, то можно сделать вывод, что сумма компенсации заказчиком подрядчику расходов, связанных со страхованием, непосредственно связана с оплатой выполненных работ. В таком случае полученные от заказчика в качестве компенсации денежные средства подлежат включению подрядчиком в налоговую базу по НДС.

Но, в свою очередь, хотелось бы отметить, п. 1 ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" определяет, что проводить операции по страхованию могут только субъекты страхового дела, получившие лицензию.

Обратите внимание, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги, оказанные страховыми организациями по страхованию, сострахованию и перестрахованию.

Как уже было сказано выше, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг).

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В рассматриваемом же случае фактически подрядчик услуги по страхованию имущества заказчику не оказывает. Кроме того, в соответствии с законодательством у него нет права оказывать такие услуги. При этом денежные средства, получаемые подрядчиком, носят компенсационный характер.

В этой связи можно предположить, что полученные подрядчиком в качестве компенсации понесенных расходов денежные средства не связаны с расчетами за выполненные работы (оказанные услуги). Следовательно, данные суммы не являются объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по НДС.

Что касается арбитражной практики, хотелось бы обратить Ваше внимание на постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3, в котором судьи пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика налоговой базы по НДС в случае компенсации ему расходов на страхование. Данный вывод они сделали из содержания ст.ст. 3, 153, 166, 171, 172 НК РФ, указав, что сумма НДС как экономическая категория и косвенный налог является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В этом постановлении также отмечено, что судами установлено, что обществом самостоятельно приобретались услуги по страхованию товара, а затем перевыставлялись покупателям. Услуги по поставке, перевозке и страхованию отдельно оговорены в договорах поставки и являются самостоятельным предметом договорных отношений. При перевыставлении счетов стоимость услуги по страхованию обществом не увеличивалась, агентское вознаграждение не предъявлялось. В отношении страховых услуг общество выступало агентом, переоформляя счета-фактуры в адрес покупателя, не принимало к своему учету данные затраты.

Учитывая изложенное, считаем, что в случае, если подрядчик примет решение не включать сумму компенсации понесенных расходов в налоговую базу по НДС, это может привести к спорам с налоговым органом.

В данном случае хотелось бы посоветовать, чтобы цена договора с подрядчиком не включала стоимость страхования, а также предусмотреть обязанность заказчика сверх цены договора возмещать подрядчику документально подтвержденные расходы по страхованию. В указанном случае, по нашему мнению, у подрядчика не возникнет обязанности облагать расходы по страхованию НДС.

Основной "льготной" статьей в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации по праву считается статья 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)". Сложность норм данной статьи не всегда позволяет налогоплательщику правильно понять те или иные ее положения в части применения льготного налогового режима. Поэтому в статье мы подробно поговорим, что собой представляет льгота по НДС в страховой деятельности, а также акцентируем внимание на самых спорных вопросах, связанных с порядком ее применения.

Понимая всю важность такой сферы деятельности, как страхование, государство использует различные механизмы его развития, в том числе и посредством предоставления льгот по НДС.
Так, подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что на территории Российской Федерации освобождается от налогообложения оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
Следовательно, при оказании своих услуг страховые организации вправе пользоваться льготным режимом налогообложения, что подтверждается и Письмом Минфина России от 26.04.2010 г. N 03-07-07/16.
Причем в целях статьи 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховщик получает:
— страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
— проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
— страховые взносы, полученные уполномоченным страховщиком, заключившим в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

Все статьи Конституционный Суд РФ поставил точку в спорах по НДС со страховых выплат (Молчанова О.)

В процессе предпринимательской деятельности могут возникать различные риски. При этом одни из них зависят от предпринимателя, а другие — нет. Для того, чтобы обезопасить себя, предприниматель может прибегнуть к страхованию. Однако после получения страхового возмещения перед предпринимателем неизбежно встают вопросы налогообложения. Еще недавно это могло обернуться и увеличением налоговой нагрузки. Но все изменило Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П.

Предпринимательский риск может застраховать только предприниматель и исключительно в свою пользу. Риск — предполагаемое (вероятное) случайное событие, в результате которого страхователь несет убытки. В рассматриваемом случае убыток возник в результате неоплаты поставленного товара. Страховой случай наступил (покупатель не оплатил товар), и предприниматель (страхователь) получает эту сумму (цену товара) не от покупателя, а от страховой компании.
Для того, чтобы более подробно разобраться со сложившейся ситуацией, рассмотрим, какие проводки необходимо сделать бухгалтеру:
Дебет 62 Кредит 90
— проведена отгрузка товара;
Дебет 90 Кредит 68
— начислен НДС.
В данной ситуации никто не отменяет обязанности включить НДС в налогооблагаемую базу по данному налогу в месяце (квартале) отгрузки товара. Получается, что на стоимость, которую продавец добавил в виде наценки, налог уже начислен. Более того, к моменту получения страхового возмещения он может уже быть уплачен в бюджет. А возмещение, полученное предпринимателем, по сути — оплата, которая дополнительной добавленной стоимости не включает. В учете отражаются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 76 Кредит 91
— начислен доход;
Дебет 50 (51, 52) Кредит 76
— поступила сумма страхового возмещения;
Дебет 99 Кредит 76
— некомпенсируемые потери от страховых случаев списаны на убытки.

Пример. Компания получила страховое возмещение — 20 000 руб., в то время как неоплаченная сумма товара составила 30 тыс. руб. Необходимо сделать проводки:
Дебет 76 Кредит 91
— 30 000 руб. — начислен доход;
Дебет 50 (51, 52) Кредит 76
— 20 000 руб. — поступило страховое возмещение;
Дебет 99 Кредит 76
— 10 000 руб. — некомпенсируемые потери от страховых случаев списаны на убытки.

В 2014 г. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что сумму полученной страховой выплаты следует включать в состав налоговой базы по НДС на основании пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, а исчисление налога производится по расчетной ставке 18/118 (Определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 N 305-КГ14-3516 по делу N А40-114274/13). В данном случае мы имеем дело с действием прямой нормы Налогового кодекса РФ (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Еще недавно бухгалтеру надо было сделать дополнительную проводку:
Дебет 91 Кредит 68
— начислен НДС.
Фактически налогоплательщик начислял налог дважды: и при отгрузке товаров, и при получении страховой выплаты.
По мнению Минфина России, суммы страхового возмещения не связаны с оплатой реализуемых товаров, и поэтому такие суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744).
В обоснование своей позиции министерство приводит следующее. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные налогоплательщиком за реализованные товары (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поскольку суммы страхового возмещения, получаемые предпринимателем от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров, то они в налоговую базу по НДС не включаются.

Соблюдая принцип равенства

Еще недавно, получая страховое возмещение, предприниматель должен был начислить НДС. Если он этого не делал, у проверяющих возникали вопросы. Так, по итогам выездной проверки инспекция доначислила компании суммы НДС. Инспекторы сделали вывод, что компания, вопреки требованию пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, не увеличила налоговую базу по НДС на сумму полученной страховой выплаты.
Компания не согласилась с этим и обратилась в суд. Арбитражные суды первой, апелляционной, кассационных инстанций поддержали позицию налоговой инспекции. Компании было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Тогда фирма обратилась в Конституционный Суд РФ с заявлением проверить положения пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ на соответствие Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ (далее — КС РФ) установил, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. При условии, что договорные обязательства (которые страхуются) предусматривают поставку товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС. Такие положения предусмотрены пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.
Суды первой, апелляционной, кассационных инстанций исходили из того, что увеличение налоговой базы по НДС (в связи с реализацией товаров на сумму полученного страхового возмещения) должно осуществляться в силу прямого указания пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ. Тот факт, что налогоплательщик уже исчислил (уплатил) в полном объеме НДС с операций по реализации товара после его отгрузки покупателю, значения, по их мнению, не имеет. Ссылаясь на то, что реализация товара и страховое возмещение имеют различную правовую природу, суды пришли к выводу, что требование инспекции уплатить НДС в каждом из этих случаев является законным.
Компания, в свою очередь, настаивала на том, что включение в налоговую базу сумм страховых выплат представляет собой повторное налогообложение операций по реализации товаров. А НДС как косвенный налог должен быть в силу его экономической природы переложен на конечного потребителя этих товаров. Тем самым, по мнению компании, нарушается принцип равенства налогоплательщиков: те из них, кто прибегают к страхованию, несут увеличенное налоговое бремя по сравнению с теми, кто для обеспечения своих имущественных интересов прибегает к иным правовым механизмам.

Так постановил суд

КС РФ отметил, что страховые выплаты (по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом) стали включаться в налоговую базу по НДС в результате борьбы с уклонением от уплаты этого налога. До введения пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ на практике нередко использовались схемы "ухода" от уплаты НДС. В указанный период налогоплательщик при определении учетной политики мог выбрать момент образования налоговой базы по НДС — по оплате или по отгрузке.
Налогоплательщик, в учетной политике которого моментом образования налоговой базы НДС была оплата, заключал договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. А затем, за счет "подмены" расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым НДС, уклонялся от уплаты этого налога (один из таких механизмов приводится в Письме Государственной налоговой службы РФ от 13.11.1998 N ВНК-6-18/825).
Таким образом, оспариваемая норма не преследовала цель дискриминировать одних налогоплательщиков, выстраивавших свою экономическую деятельность с использованием механизма страхования своих рисков, по сравнению с другими. Вместе с тем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов. КС РФ напомнил, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности одновременного применения двух указанных вариантов учетной политики (по отгрузке и по оплате), а налогоплательщики, по общему правилу, лишены права самостоятельного определения даты реализации товара в своей учетной политике. Соответственно, в настоящее время рассматриваемое законоположение в связи с изменением порядка определения момента возникновения налоговой базы фактически утратило свое прежнее значение.
КС РФ пришел к выводу, что взимание налога с вышеупомянутой страховой выплаты не имеет под собой экономического основания. Более того, такое взимание фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров. Между тем получение страхователем страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС. Такой вывод подтверждается нормой абз. 6 пп.

Налогообложение НДС операций по страхованию

7 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, КС РФ признал положения пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ.
В связи с этим в налоговое законодательство будут внесены изменения, исключающие возможность двойного налогообложения. До того, как это будет сделано, положение пп. 4 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежит применению с учетом обозначенной выше позиции Конституционного Суда РФ.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: