Нередко и у налогоплательщиков, и у контролирующих органов возникают проблемы c определением точной даты, c которой начинает действовать тот или иной нормативный правовой акт. Проанализируем наиболее сложные ситуации из практики

В статье 15 Конституции РФ установлено, что законы подлежат официальному опубликованию для всеобщего сведения. Неопубликованные законы не применяются и не влекут правовых последствий. Также не подлежат применению любые иные нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, если они не были опубликованы официально.

Официальным опубликованием для большинства нормативных правовых актов считается первая публикация их полного текста в "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Это указано в статье 4 Федерального закона от 14.06.94 "№" 5-ФЗ (далее - Закон "№" 5-ФЗ) и пункте 2 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.96 "№" 763 (далее - Указ "№" 763).

В самом нормативном правовом акте может быть указана дата, c которой он вступает в силу, например c 1 января 2011 года или со дня его официального опубликования. Если такого указания в документе нет, следует руководствоваться специальными правилами, установленными для различных видов нормативных актов в Законе "№" 5-ФЗ и Указе "№" 763. Большинство нормативных правовых актов вступает в силу одновременно на всей территории РФ по истечении определенного количества дней после дня их официального опубликования (таблица ниже)1. Именно c подсчетом этих дней и определением даты первой официальной публикации нормативного акта возникает больше всего проблем.

Таблица. Порядок вступления в силу некоторых видов нормативных правовых актов

Вид нормативного правового акта	Порядок вступления в силу*
Федеральные конституционные законы		"Российская газета" или "Собрание законодательства Российской Федерации" либо "Парламентская газета"
Федеральные законы
Акты палат Федерального Собрания
Акты законодательства о налогах (за исключением актов, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов)	Вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу
Акты законодательства о сборах (за исключением актов, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых сборов)	Вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов	Вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования
Указы и распоряжения Президента Российской Федерации, имеющие нормативный характер		"Российская газета" или "Собрание законодательства Российской Федерации"
Иные указы и распоряжения Президента Российской Федерации (в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера)
Постановления и распоряжения Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций	Вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования
Иные постановления и распоряжения Правительства РФ (в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера)	Вступают в силу со дня их подписания
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России и затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер	Вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня их официального опубликования	"Российская газета", "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти"
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России, но содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера и не подлежащие в связи c этим официальному опубликованию	Вступают в силу со дня их государственной регистрации в Минюсте России и присвоения номера
* Порядок, приведенный в таблице, применяется, если в самом нормативном правовом акте не установлена точная дата вступления его в силу либо не указан иной порядок вступления этого акта в силу.

Официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Российской газете" или "Парламентской газете" либо "Собрании законодательства Российской Федерации" (ст. 4 Закона "№" 5-ФЗ). Как определить дату первой публикации, если закон опубликован сразу в нескольких изданиях, но даты выхода этих изданий не совпадают?

"Российская газета" выходит ежедневно, а "Собрание законодательства Российской Федерации" и "Парламентская газета" - раз в неделю по понедельникам и пятницам соответственно. Причем датой выпуска "Собрания законодательства Российской Федерации" считается дата подписания этого издания в печать. На еженедельнике "Парламентская газета" указывается интервал дат, например 20-26 августа 2010 года. Помимо еженедельного издания, "Парламентская газета" выходит еще два раза в неделю - по вторникам и пятницам.

Очевидно, что в момент подписания еженедельника в печать еще не обеспечивается получение читателями информации о содержании нормативных актов, опубликованных в нем. Ведь в отличие от ежедневных изданий, дата выхода (подписания в печать) которых совпадает c датой получения их адресатами, еженедельники, как правило, доставляются адресатам позднее.

Итак, если нормативный акт опубликован в "Российской газете" раньше, чем в "Собрании законодательства Российской Федерации" или еженедельнике "Парламентская газета", датой первой публикации считается дата выхода "Российской газеты". Проблемы возникают в тех случаях, когда нормативный акт сначала был размещен в одном из указанных еженедельников и лишь потом - в "Российской газете". Проанализировав нормы законодательства и решения судов различных уровней, можно назвать два варианта.

Мнение эксперта

"Если нормативный правовой акт размещен сразу в нескольких официальных изданиях, но даты выхода этих изданий не совпадают, первой публикацией считается то официальное издание, которое первым опубликовало этот акт. Все последующие публикации данного нормативного акта в других официальных изданиях уже нельзя считать первой публикацией. Приведу пример.

Предположим, текст федерального закона был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" 16 августа 2010 года, в "Российской газете" - 18 августа 2010 года, а в еженедельнике "Парламентская газета" - в выпуске за 20-26 августа 2010 года. Днем первого официального опубликования закона следует считать 16 августа 2010 года - дату размещения закона в "Собрании законодательства Российской Федерации".

Подчеркну, что при определении даты опубликования нормативных актов нужно ориентироваться на публикации этих документов только в официальных изданиях. Возвращаясь к приведенному примеру, допустим, что 16 августа 2010 года текст данного федерального закона был опубликован не в "Собрании законодательства Российской Федерации", а в газете "Московский комсомолец". Тогда датой первой официальной публикации следовало бы считать дату размещения закона в "Российской газете", то есть 18 августа 2010 года.

Размещение нормативного акта в информационно-правовых системах либо в Интернете (в том числе на сайтах официальных изданий) до опубликования акта в газетном или журнальном варианте какого-либо из официальных изданий также не может считаться его официальным опубликованием"

Вариант первый - формальный. Исходя из положений Закона "№" 5-ФЗ и Указа "№" 763, датой первой публикации нормативного правового акта считается издание, имеющее более раннюю дату выхода. Иначе говоря, если выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" или еженедельника "Парламентская газета", опубликовавшего тот или иной закон, имеет более раннюю дату, чем "Российская газета", дата официального опубликования закона определяется по дате "Собрания законодательства Российской Федерации" либо "Парламентской газеты" (в зависимости от того, какой из еженедельников вышел раньше).

Указанная позиция нашла поддержку в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.05.2005 "№" А74-3716/04-Ф02-2008/05-С2 и ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2005 "№" Ф08-2159/05-882А по делу "№" А53-16528/2004-С6-22. Аналогичные выводы, касающиеся даты вступления в силу конкретного федерального конституционного закона, приведены в пункте 2 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 04.02.2010 "№" 3/2.

Текст федерального закона был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" 9 августа 2010 года, в "Российской газете" - 11 августа 2010 года, а в еженедельнике "Парламентская газета" - в выпуске за 13-19 августа 2010 года. В федеральном законе указано, что он вступает в силу со дня его официального опубликования.

Более раннюю дату публикации федерального закона (09.08.2010) имеет "Собрание законодательства Российской Федерации". Поэтому, следуя формальному подходу, дату первой официальной публикации федерального закона определяют по дате выхода именно этого издания. Таким образом, считается, что федеральный закон вступил в силу 9 августа 2010 года.

Вариант второй - практический. Цель официальной публикации нормативного правового акта состоит в его обнародовании для всеобщего сведения. Значит, дату первой публикации акта следует определять c учетом того, в какой момент акт, опубликованный в том или ином издании, реально доходит до адресатов (читателей, подписчиков). Такие рекомендации содержатся в пункте 6 мотивировочной части постановления КС РФ от 24.10.96 "№" 17-П.

Уже отмечалось, что согласно выходным данным на "Собрании законодательства Российской Федерации" дата выпуска данного издания совпадает c датой подписания его в печать. В этот день еженедельник еще не поступает в розничную продажу и не доставляется по подписке. До своих адресатов (читателей, подписчиков) он доходит значительно позднее - обычно через одну-две недели после указанной на нем даты. Следовательно, если нормативный правовой акт был сначала опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации", а на следующий день (либо в течение нескольких дней) размещен также и в "Российской газете", датой первой его официальной публикации следует считать дату публикации в "Российской газете".

Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 по делу "№" А65-29468/2007-СА3-43 и от 03.06.2008 по делу "№" А65-28895/07-СА3-43 и ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 по делу "№" А32-1067/2008-12/24. Руководствуясь такими же принципами, КС РФ в Определении от 01.12.99 "№" 218-О определял дату первой публикации конкретного федерального закона.

Воспользуемся условием примера 1. Дата публикации федерального закона в "Собрании законодательства Российской Федерации" (09.08.2010) - это дата подписания данного издания в печать. Само издание будет доставлено адресатам позднее. В соответствии c выводами, содержащимися в постановлении КС РФ от 24.10.96 "№" 17-П, дату первой публикации федерального закона следует определять по дате размещения его в "Российской газете". Ведь еженедельник "Парламентская газета" c текстом этого федерального закона вышел еще позднее2.

Поскольку в "Российской газете" федеральный закон был опубликован 11 августа 2010 года, только c этой даты он считается вступившим в силу.

Обратите внимание: в случае выбора данного варианта для определения даты первой публикации нормативного акта следует учитывать разницу между датами выхода "Российской газеты" и "Собрания законодательства Российской Федерации". Так, если разница в датах составляет более 10 дней, датой первой официальной публикации нормативного акта безопаснее считать дату размещения его в "Собрании законодательства Российской Федерации", а не в "Российской газете". Ведь при такой значительной разнице в датах еще неизвестно, какое из указанных изданий дошло до своих адресатов (читателей, подписчиков) раньше.

Однако если разница в датах выхода изданий составляет, например, всего четыре дня, датой первой официальной публикации нормативного правового акта можно считать дату его опубликования в "Российской газете". Подобная ситуация рассмотрена в письме Минздравсоцразвития России от 25.07.2006 "№" 1556 12. Федеральный закон был опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" 3 июля 2006 года, а в "Российской газете" - 7 июля 2006 года. В самом федеральном законе указано, что он вступает в силу по истечении 90 дней после дня официального опубликования. Минздравсоцразвития России пришло к выводу, что датой первой публикации федерального закона следует считать дату его опубликования в "Российской газете", то есть 7 июля 2006 года. Следовательно, датой вступления данного федерального закона в силу является 6 октября 2006 года.

На некоторых периодических печатных изданиях, являющихся источниками официального опубликования, не указывается точная дата их выхода. Например, на еженедельнике "Парламентская газета" ставится интервал дат (13-19 августа 2010 года). На других изданиях, в которых должны публиковаться нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, признанные Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации3, вообще могут содержаться только месяц (порядковый номер выпуска) и год. Как в таких случаях определить точную дату первой официальной публикации?

Ни в Законе "№" 5-ФЗ, ни в Указе "№" 763, ни в иных нормативных актах не содержится ответа на этот вопрос. По аналогии c датой, указываемой на "Собрании законодательства Российской Федерации", можно сделать следующий вывод. При определении даты первой официальной публикации нормативного акта в изданиях, не имеющих точной даты выхода, необходимо ориентироваться на дату подписания такого издания в печать.

Однако по данному вопросу есть и другие точки зрения. Так, в отношении периодических печатных изданий, на которых указывается диапазон дат (как, в частности, на еженедельнике "Парламентская газета"), датой выхода можно считать первую или, наоборот, последнюю дату диапазона. При выборе конкретной даты необходимо учитывать, когда именно издание поступает в розничную продажу и доставляется подписчикам. Если это происходит ближе к концу указанного диапазона или даже по его окончании, то датой выхода издания (фактического доведения опубликованных в издании нормативных актов до адресатов) следует считать последнюю дату диапазона.

Аналогичный подход применялся, например, при определении даты официальной публикации законов г. Москвы. Указанные законы вступают в силу через 10 дней после их официального опубликования (если иное не предусмотрено в самом законе). Одним из источников официального опубликования законов г. Москвы является газета "Тверская, 13". В тот период, когда эта газета выходила еженедельно, в ее выходных данных указывался интервал дат. Заместитель председателя Московской городской думы в письме от 22.08.2000 "№" 8-21-6254/0 разъяснил, что датой официального опубликования законодательных актов г. Москвы, публикуемых в газете "Тверская, 13", следовало считать дату, открывающую интервал. Ведь именно в этот день газета поступала в розничную продажу и доставлялась подписчикам.

Текст федерального закона был опубликован в еженедельнике "Парламентская газета" в выпуске за 6-12 августа 2010 года. И лишь 9 августа 2010 года он был размещен в "Собрании законодательства Российской Федерации", а в "Российской газете" опубликован только 13 августа 2010 года. В федеральном законе указано, что он вступает в силу со дня его официального опубликования.

Поскольку более раннюю дату публикации федерального закона имеет еженедельник "Парламентская газета", дату первого официального опубликования закона определяют по дате выхода именно этого издания. Еженедельник "Парламентская газета" выходит по пятницам (в первую дату указанного диапазона). Поэтому датой опубликования нормативных правовых актов, размещенных в этом еженедельнике, считают дату, открывающую диапазон. Значит, федеральный закон вступил в силу 6 августа 2010 года.

Другая ситуация - на источнике публикации указаны только месяц (порядковый номер выпуска) и год либо только год его выхода. При подобных обстоятельствах датой официального опубликования нормативного акта, размещенного в таком издании, может считаться первый или последний день соответствующего месяца (года - если издание выходит один раз в год). Однако, учитывая значительную продолжительность периода (месяц, год) и отсутствие в законодательстве четких правил, логичнее дату публикации нормативного акта определять по дате подписания издания в печать. Иными словами, датой официального опубликования нормативного правового акта, размещенного в ежемесячном или ежегодном журнале (бюллетене и др.), считается дата, когда это издание было подписано в печать.

Ситуация третья. Документ вступает в силу со дня/после дня его официального опубликования

По общему правилу, установленному в статье 6 Закона "№" 5-ФЗ, федеральные конституционные законы, федеральные законы и акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении 10 дней после дня их официального опубликования.

Указы, распоряжения и другие акты Президента Российской Федерации, имеющие нормативный характер, вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Постановления, распоряжения и иные акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Это установлено в пунктах 5 и 6 Указа "№" 763.

Указанные нормы применяются, если самими законами или актами не предусмотрен другой порядок вступления их в силу. Так, непосредственно в нормативном правовом акте может быть использована одна из следующих формулировок: вступает в силу со дня официального опубликования; вступает в силу по истечении определенного количества дней (например, 90 или 180 дней) или определенного периода (месяца, трех месяцев и др.) со дня официального опубликования; вступает в силу по истечении определенного периода после дня официального опубликования; вступает в силу через определенный период со дня официального опубликования; вступает в силу через определенный период после дня официального опубликования.

Мнение эксперта

Д.Г. Черник, президент ЗАО "МЦФЭР-консалтинг", президент Палаты налоговых консультантов, доктор экон. наук:

"В случае использования в нормативном правовом акте такой формулировки, как "со дня официального опубликования" или "после дня официального опубликования", при решении вопроса о дате вступления данного акта в силу нужно исходить из логики русского языка. Предположим, закон опубликован 25 августа 2010 года. В самом законе указано, что он вступает в силу со дня официального опубликования. Это означает, что закон начинает действовать именно в день опубликования, то есть 25 августа 2010 года. Если бы в законе использовалась формулировка "после дня официального опубликования", то закон следовало бы применять начиная со следующего дня - c 26 августа 2010 года"

На первый взгляд разницы между приведенными фразами нет. Но это не так. Ведь в зависимости от того, какая именно формулировка использована, дата вступления в силу нормативного правого акта будет определяться по-разному.

Прежде всего следует различать формулировки "со дня официального опубликования" и "после дня официального опубликования". Если указано "со дня официального опубликования", то первым днем срока, по истечении которого нормативный правовой акт вступит в силу, является день его официального опубликования.

Допустим, в нормативном правовом акте указано, что он вступает в силу со дня его официального опубликования. Значит, нормативный акт начинает действовать непосредственно в день его первой официальной публикации.

В Федеральном законе указано, что он вступает в силу по истечении 90 дней со дня его официального опубликования. Текст федерального закона был опубликован в "Российской газете" и "Собрании законодательства Российской Федерации" в один день - 5 июля 2010 года.

Началом 90-дневного срока, по истечении которого федеральный закон вступит в силу, считается день его первой официальной публикации, то есть 5 июля 2010 года. Указанный срок продолжительностью 90 дней истечет 2 октября 2010 года. Таким образом, федеральный закон начнет действовать c 3 октября 2010 года.

Если используется формулировка "после дня официального опубликования", то срок, по истечении которого нормативный правовой акт вступит в силу, исчисляется со дня, следующего за днем его официальной публикации.

Воспользуемся условием примера 4. Допустим, в федеральном законе содержится фраза о том, что он вступает в силу по истечении 90 дней после дня его официального опубликования.

Федеральный закон опубликован 5 июля 2010 года. Поэтому первым днем 90-дневного срока, по окончании которого закон начнет действовать, считается день, следующий за днем его официального опубликования. То есть указанный срок начинается c 6 июля 2010 года. Поскольку 90-дневный срок истечет 3 октября 2010 года, федеральный закон вступит в силу c 4 октября 2010 года.

Вместе c тем некоторые специалисты считают, что независимо от использованной формулировки ("со дня" или "после дня официального опубликования") первым днем соответствующего срока считается следующий день после официальной публикации нормативного акта. В подтверждение данной позиции обычно приводятся нормы Гражданского и Налогового кодексов, касающиеся исчисления сроков. В статье 191 ГК РФ указано, что течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 6.1 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 08.04.2003 "№" 4 применил именно такой подход при определении даты вступления в силу Федерального закона от 26.10.2002 "№" 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В этом федеральном законе указано, что он вступает в силу по истечении 30 дней со дня его официального опубликования (за исключением отдельных норм, вступающих в силу в иные сроки). Закон был опубликован в "Российской газете" 2 ноября 2002 года. Казалось бы, 30-дневный срок, по окончании которого федеральный закон вступит в силу, следовало исчислять со дня его публикации, то есть c 2 ноября 2002 года. Таким образом, указанный срок истек бы 1 декабря 2002 года, и, значит, федеральный закон считался бы вступившим в силу 2 декабря 2002 года. Однако Пленум ВАС РФ указал в названном постановлении, что Федеральный закон от 26.10.2002 "№" 127-ФЗ вступил в силу 3 декабря 2002 года.

Естественно, для того чтобы не возникало разногласий c определением даты вступления в силу нормативных правовых актов, необходимо четкое урегулирование данного вопроса в законодательстве. На федеральном уровне этого пока не сделано. Однако, например, в отношении нормативных правовых актов г. Москвы соответствующие нормы уже есть. В случае если правовой акт г. Москвы вступает в силу через определенный срок c момента его официального опубликования, в этот срок не включается день официального опубликования данного правового акта. Такая норма закреплена в пункте 2 статьи 19 Закона г. Москвы от 08.07.2009 "№" 25 "О правовых актах города Москвы".

Кроме того, согласно статье 190 ГК РФ срок может определяться указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Например, в нормативном акте может быть предусмотрено, что он вводится в действие со дня вступления в силу постановления Правительства РФ о признании определенного акта утратившим силу.

Ситуация четвертая. Документ вступает в силу через/по истечении определенного срока после его официального опубликования

В нормативном правовом акте может быть указано, что он вступает в силу по истечении или через один (два, три, шесть и т. п.) месяц или год (несколько лет) со дня (после дня) его официального опубликования. Для определения последнего дня данного срока не важно, какая из формулировок использована - "по истечении определенного срока" или "через определенный период".

Мнение эксперта

Д.Г. Черник, президент ЗАО "МЦФЭР-консалтинг", президент Палаты налоговых консультантов, доктор экон. наук:

"Нередко в нормативных актах указывается, что они вступают в силу по истечении одного, двух, трех или более месяцев c момента официального опубликования. В этом случае под месяцем следует понимать 30 календарных дней. Таким образом, если в нормативном акте говорится, что он вступает в силу по истечении трех месяцев, то он начнет действовать через 90 дней.

Причем данное правило применяется и тогда, когда в месяце (либо даже нескольких месяцах), следующем за датой официального опубликования нормативного акта, фактически не 30, а 28, 29 или 31 день. Несмотря на реальную продолжительность месяца, при определении даты вступления в силу нормативного акта, начинающего действовать по истечении одного месяца со дня официального опубликования, все равно нужно отсчитывать 30 календарных дней. Такой отсчет начинают со дня опубликования нормативного акта (если в этом акте указано, что он вступает в силу по истечении одного месяца со дня опубликования) либо со дня, следующего за днем опубликования (если в нормативном акте указано, что он вступает в силу по истечении одного месяца после дня опубликования). Соответственно данный нормативный акт вступит в силу на 31-й день со дня либо после дня его официального опубликования"

Чтобы правильно рассчитать день окончания указанного срока и, значит, определить дату вступления нормативного акта в силу, обратимся к положениям статьи 192 ГК РФ. В пункте 3 названной статьи указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Если окончание установленного срока приходится на месяц, в котором нет такого числа (например, февраль), то срок истекает в последний день этого месяца.

Допустим, нормативный акт вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Этот акт был официально опубликован 19 апреля 2010 года. Значит, он вступил в силу в такое же число следующего месяца, то есть 19 мая 2010 года. Если бы в данном нормативном акте было указано, что он вступает в силу по истечении одного месяца после дня его официального опубликования, он бы начал действовать c 20 мая 2010 года.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Иными словами, федеральный закон, официально опубликованный 26 февраля 2010 года и вступающий в силу через один год со дня его опубликования, начнет действовать в такое же число такого же месяца следующего года, то есть 26 февраля 2011 года. Если бы в этом федеральном законе было указано, что он вступает в силу по истечении одного месяца после дня его официального опубликования, закон начал бы действовать c 27 февраля 2011 года.

Но, к сожалению, при решении вопроса о дате вступления в силу того или иного нормативного правового акта нет единства во мнениях не только у разных ведомств, но даже и среди арбитражных судов. Приведем пример.

В Федеральном законе от 19.07.2009 "№" 205-ФЗ указано, что он вступает в силу по истечении 90 дней после дня его официального опубликования (за исключением отдельных норм закона, вступающих в силу в особом порядке). Статья 7 этого закона вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Федеральный закон был опубликован в "Российской газете" 22 июля 2009 года. Значит, статья 7 данного закона начала действовать в такое же число следующего месяца, то есть она вступила в силу 22 августа 2009 года. Однако, по мнению Минфина России, названная статья вступила в силу c 23 августа 2009 года (письмо от 21.12.2009 "№" 03-05-05-03/22).

Теперь определим дату, c которой применяется сам Федеральный закон от 19.07.2009 "№" 205-ФЗ. Итак, 90-дневный срок, исчисляемый после дня официального опубликования закона, истек 20 октября 2009 года. Значит, федеральный закон вступил в силу на следующий день по окончании этого срока, то есть 21 октября 2009 года. Такой же позиции придерживаются арбитражные суды многих федеральных округов (постановления ФАС Уральского округа от 10.03.2010 "№" Ф09-733/10-С4 по делу "№" А60-33557/2006-С4, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.2010 по делу "№" А18-1163/2009 и ФАС Московского округа от 03.06.2010 "№" КГ-А40/5551-10 по делу "№" А40-10921/09-131-120). Но в отличие от них ФАС Центрального округа в постановлении от 21.04.2010 по делу "№" А14-15452/2009/410/4 указал, что данный федеральный закон вступил в действие c 23 октября 2009 года. Можно предположить, что при определении этой даты арбитражный суд ошибочно посчитал, что федеральный закон вступает в силу по истечении трех месяцев (а не 90 дней) после дня его официального опубликования.

Ситуация пятая. Документ публиковался в одном источнике по частям

В статье 4 Закона "№" 5-ФЗ указано, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Российской газете", "Парламентской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". В отношении иных нормативных правовых актов (указов Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, актов федеральных органов исполнительной власти и др.) требования о необходимости публиковать их полный текст не установлено.

Получается, что, если речь идет о федеральном законе, который имеет значительный объем и поэтому публиковался в одном и том же источнике частями в нескольких выпусках, дату официального опубликования такого закона следует определять по дате выпуска, завершающего его публикацию. Аналогичный подход должен применяться при решении вопроса о дате официальной публикации федеральных конституционных законов и актов палат Федерального Собрания, тексты которых размещались в печати по частям.

Из-за значительного объема федеральный закон публиковался в двух выпусках "Российской газеты": в выпуске за 11 августа 2010 года было размещено начало закона (статьи c 1-й по 15-ю), а в выпуске за 12 августа 2010 года - его окончание (статьи c 16-й по 40-ю). В федеральном законе не оговорен порядок вступления его в силу.

По общему правилу, установленному в статье 6 Закона "№" 5-ФЗ, федеральные законы вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования. Поскольку публикация полного текста федерального закона была завершена 12 августа 2010 года, от этой даты отсчитывается 10-дневный срок, по истечении которого закон вступит в силу. Указанный срок истечет 22 августа 2010 года. Таким образом, федеральный закон начнет действовать c 23 августа 2010 года.

В таком же порядке можно определять дату первой официальной публикации указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, актов федеральных органов исполнительной власти и иных нормативных правовых актов. Ведь специальных указаний по этому вопросу в федеральном законодательстве нет. Вместе c тем, если текст нормативного правового акта г. Москвы публикуется частями, днем его официального опубликования является дата публикации последней части правового акта. Это установлено в пункте 2 статьи 19 Закона г. Москвы от 08.07.2009 "№" 25.

Нормативные правовые акты могут иметь приложения, в которых приводятся утвержденные этими актами правила, положения, регламенты, формы документов, графические изображения, перечни, таблицы и иные материалы. Как правило, такие приложения являются неотъемлемой частью правовых актов.

Нередко в официальном источнике публикуется только текст самого нормативного акта, а имеющиеся приложения к нему в печати не размещаются. Можно ли такую публикацию считать официальной?

Если речь идет о федеральном конституционном законе, федеральном законе или акте палаты Федерального Собрания, то нельзя. Ведь согласно статье 4 Закона "№" 5-ФЗ официальным опубликованием указанных актов считается первая публикация их полного текста. Если такой нормативный правовой акт публикуется в "Собрании законодательства Российской Федерации", то приложения к нему помещаются в тех же статьях, что и сам акт (ст. 9 Закона "№" 5-ФЗ).

Допустим, в одном источнике (например, в "Российской газете") федеральный закон опубликован без приложений, а в другом (в "Собрании законодательства Российской Федерации") - полностью, включая все приложения к нему. В этом случае дату первой официальной публикации следует определять по дате выхода того издания, в котором текст федерального закона размещен в полном объеме, то есть по дате "Собрания законодательства Российской Федерации".

Если и в остальных официальных источниках этот нормативный акт был опубликован в том же объеме (без приложений) либо вообще не публиковался в них, такую неполную публикацию придется считать официальной. Но лишь в той части, которая была официально опубликована. Такие разъяснения содержатся в пункте 21 постановления Пленума Верховного суда РФ от 29.11.2007 "№" 48. В нем, в частности, говорится, что порядок опубликования нормативного правового акта не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования не в полном объеме, если нормативный акт был опубликован не полностью (например, без приложений) и оспаривается лишь в той части, которая была официально опубликована.

В аналогичном порядке определяется дата официальной публикации иных нормативных правовых актов (указов Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ и др.), опубликованных не в полном объеме. Вместе c тем Верховный суд РФ неоднократно указывал, что если нормативный акт был опубликован без приложений, являющихся его составной частью, то нельзя считать, что этот документ прошел официальное опубликование (Определения от 25.04.2007 "№" 49-Г07-13 и 49-Г07-144).

Однако в последнее время, когда нормативные акты регионального и местного законодательства все чаще стали размещать в Интернете на сайтах соответствующих органов государственной власти, Верховный суд РФ пересмотрел свою позицию. Так, в Определениях от 17.03.2010 "№" 81-Г10-2 и от 16.06.2010 "№" 81-Г10-10 он указал следующее. Опубликование постановления коллегии администрации Кемеровской области в местном официальном печатном издании без приложений не свидетельствует о нарушении порядка официального опубликования данного документа. Ведь это постановление вместе со всеми приложениями к нему было размещено на информационном интернет-портале органов государственной власти Кемеровской области и на официальном сайте Управления Роснедвижимости по Кемеровской области. То есть заинтересованным лицам была предоставлена возможность ознакомиться c приложениями к постановлению.

Некоторые официальные источники, например "Российская газета", имеют специальные выпуски и приложения, в которых также публикуются те или иные нормативные акты. Считается ли размещение нормативного акта в таком спецвыпуске или приложении к основному изданию официальной публикацией?

В Законе "№" 5-ФЗ и Указе "№" 763 ответа на этот вопрос не содержится. Нет единого мнения по данной проблеме и у арбитражных судов. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 26.07.2002 "№" КА-А40/4721-02 пришел к выводу, что Закон г. Москвы, напечатанный в спецвыпуске газеты "Тверская, 13", не может считаться официально опубликованным. Дело в том, что спецвыпуск не является одним из номеров газеты "Тверская, 13", имеет ограниченный тираж и не отвечает требованиям периодического печатного издания5, установленным Законом РФ от 27.12.91 "№" 2124-1 "О средствах массовой информации". Значит, публикация в нем нормативного акта не обеспечивает доведения этого акта до всеобщего сведения.

Другой пример, но c противоположными выводами - постановление ФАС Центрального округа от 25.08.2006 по делу "№" А08-15936/04-3. Арбитражный суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве обязательного требования опубликование нормативных правовых актов только в обычных номерах "Российской газеты". Следовательно, приказ МПС России, размещенный в специальном выпуске "Российской газеты", тоже считается официально опубликованным.

Вайтман Е. В ., Эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

А.В. Демин,
доцент кафедры коммерческого, предпринимательского
и финансового права Красноярского государственного университета, к.ю.н.

1. Общие положения

В определении от 08.04.2003 N 159-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку его введения в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок , по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу Федеральных конституционных законов, Федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Закон N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу по истечении десяти дней после официального опубликования. Этот общий порядок действует, если самими законами и актами палат Федерального Собрания не установлен иной порядок их вступления в силу.

Согласно ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) имеются две группы актов налогового законодательства:

1-я группа актов - федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Поскольку требуется одновременное выполнение условий, решающим при вступлении в силу соответствующего акта является условие, наступающее позднее по времени (то есть более поздняя дата).

Пример.

1) Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, официально опубликованный 29 ноября 2001 года;

2) Закон о введении на территории края налога с продаж, официально опубликованный 25 декабря 2001 года.

Каков порядок вступления в силу этих Законов?

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 29 декабря 2001 года. Следующий за годом принятия Закона календарный год начинается с 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должен был вступить в силу не ранее 1 января 2002 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 25 января 2002 года. Следующий за годом принятия Закона календарный год начинается с 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края налога с продаж должен был вступить в силу не ранее 25 января 2002 года.

2-я группа актов - иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах. Акты этой группы вступают в силу следующим образом:

В отношении налогов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

- в отношении сборов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Порядок вступления в силу, установленный для актов первой группы, является специальным по отношению к порядку вступления в силу актов второй группы. Об этом свидетельствует оговорка, приведенная в абзацах первом и втором п. 1 ст. 5 НК РФ: "за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует в п. 1 ст. 5 НК РФ не случайно. Уплата налога, как правило, предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность . Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Речь идет в данном случае о предоставлении определенных прав, выдаче лицензий, осуществлении регистрационных, нотариальных или иных юридически значимых действий в пользу плательщика. Соответственно, уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное - мотивация плательщика, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

Пример.

25 июля 2001 года Областная Дума приняла Закон о внесении дополнений в Закон о сборе на нужды образовательных учреждений. Дата официального опубликования Закона - 10 августа 2001 года. Каков порядок его вступления в силу?

Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев установления либо введения новых сборов. В данном случае речь идет об изменении порядка взимания уже действующего (установленного, введенного) сбора. Поэтому этот Закон должен был вступить в силу не ранее 10 сентября 2001 года.

Почему для актов налогового законодательства установлен более продолжительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Причин тому несколько. Налоговое законодательство является сложным для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время для осмысления и подготовки к реализации новых налоговых норм*1.
_____
*1Следует учесть, что в ст. 5 НК РФ законодатель использует формулировку "не ранее чем... " и тем самым не препятствует установлению еще более поздних сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, более продолжительный срок вступления в силу актов налогового законодательства обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из части 1 ст. 8, части 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции Российской Федерации. Задача государства - обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, спланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать экономическую стратегию своей деятельности. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

Посмотрим, как требование стабильности налогового законодательства выполняется на практике. С 1 января 1999 года вступила в силу часть первая НК РФ, а уже через полгода этот основополагающий кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения и дополнения более чем в 120 (!) статей части первой НК РФ, причем поправки носили отнюдь не поверхностный характер. 19 июля 2000 года Государственная Дума приняла часть вторую НК РФ, но не успела она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в нее было внесено большое количество изменений: переработке подверглось более 90 статей. И это только два примера из множества.

Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства необходимо правильно установить два юридических факта:

- налоговый период.

Официальное опубликование. Согласно части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, требование официального опубликования для всеобщего сведения предусматривает два обязательных положения:

- обнародование акта, то есть реальное доведение его до всеобщего сведения.

Лишь одновременное сочетание указанных фактов является достаточным условием для применения нормативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина. Акты налогового законодательства относятся именно к такого рода актам.

Положения части 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации конкретизируются в действующем законодательстве. Так, ст. 1 Закона N 5-ФЗ устанавливает, что на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы. При этом федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом Российской Федерации.

Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством . Согласно ст. 4 Закона N 5-ФЗ для федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания такими изданиями являются "Парламентская газета", "Российская газета" и "Собрание законодательства Российской Федерации". Таким образом, официальным опубликованием акта считается первая публикация полного текста федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации". Оговорка "полный текст" означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если только в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдельных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.

При определении, какая публикация является первой, следует учитывать постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П, посвященное анализу соответствия Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”" Конституции Российской Федерации. Вышеуказанный Закон был опубликован 11 марта 1996 года в "Собрании законодательства Российской Федерации", а 13 марта 1996 года - в "Российской газете". Какая дата должна считаться днем официального опубликования этого Федерального закона? В п. 6 постановления от 24.10.1996 N 17-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил следующее: день 11 марта 1996 года, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" с текстом Федерального закона от 07.03.1996 N 23-ФЗ, не может считаться днем его обнародования. Вышеуказанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании этого Федерального закона его адресатами. В "Российской газете" рассматриваемый Федеральный закон был опубликован 13 марта 1996 года. Именно этот день, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, должен быть признан днем его официального опубликования*1.
_____
*1 По нашему мнению, датой обнародования акта следует признавать не дату его официального опубликования, а дату поступления соответствующего печатного издания в розничную продажу (момент обнародования). Другое дело, что для "Российской газеты" и "Парламентской газеты" эти даты, как правило, совпадают.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации еще раз подтвердил: без обнародования акт не может считаться официально опубликованным . Окончательным опубликованием акта считается его реальное обнародование, а не дата подписания в печать соответствующего печатного издания*1. К сожалению, действующим законодательством вопрос о первой публикации четко не урегулирован. С какой даты считаются обнародованными акты, содержащиеся в выпусках "Собрания законодательства Российской Федерации", распространяемых по подписке и не поступающих в розничную продажу, также непонятно. Поэтому в правоприменительной практике следует руководствоваться рассмотренным выше постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.1996 N 17-П и, сопоставляя даты "Парламентской газеты", "Российской газеты" и "Собрания законодательства Российской Федерации", самостоятельно делать вывод о том, какая дата является датой обнародования нормативно-правового акта.
_____
*1Подобный вывод был сделан и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 27.05.1997 № 118/96. ВАС РФ указал, что исходя из принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации, любые нормативные правовые акты должны быть официально опубликованы для всеобщего сведения, что предполагает обеспечение реального получения информации о содержании закона или нормативного акта лицами, права и интересы которых им за-трагиваются. Следовательно, наложение на налогоплательщика санкций за правонарушение, допущенное в день официального опубликования акта, устанавливающего ответственность за подобные налоговые правонарушения, неправомерно.

Налоговый период. Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Почему законодатель указывает на налоговый период как на одно из условий вступления в силу актов налогового законодательства? Дело в том, что изменение режима налогообложения в течение налогового периода фактически означает придание акту обратной силы, то есть его распространение на правоотношения, возникшие с начала текущего налогового периода, что, по общему правилу, недопустимо. В таком случае акту будет фактически (по смыслу) придана обратная сила, хотя и без прямого указания об этом в самом акте*1.
_____
*1 В постановлении от 08.10.1997 № 13-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что установление повышенных ставок земельного налога в течение текущего налогового периода фактически означает придание акту налогового законодательства обратной силы.

Отметим, что п. 2-5 ст. 55 НК РФ устанавливают специальные правила определения налогового периода при создании, реорганизации, ликвидации организации, а также в ситуации, при которой имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено или реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года. В этих случаях акты налогового законодательства применяются не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа первого налогового периода, определенного согласно нормам ст. 55 НК РФ.

Итак, п. 1 ст. 5 НК РФ устанавливает два обязательных условия вступления в силу актов законодательства о налогах:

1-е число очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Нерешенным остается вопрос о том, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? В судебной практике преобладает позиция, сформулированная в п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта". Такая позиция соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта необходимо руководствоваться датой события, наступившего позднее всех других условий.

Пример.

Предположим, что 11 октября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении сроков уплаты налога на доходы физических лиц. 2 ноября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Первый Федеральный закон был официально опубликован 20 ноября 2002 года, а второй - 14 декабря 2002 года. Каков порядок вступления в силу обоих Федеральных законов?

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет один календарный год. Для определения момента вступления в силу вышеуказанных Федеральных законов требуется уточнить дату, когда истекает месячный срок с момента их официального опубликования и когда начинается очередной налоговый период, следующий за этой датой.

Месячный срок с момента официального опубликования первого Федерального закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 20 декабря 2002 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2003 года. Таким образом, Федеральный закон от 11.10.2003 вступает в силу не ранее 1 января 2003 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго закона с учетом правил ст. 6.1 НК РФ истекает 4 января 2003 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2004 года. Таким образом, Федеральный закон от 02.11.2003 вступает в силу не ранее 1 января 2004 года.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому установленному налоговому периоду*1.
_____
*1 См. п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пример.

Законом Областной Думы от 10.12.2001 N 12-5 были установлены ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам для разных категорий водопользователей. Вышеуказанный Закон был официально опубликован 25 декабря 2001 года. С какого момента Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу, если налоговый период по плате за пользование водными объектами согласно ст. 6 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" составляет месяц или квартал в зависимости от категории плательщика и вида водопользования?

К Закону от 10.12.2001 N 12-5 применимы правила абзаца первого п. 1 ст. 5 НК РФ о вступлении в силу нормативного акта не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. При этом дата вступления в силу этого Закона должна определяться исходя из продолжительности налогового периода для каждой категории плательщиков . Следовательно, момент применения тех или иных ставок платы за водопользование будет различаться в зависимости от категории водопользователей: те из них, налоговым периодом у которых является месяц, должны рассчитывать плату по новым ставкам раньше, чем те, у кого налоговым периодом является квартал.

одному месяцу , очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования этого Закона, начинается с 1 февраля 2002 года. Таким образом, для них Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 февраля 2002 года.

Для плательщиков с налоговым периодом, равным одному кварталу , очередной налоговый период, наступающий после даты официального опубликования Закона, начинается с 1 апреля 2002 года. Таким образом, для них Закон от 10.12.2001 N 12-5 вступает в силу с 1 апреля 2002 года.

К сожалению, федеральный законодатель по мотивам целесообразности нередко нарушает требования о вступлении в силу актов налогового законодательства. Приведем в качестве примера Федеральный закон от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Первая публикация Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ состоялась 4 декабря 2001 года в "Российской газете". Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ и п. 3 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 вышеуказанный Федеральный закон должен вступить в силу не ранее 1 января 2003 года. Однако ст. 2 данного Федерального закона устанавливает следующее: "настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования". Очевидно, что такое решение законодателя не соответствует правилам вступления в силу актов налогового законодательства, установленным в ст. 5 НК РФ.

Законодательные органы субъектов Российской Федерации также нередко нарушают требования ст. 5 НК РФ. Приведем лишь один пример. Законом Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34, официально опубликованным 24 января 2000 года в "Вестнике Законодательного Собрания Санкт-Петербурга", были установлены повышенные размеры ставок налога с владельцев транспортных средств. При этом налоговые органы настаивали, что налогоплательщики должны уплачивать вышеуказанный налог по новым ставкам начиная с 1 января 2000 года. Арбитражный Суд Северо-Западного округа обоснованно указал на незаконность такого подхода, отметив следующее. Закон Санкт-Петербурга был опубликован 24 января 2000 года. Статьей 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" было предусмотрено, что налоговым периодом по налогу с владельцев транспортных средств является год. Следовательно, Закон Санкт-Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 в части применения повышенных ставок по этому налогу мог вступить в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть с 1 января 2001 года. Доводы налоговых органов о том, что поскольку налог с владельцев транспортных средств подлежал уплате ежегодно до 1 августа текущего года, то введение новых ставок в январе 2000 года произошло до наступления срока уплаты налога, были отклонены судом. Действительно, нормы, установленные в п. 1 ст. 5 НК РФ, отсылают не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, который исчисляется с 1 января. Таким образом, как указал суд, введение повышенных ставок с 1 января 2000 года ухудшало положение налогоплательщиков и потому применяться было не должно. Такие же выводы были сделаны судом и в других аналогичных делах*1.
_____
*1 См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2002 № А05-5570/02-337/22, от 25.06.2002 № А56-3194/00, от 10.12.2001 № А56-18152/01, от 19.02.2001 № А56-23350/00 и др.

2. Установление и введение налогов

В абзаце третьем п. 1 ст. 5 НК РФ речь идет о федеральных законах, вносящих изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательства важно разграничить стадии установления и введения налога.

Что означает установление нового налога или сбора? Рассматривая этот вопрос, Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при установлении налога или сбора необходимо определить в законе существенные элементы налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. К последним, кроме налогоплательщиков, относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях - налоговые льготы. Как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года “О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции”", одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Налог или сбор может считаться законно установленным только в случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но установлены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщиков и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы исчислить и уплатить налог . Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Вышеуказанные требования справедливы и в отношении сборов с той лишь разницей, что применительно к сборам НК РФ не называет исчерпывающего перечня обязательных элементов: согласно п. 3 ст. 5 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

В практике Конституционного Суда Российской Федерации возник вопрос о толковании такого положения, как установление налогов и сборов применительно к полномочиям Российской Федерации и ее субъектов. В постановлении от 21.03.1997 N 5-П Конституционный Суд Российской Федерации указал следующее: федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяет не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией Российской Федерации и с общими принципами обложения налогами и сборами, содержащимися в федеральном законодательстве. Право субъектов Российской Федерации на установление налогов всегда носит производный характер , поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами. Вышеуказанные выводы полностью применимы и к законодательной деятельности органов местного самоуправления.

Установление налогов и сборов применительно к региональным и местным органам власти означает конкретизацию общих правовых положений федерального законодательства о налогах и сборах, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.*1 В постановлении от 30.01.2001 N 2-П Конституционный Суд Российской Федерации пояснил, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации. Последний вправе осуществлять правовое регулирование регионального налогообложения при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом. Например, согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
_____
*1 См. постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П.

Таким образом, формулировка "установление налога или сбора" в контексте ст. 5 НК РФ и практики Конституционного Суда Российской Федерации используется двояко:

Установление нового налога или сбора подразумевает наименование налога или сбора, а также исчерпывающее определение налогоплательщиков и всех иных существенных элементов налога или сбора;

Установление действующего налога или сбора предполагает конкретизацию (путем внесения изменений и дополнений в действующее законодательство о соответствующем налоге) элементов налога или сбора.

Применительно к первой ситуации должен использоваться порядок, установленный в абзаце третьем п. 1 ст. 5 НК РФ, применительно ко второй - порядок, установленный в абзаце первом п. 1 ст. 5 НК РФ. Отметим, что вопрос о том, свидетельствуют ли изменения в налоговом законодательстве о новизне налога или сбора , достаточно сложен. В самом деле, означает одновременная корректировка наименования налога и изменение всех его элементов, что установлен новый налог, или же речь идет о конкретизации элементов ранее уже установленного налога? По нашему мнению, о новизне налога следует все-таки судить не по формальным признакам - изменению наименования и всех элементов, а по правовой природе налога, его сущности, правовому режиму. С одной стороны, консолидация многих налогов в части второй НК РФ сопровождалась изменением их наименования и практически всех элементов. Это, в частности, коснулось подоходного налога с физических лиц, налога на прибыль предприятий и ряда других налогов. Однако вряд ли в данном случае следует говорить об установлении именно новых налогов . С другой стороны, появление в НК РФ единого социального налога, заменившего собой обязательные платежи во внебюджетные фонды, безусловно, представляет собой установление совершенно нового налогового платежа в налоговой системе Российской Федерации.

Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Российской Федерации своим законом устанавливать и вводить в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации*1.
_____
*1См. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.1997 № 5-П, от 30.01.2001 № 2-П.

Пример.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" раздел IX НК РФ дополнен главой 28 "Транспортный налог", где определены большинство элементов указанного налога. На основании этого закона Законодательным Собранием края был принят Закон "О транспортном налоге", где конкретизированы все оставшиеся элементы транспортного налога. С какого момента транспортный налог считается впервые установленным?

Транспортный налог является новым в налоговой системе Российской Федерации. Налог считается вновь установленным с момента, когда исчерпывающе определены его наименование и все элементы. Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ не может считаться актом, устанавливающим новый налог, поскольку им определены не все, а лишь некоторые элементы транспортного налога. Если налог устанавливается путем принятия нескольких нормативно-правовых актов, то он считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент. Таким образом, транспортный налог будет считаться установленным с момента вступления в силу законодательного акта субъекта Российской Федерации, окончательно определяющего все элементы налога.

Отметим, что Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ действие п. 1 ст. 5 НК РФ было приостановлено до 1 января 2000 года. Это было обусловлено тем, что многие субъекты Российской Федерации к началу 1999 года не успели ввести на своей территории налог с продаж и единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности. Если бы п. 1 ст. 5 НК РФ продолжал действовать, то было бы невозможно ввести новые региональные налоги в 1999 году; это стало бы возможно лишь с начала 2000 года, что негативно повлияло бы на доходную часть бюджетов всех уровней.

3. Обратная сила актов налогового законодательства

Придание законодательному акту обратной силы предполагает распространение его действия на отношения, возникшие до момента его вступления в силу. По общему правилу, законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие , то есть распространяются на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно, и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет.

Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо если законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции Российской Федерации речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги*1.
_____
*1 См. постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П, от 24.10.1996 № 17-П.

Характерно, что еще до принятия действующей Конституции Российской Федерации в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была закреплена следующая норма: "Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют". Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) обусловлено тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов. Как отмечается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.
_____
*1 См., в частности: Горский И. О стабильности налогов и налогового законодательства // Налоговый вестник. - 1998. - № 9.

Отметим, что в литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила*1. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из Конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США*1. По нашему мнению, к такимпримерам следует относиться крайне осторожно, поскольку негативная реакция частного сектора может значительно превзойти фискальные выгоды государства от подобного рода решений.
_____
*1 См.: Пепеляев С.Г. О непридании нормативным актам о налогах обратной силы // Налоговый вестник. - 1998. - N 6.

Пункт 2 ст. 5 НК РФ устанавливает следующие правила:

Акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых отношений, обратной силы не имеют ;

Акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

Акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Анализ последнего правила позволяет сделать следующий вывод: если обратное действие такого закона прямо в нем не предусмотрено, он вступает в силу по общим правилам, установленным п. 1 ст. 5 НК РФ. Является ли данная норма специальной по отношению к общему порядку вступления в силу актов налогового законодательства, определенному в п. 1 ст. 5 НК РФ? По нашему мнению, вряд ли. Вышеуказанные нормы имеют самостоятельный предмет регулирования. В п. 1 ст. 5 НК РФ установлены правила вступления актов в силу, а в п. 4 ст. 5 НК РФ - порядок придания им обратной силы. Очевидно, перед нами различные стадии правотворчества, применяемые последовательно друг за другом. Действительно, сначала законодатель должен ввести закон в действие, а затем придать ему обратную силу. Этот вывод находит подтверждение в действующем законодательстве, когда используются нормы-связки, подобные следующей: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Действие настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года"*1.
_____
*1 Речь идет о Федеральном законе от 06.05.2003 N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

К сожалению, вышеприведенная норма не совсем корректна. Если действовать в строгом соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ, данный Федеральный закон надо ввести в действие с нового налогового периода, то есть в данном случае с 1 января 2003 года, а уже затем придать ему обратную силу. Разумеется, это совершенно нецелесообразно с точки зрения нормальных условий хозяйствования, хотя и является единственно законным решением. Проблема носит общий характер: вряд ли обоснованно вводить в действие не ранее 1-го числа очередного налогового периода акты, улучшающие положение участников налоговых правоотношений, которые могут иметь обратную силу. Думается, что абзац второй п. 1 ст. 5 НК РФ может быть скорректирован следующим образом: "Акты законодательства о сборах, а также акты, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, которым придается обратная сила, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".

Пункты 2-4 ст. 5 НК РФ детализируют конституционное положение о непридании обратной силы актам налогового законодательства. Во-первых, урегулирована ситуация с введением в действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков. Во-вторых, правила об обратной силе распространены не только на налогоплательщиков, но и на иных участников налоговых правоотношений. В-третьих, если конституционная норма посвящена исключительно законам, то положения об обратной силе, закрепленные в ст. 5 НК РФ, охватывают все акты законодательства о налогах и сборах.

Если вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было определено ранее действовавшим законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.

Приведенный в ст. 5 НК РФ перечень обстоятельств, как ухудшающих, так и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера. Законодатель обозначает здесь лишь общие ориентиры: что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционным Судом Российской Федерации был сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к ухудшающим.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав вышеназванных лиц. Вместе с тем в НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных налогово-правовых норм к свидетельствующим о наличии в них дополнительных прав налогоплательщиков. В п. 5 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, отнесены, в частности, нормы:

О толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);

О критериях и порядке признания несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6 НК РФ);

Об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ);

Об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 и 111 НК РФ);

Об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);

О давности взыскания санкций (ст. 115 НК РФ).

Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются гарантии, которые ранее не были закреплены в НК РФ или иных актах налогового законодательства.

В специализированной литературе высказывалось мнение, согласно которому нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ могут иметь обратную силу. По нашему мнению, такая позиция выглядит однобокой. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно , поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При устранении технико-юридических недостатков законодательства следует, по нашему мнению, каждый раз анализировать ту или иную новеллу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

Важным является вывод Конституционного Суда Российской Федерации о том, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу , хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Вы думате, что вы русский? Родились в СССР и думаете, что вы русский, украинец, белорус? Нет. Это не так.

Вы на самом деле русский, украинец или белорус. Но думате вы, что вы еврей.

Дичь? Неправильное слово. Правильное слово “импринтинг”.

Новорожденный ассоциирует себя с теми чертами лица, которые наблюдает сразу после рождения. Этот природный механизм свойственен большинству живых существ, обладающих зрением.

Новорожденные в СССР несколько первых дней видели мать минимум времени кормления, а большую часть времени видели лица персонала роддома. По странному стечению обстоятельств они были (и остаются до сих пор) по большей части еврейскими. Прием дикий по своей сути и эффективности.

Все детство вы недоумевали, почему живете в окружении неродных людей. Редкие евреи на вашем пути могли делать с вами все что угодно, ведь вы к ним тянулись, а других отталкивали. Да и сейчас могут.

Исправить это вы не сможете – импринтинг одноразовый и на всю жизнь. Понять это сложно, инстинкт оформился, когда вам было еще очень далеко до способности формулировать. С того момента не сохранилось ни слов, ни подробностей. Остались только черты лиц в глубине памяти. Те черты, которые вы считаете своими родными.

3 комментария

Система и наблюдатель

Определим систему, как объект, существование которого не вызывает сомнений.

Наблюдатель системы - объект не являющийся частью наблюдаемой им системы, то есть определяющий свое существование в том числе и через независящие от системы факторы.

Наблюдатель с точки зрения системы является источником хаоса - как управляющих воздействий, так и последствий наблюдательных измерений, не имеющих причинно-следственной связи с системой.

Внутренний наблюдатель - потенциально достижимый для системы объект в отношении которого возможна инверсия каналов наблюдения и управляющего воздействия.

Внешний наблюдатель - даже потенциально недостижимый для системы объект, находящийся за горизонтом событий системы (пространственным и временным).

Гипотеза №1. Всевидящее око

Предположим, что наша вселенная является системой и у нее есть внешний наблюдатель. Тогда наблюдательные измерения могут происходить например с помощью «гравитационного излучения» пронизывающего вселенную со всех сторон извне. Сечение захвата «гравитационного излучения» пропорционально массе объекта, и проекция «тени» от этого захвата на другой объект воспринимается как сила притяжения. Она будет пропорциональна произведению масс объектов и обратно пропорциональна расстоянию между ними, определяющим плотность «тени».

Захват «гравитационного излучения» объектом увеличивает его хаотичность и воспринимается нами как течение времени. Объект непрозрачный для «гравитационного излучения», сечение захвата которого больше геометрического размера, внутри вселенной выглядит как черная дыра.

Гипотеза №2. Внутренний наблюдатель

Возможно, что наша вселенная наблюдает за собой сама. Например с помощью пар квантово запутанных частиц разнесенных в пространстве в качестве эталонов. Тогда пространство между ними насыщено вероятностью существования породившего эти частицы процесса, достигающей максимальной плотности на пересечении траекторий этих частиц. Существование этих частиц также означает отсутствие на траекториях объектов достаточно великого сечения захвата, способного поглотить эти частицы. Остальные предположения остаются такими же как и для первой гипотезы, кроме:

Течение времени

Стороннее наблюдение объекта, приближающегося к горизонту событий черной дыры, если определяющим фактором времени во вселенной является «внешний наблюдатель», будет замедляться ровно в два раза - тень от черной дыры перекроет ровно половину возможных траекторий «гравитационного излучения». Если же определяющим фактором является «внутренний наблюдатель», то тень перекроет всю траекторию взаимодействия и течение времени у падающего в черную дыру объекта полностью остановится для взгляда со стороны.

Также не исключена возможность комбинации этих гипотез в той или иной пропорции.

Правовое регулирование в области налогов и сборов самым тесным образом связано с фактором времени. Поэтому очевидно важное практическое значение имеет вопрос о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц, участвующих в налоговых правоотношениях.

Юридический инструментарий введения в действие актов законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации регламентируется ст. 5 НК РФ и имеет ряд отличительных особенностей от общего порядка вступления в силу иных финансово-правовых актов.

По общему правилу акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Эти правила распространяются по всей территории РФ и действуют за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

Законодательное указание на термин "не ранее", предполагает установление самой ранней даты вступления в силу нормативного акта. При этом допускается установление иной, более поздней даты вступления акта в законную силу. Если в принимаемом акте дата его вступления в силу не установлена, она будет рассчитываться в соответствии с правилами ст. 5 НК РФ. Для этого необходимо установить: 1) дату принятия акта законодательства о налогах и сборах; 2) дату его официального опубликования.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

При определении даты вступления в законную силу акта о налогах и сборах необходимо помнить о том, что НК РФ – это федеральный закон. Внесение изменений, дополнений, изъятий из федерального закона возможно лишь принятием нового федерального закона. Общий порядок опубликования и вступления в силу федеральных законов регламентирован Федеральным законом от 14.06.1994 № 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (ст. 3). Законы подлежат обязательному опубликованию (п. 3 ст. 15 Конституции РФ). Датой опубликования федерального закона считается первая публикация его полного текста в официальных изданиях государства: Российской газете, Парламентской газете или Собрании законодательства Российской Федерации. В случае расхождения даты публикации федерального закона в бюллетене Собрание законодательства Российской Федерации и Российской газете днем официального опубликования закона признается день его публикации в Российской газете.

Общий порядок принятия и вступления в силу законов субъектов РФ установлен в ст. 7 и 8 Федерального закона от 06.10.1999 № 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательства представительных и исполнительных органов государственной власти Российской Федерации". Общий порядок принятия, обнародования и вступления в силу актов муниципальных органов установлен в гл. 7 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". В соответствии с п. 1 ст. 47 указанного Закона муниципальные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу в соответствии с НК РФ.

Из установленного законодателем порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах существует исключение, основанное на положениях Конституции РФ. Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы нс имеют. В развитие данного конституционного положения в п. 2 и 5 ст. 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, который распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления . Установленное Конституцией РФ правило нашло дальнейшее отражение в правоприменительной практике Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определениях от 01.07.1999 № 111-0 и от 07.02.2002 № 37-0, а также в Постановлении от 19.06.2003 № 11-П и Определении от 04.12.2003 № 445-0, согласно которым новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.

В п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ законодатель вводит дополнительные гарантии применительно к отношениям, возникшим до момента вступления нормативного правового акта, в силу направленные на защиту прав налогоплательщика. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Согласно правилам действия нормативных правовых актов во времени, придание акту обратной силы означает распространение его действия на отношения, которые возникли до момента вступления его в силу. Акты, улучшающие положение налогоплательщиков, могут вступать в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но нс ранее даты их официального опубликования.

Вступление нормативного правового акта в законную силу означает, что с этого момента им должны руководствоваться, исполнять и соблюдать его требования все участники налоговых правоотношений.

Весьма важным на практике является вопрос о пределах действия нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Введенный в действие акт законодательства о налогах и сборах обладает юридической силой впредь вплоть до его отмены. Различают три варианта пределов действия такого акта во времени: а) перспективное действие – когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления его в силу; б) немедленное действие – по вновь возникшим и ранее возникшим правоотношениям; в) действие с обратной силой.

Сроки в налоговом праве имеют важное юридическое значение. "Способствуя своевременной реализации прав и исполнению обязанностей, дисциплинируя субъектов налоговых правоотношений, сроки вносят определенность и упорядоченность в налоговые правоотношения, повышают их стабильность и устойчивость" .

В теории права под сроками понимают моменты или периоды времени, наступление или истечение которых влечет определенные правовые последствия. Различают абсолютно определенные, относительно определенные и неопределенные сроки.

Абсолютно определенные сроки устанавливают точную дату, момент или период времени, с которым связаны юридические факты в налоговых правоотношениях (например, сроки, обозначенные календарной датой или конкретным отрезком времени). Например, ежемесячные авансовые платежи но налогу па прибыль организаций, подлежащие оплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода (ст. 287 НК РФ).

Относительно определенные или неопределенные сроки в налоговом праве характеризуются меньшей точностью, однако также связаны с каким-либо конкретным периодом или моментом времени. Например, указание на "разумные сроки" содержится в ст. 333.19, 333.21 НК РФ и др. В актах подзаконного характера имеют место "кратчайшие сроки", "необходимые сроки" и т.п. Статья 3 НК РФ закрепляет принципы определенности, четкости и ясности норм налогового права. Однако до сих пор в актах законодательства о налогах и сборах можно встретить такие фразы, как "сроки, устанавливаемые законодательством", "установленные сроки" и т.п.

Сроки в законодательстве о налогах и сборах имеют функциональную направленность. Они призваны обеспечить защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, имеют предупредительные и пресекательные функции.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах (ст. 6.1 НК РФ), определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Если срок в налоговом праве определяется периодом времени, действие может быть совершено в течение всего периода времени. Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

При определении срока путем указания на событие, которое неизбежно должно наступить, участники налоговых правоотношений не знают заранее точной даты его наступления.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

ПРИМЕР

Например, в п. 4 ст. 89 НК РФ установлено правило о том, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ. Статья 139 НК РФ закрепляет процессуальные гарантии налогоплательщиков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), которая может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушениях своих прав.

Для целей правоохранения и предупреждения правонарушений в налоговом праве предусмотрены сроки давности:

• 1) срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ);
• 2) сроки давности взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в судебном порядке (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, ст. 115 НК РФ) .

Действие актов законодательства о налогах и сборах по кругу лиц, участвующих в налоговых правоотношениях основано на принципе резидентства. Согласно этому принципу для целей налогообложения налогоплательщиков подразделяют на лиц:

• – имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);
• – не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Минфин России в письме от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157 разъяснил, что при определении налогового статуса налогоплательщика имеют значение фактические дни нахождения физического лица на территории РФ. То есть для целей налогообложения необходимо учитывать все дни, когда физическое лицо фактически находилось на территории РФ, включая день приезда и выезда за ее пределы. Исчисление сроков осуществляется путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации, в течение 12 следующих подряд месяцев. До момента, пока время нахождения физического лица на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, такое лицо не будет являться налоговым резидентом РФ.

НК РФ не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства. Налоговый статус физических лиц определяется на основании фактического времени их нахождения на территории РФ, которое должно быть документально подтверждено. Отнесение лица к резиденту (нерезиденту) напрямую влияет на применении ставки обложения НДФЛ. Например, вознаграждение нерезидента за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ в соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ подлежит обложению НДФЛ по ставке 30%. Если на дату получения дохода физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, указанные доходы в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 13%.

Внесение изменений в законодательство РФ о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства РФ о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты РФ или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования (п. 7 ст. 1 НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что территория РФ одновременно является территорией ее субъектов, следовательно, акты РФ имеют прямое действие на территории ее субъектов, равно как и на территории муниципальных образований. Действие актов законодательства о налогах и сборах в пространстве основано на компетенции органа государственной власти, издавшего нормативный правовой акт. Действие нормативных правовых актов о налогах, принятых органами власти субъектов РФ, органами местного самоуправления ограничивается соответственно пределами их территорий. Пределы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах установлены НК РФ и отражены в сроках, которые могут быть абсолютно и относительно определены. Действие актов законодательства о налогах и сборах по кругу лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, обусловлено статусом лица и основано на принципе резидентства.

• См. п. 2 и 5 ст. 5 НК РФ. См. также Определение КС РФ от 18.10.2012 № 1998-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Айсберг-норд” на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2 и 5 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации".
• Архипов А. А. Сроки в налоговом праве: монография. М.: Статут, 2011. С. 4.
• См. подробнее о сроках давности: Архипов А. А. Сроки в налоговом праве: монография. М.: Статут, 2011. Гл. III.

Официальный текст :

Статья 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

4.1. Положения актов законодательства о налогах и сборах, изменяющие для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов налоговые ставки, налоговые льготы, порядок исчисления налогов, порядок и сроки уплаты налогов и ухудшающие положение указанных налогоплательщиков в части правоотношений, связанных с выполнением специального инвестиционного контракта, не применяются до наступления наиболее ранней из следующих дат:

1) даты окончания срока действия специального инвестиционного контракта;

2) даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

Комментарий юриста :

Положения данной статьи гарантируют действие таких конституционных принципов, как правовое государство, обеспечение стабильности условий хозяйствования. Принцип правового государства по своему содержанию предусматривает ряд запретов и ограничений для законодателя. В частности, из этого принципа следует необходимость обеспечения юридической безопасности плательщиков налогов и сборов от таких изменений налогового законодательства, которые не позволяют приспособиться к изменяющимся финансовым условиям хозяйственной деятельности, связанным с новым правовым регулированием.

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данная конституционная норма является основой нормативного положения, содержащегося в пункте 2 данной статьи. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это требование распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации.

Статья 57 Конституции РФ запрещает законодательным органам принимать законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, придавая им обратную силу. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

В пунктах 3 и 4 статьи 5 Налогового кодекса оговаривается возможность придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы. Эти положения конкретизируют норму статьи 54 Конституции РФ, в соответствии с которой, если после совершения правонарушения ответственность за него смягчена, применяется новый закон.