Введение

В современном правотворчестве источники права являются важнейшим элементом права, поскольку именно они определяют полномочия и правовой статус субъектов права, регулируют различные правоотношения, а также являются способом выражения воли государства.

Источники налогового права есть неотъемлемая часть правотворчества. Проблема источников права широко затрагивается всеми отраслями права, в том числе и налогового, поскольку источники права являются формами выражения и закрепления юридических норм.

Актуальность данной работы заключается в самих источниках. Необходимо определить их значение, сущность и место в праве.

Целью данной курсовой работы является характеристика источников налогового права, как форм выражения и закрепления норм права.

Задачи данной курсовой работы:

Определить понятие источников налогового права;

Определить виды источников налогового права;

Выяснить значение источников для налогового права и смежных с ним отраслей права;

Определить задачи источников налогового права по отношению к отрасли налогового права;

Определить роль решений Конституционного суда среди источников права;

Объект исследования - источники налогового права РФ.

Предмет исследования - законодательство о налогах и сборах, подзаконные нормативные акты, решения Конституционного Суда, нормы международного права и международные договора как источники налогового права.

Общая характеристика источников налогового права

Предмет, определение и место источников налогового права с системе российского права

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ: международные договоры Российской Федерации; федеральные конституционные законы; федеральные законы; регламенты палат Федерального Собрания; постановления Совета Федерации и Государственной Думы; указы и распоряжения Президента; постановления и распоряжения Правительства; конституции и законы республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов; законы и иные акты субъектов Федерации, федеративный и иные государственно-правовые договоры; решения органов местного самоуправления. Обобщенное представление об источниках налогового права дают главы НК РФ, которые соответственно называются «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативно-правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, источники налогового права -- это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи. Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции и образуются источники налогового права. Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующим налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий процедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах служат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета». Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Следовательно, недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц.

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим. Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают различными свойствами. К ним можно отнести:

Формальная определенность. Это означает то, что принципы и предписания права характеризуются определенностью, т.е. всегда содержат определенное указание относительно границ правомерности поведения их адресатов и находят закрепление в том или ином источнике права (законе, договоре нормативного содержания и т.д.).

Общеобязательность, которая охраняется возможностью государственного принуждения. Это значит, что источники права содержат общеобязательные нормы поведения, а государство, в свою очередь, обеспечивает их исполнение путем принуждения.

Законность, заключающаяся в наличие юридической силы. Источник права должен быть издан в пределах компетенции соответствующего государственного или муниципального органа.

Также источник права должен соответствовать актам вышестоящих органов и надлежащим образом обнародован.

Однако, не смотря на вышеуказанные свойства, характерные для источников права любой отрасли права, источники налогового права имеют ряд характерных черт, которые отличают источники налогового права от других источников права Российского законодательства

Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Напомним, предметом налогового права является деятельность субъектов государственных и муниципальных органов по поводу взимания и распределения установленных государством обязательных платежей и сборов. Таким образом предмет налогового права является правообразующим фактором правотворчества в налоговой системе.

Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ, которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Согласно названному Закону, вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референдум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового законооправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представительной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ.

Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти -- каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы или непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов. Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Налоги представляют собой древнейший финансовый институт. Они возникли тогда же, когда появилось государство. В своем развитии налогообложение несколько раз меняло свою форму и содержание. В нашем материале будет подробно рассказано о понятии, предмете и источниках налогового права в России.

Налоговое право: общая характеристика

Любая юридическая отрасль в России представляет собой набор определенных норм, регламентирующих социальные отношения. Не исключением является налоговая отрасль права. Она регулирует социальные отношения, связанные с образованием и взиманием налогов в бюджетную систему.

Система налогообложения является одной из отраслей финансового права. При этом оно не выделяется в отдельный экономико-правовой институт. Вопрос о независимом характере налогового права был обозначен в 1998 году, когда законодатели решили создать Налоговый кодекс РФ.

Формирующаяся и по сей день рассматриваемая правовая сфера призвана сыграть важнейшую роль в социально-экономическом трансформировании системы, в развитии производства и обеспечении финансового состояния страны. При этом источники налогового права затрагивают административную, гражданскую, уголовную и прочие юридические сферы.

Таким образом, рассматриваемая правовая отрасль может изучаться как важнейшая область государственной системы и как отдельная научная дисциплина. В обоих случаях важную роль играет система источников налогового права РФ. На их основе формируется предмет, методы и структура налоговой юридической отрасли.

Предмет и методы

Предмет, источники и фиксируются учеными-правоведами. Существует множество версий относительно того или иного элемента юридической отрасли. Одна из распространенных версий о гласит, что он представляет собой набор однородных имущественных и связанных с ним личных неимущественных социальных отношений.

В область налогового регулирования входят следующие отношения:

• обжалование документов налоговых инстанций, а также бездействия или действий должностных лиц;
• установление и взимание сборов и налогов;
• привлечение к ответственности за совершение финансовых правонарушений;
• защита интересов законных прав всех участников налоговых правоотношений;
• реализация налогового контроля за соблюдением законодательства;
• исполнение отдельными лицами своих налоговых функций и обязательств.

Методология рассматриваемой юридической отрасли делится на две группы: императивную и диспозитивную. Императивная группа представляет собой систему властных предписаний. Это способ юридического воздействия, при котором государство самостоятельно формирует процедуры введения и уплаты налогов. Люди буквально принуждаются к исполнению властных предписаний.

Диспозитивная группа методов связана с рекомендациями и согласованиями. В налоговом праве они используются крайне редко. Проявление диспозитивных методов возможно при консультации с представителями фискальных органов, определении предметов ведения и т. д.

Система источников налогового права

Правовым источником называют внешнюю форму выражения определенных правил и устоев. Правовые акты государственной власти, содержащие определенные нормы о налоговой юридической отрасли, являют собой совокупность источников налогового права РФ.

Все нормативные акты классифицируются по нескольким группам. Здесь стоит выделить:

• международные российские договоры;
• Конституцию и российский Налоговый кодекс;
• федеральные законы;
• региональные законы и акты местных самоуправленческих инстанций.

Налоговый кодекс является важнейшим нормативным источником рассматриваемой отрасли права. Он выстроен из ряда федеральных законов. При этом все перечисленные источники налогового права имеют одинаковое значение. Они составляют неотъемлемую часть финансового правотворчества, а также являют собой форму существования налоговых норм, то есть их внешнее выражение.

Все источники налогового права формально определены, общеобязательны и легальны. Они основаны на принципе разделения властей и базируются на федеративной природе Российского государства.

Международные источники налогового права

Российская правовая система целиком зависима от международных норм и положений. Это закреплено в статье 15 отечественной Конституции. Любая правовая отрасль базируется на международных нормативных актах, и уж тем более не должна им противоречить. Касается это правило и налоговой сферы.

Современное международное право вмещает в себя следующие группы договоров по вопросам налогообложения:

• специальные соглашения по вопросам избегания двойного обложения налогом;
• соглашения о взаимной помощи и сотрудничестве по вопросам реализации налогового законодательства.

Отдельно стоит выделить Типовую конвенцию Организации экономического сотрудничества 1977 года. В этом документе рассказывается о способе организации оптимальных систем налогообложения.

2 декабря 1994 года российское Правительство ратифицировало постановление "О заключении договоров между Правительством РФ и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в сфере финансового законодательства". Несколько подобных соглашений были заключены с разными государствами - например, с Узбекистаном (1995), Молдовой (1996) и рядом других стран.

Все перечисленные выше договоры входят в систему актов международного права как источников налогового права. На их основе выстраивается отечественная юридическая система.

Налоговый кодекс РФ

Разобравшись с основными международными источниками налогового права, требуется уделить внимание главному отечественному акту - российскому Налоговому кодексу. Закон определяет юридическую базу регулирования всех этапов налоговых отношений.

Вот что он закрепляет:

• Исчерпывающий перечень сборов и налогов, которые взимаются на российской территории. Принципы установления, введения и прекращения отдельных видов и форм сборов в регионах РФ.
• Почву для возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов.
• Порядок реализации налогового контроля, типы налоговых проверок, продолжительность их реализации и периодичность, оформление итогов проверок.
• Основные положения об ответственности за совершение преступлений в налоговой сфере.

Сам Кодекс как источник налогового права РФ состоит из двух частей. Общие положения, а именно понятия и правила, установлены в первой части закона. Порядок исчисления и уплаты, а также виды налоговых режимов установлены во второй части Кодекса.

Система налогового права

Финансовое право вмещает в себя множество отраслей, одна из которых именуется налоговым правом. Это самостоятельная юридическая система, складывающаяся из последовательно расположенных и взаимосвязанных норм и правил. Система объединена общими целями, задачами, принципами и методами. Ее построение обусловлено не только структурой налогового законодательства, но и потребностями экономической практики.

Налоговое право являет собой объединение формируемых и охраняемых государством правил. При этом все нормы согласованы и взаимосвязаны между собой, из-за чего образуется целостная система со специфическим внутренним содержанием.

Системе налогового права присущи такие черты, как единство, взаимодействие, различие и способность к делению, процессуальная реализация, объективность и материальная обусловленность.

Налоговое право делится на две части - основную и специальную. В общей части находятся нормы, устанавливающие базовые принципы, юридические формы и методы регулирования налоговых отношений.

Нормы особенной части детально регламентируют отдельные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты. Здесь же выделяются специальные налоговые режимы - специфические отрасли, в которых действует налогообложение.

Налоговое право в отечественной юридической системе

Для лучшего понимания того, какую именно роль играет налоговое право в российской юридической системе, необходимо обратить внимание на его связь с остальными правовыми областями.

Источники налогового права РФ базируются на конституционных правилах и принципах. Это указывает на прямую взаимосвязь финансовой и конституционной систем. Нормами Конституции закрепляется всеобщая обязанность оплачивать легально установленные сборы и налоги (статья 57). Здесь же предусмотрена особая система гарантий, которые обеспечивают компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных государственных интересов.

Главный источник налогового права, Налоговый кодекс, является базовым актом в системе финансовой юридической системы. О взаимосвязи налогового и финансового права свидетельствует также неполное совпадение границ правового регулирования обеих юридических систем. Фискальная политика есть часть политики финансовой, которая имеет по отношению к первой приоритетное значение.

Налоговое право тесно связано с гражданской системой отношений. Очевидно, что любые налоги устанавливаются на частную собственность или связанные с ними явления. Любая собственность относится к ведению гражданско-правового регулирования.

Наконец, рассматриваемая отрасль права связана с уголовной и административной юридическими отраслями. Об этом свидетельствует императивная составляющая налогового права. За отказ выполнять обязанности налогоплательщика на гражданина может быть возложена ответственность - административная или уголовная.

Что такое налог?

Разобравшись со структурой, понятием и системой источников налогового права РФ следует дать характеристику основному элементу рассматриваемой юридической отрасли - налогу. Под налогом понимается общеобязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Он взимается с организацией или граждан в целях экономического обеспечения деятельности государства.

Источники налогового права Российской Федерации закрепляют четыре основных признака любого налога. Каждому из них дается характеристика.

Первый признак именуется императивно-обязательным. Уплата налога является конституционной обязанностью, а не жестом благотворительности. Налогоплательщик не способен отказаться от реализации своих обязанностей.

Индивидуально-безвозмездный характер является вторым признаком. Государство не обязано совершать в пользу налогоплательщиков встречные действия. Оно лишь аккумулирует полученные финансы и использует их на благо населения.

Третий признак - денежный характер. О необходимости уплачивать налоги в денежном, а не натуральном виде свидетельствуют все виды источников налогового права.

Последний признак именуется публично-нецелевым. Налоговый платеж является безусловным атрибутом государства, без которого оно попросту исчезнет. Именно сборы и налоги формируют подавляющую часть доходных источников власти.

Процедура налогообложения

Сбор, взимаемый центральной или региональной властью с физических и юридических лиц, именуется налогообложением. Как трактовать это понятие?

В источниках налогового права РФ говорится о пяти функциях представленной процедуры:

• фискальная функция - связана со сбором и аккумулированием получаемых финансов;
• распределительная - власть перечисляет финансы в разные инстанции и общественные сферы;
• регулирующая - государство руководит налогообложением;
• контрольная - власть принимает меры по охране существующего финансового строя;
• стимулирующая - налоговая политика оптимизируется за счет внешнеэкономических факторов, закрепленных в источниках налогового права.

Понятие и виды налогообложения также закреплены в законе. Так, форма рассматриваемой процедуры зависит от ее элементов: налоговой базы, периода, ставки, процедуры исчисления и уплаты налога, а также срока выплат. Так, налогообложение бывает косвенным и прямым, подоходным и отраслевым.

Принципы налогообложения

Для определения принципов налогообложения следует обратиться к НК РФ - основному источнику налогового права. Понятие налогообложения, согласно статье 16 Закона, базируется на следующих принципах:

• единство системы сборов и налогов;
• определенность и стабильность системы;
• трехуровневость формирования российской налоговой системы (речь идет о федеральной и региональной власти, а также о местном самоуправлении).

В законодательстве не закреплены такие принципы, как эффективность нейтралитета сборов, подвижность и эластичность, оптимальность построения системы и паритет (гармонизация) интересов государства и налогоплательщиков.

Законодательная конкретизация принципов направлена на содействие их повсеместному применению на практике.

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Новгородский государственный университет имени Ярослава Мудрого

Гуманитарный институт

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине «Налоговая система России »

по специальности 030501 – Юриспруденция

Источники налогового права

Преподаватель:

Орлов В.А.

Студент группы 8284

Петров И.Н.

В.Новгород

Введение

1 Общая характеристика источников налогового права

2 Конституция РФ и федеральные нормативные правовые акты как основные источники налогового права

Заключение

Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

Общественные отношения, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют один из его институтов - налоговое право.

Таким образом, налоговое право - это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные целевые фонды.

Акты, принимаемые органами представительной и исполнительной власти в рамках предоставленных им полномочий, содержащие нормы налогового права, являются источниками налогового права. Они весьма многочисленны, разнообразны по правовой форме, но взаимосвязаны и составляют определенную систему.

Источники налогового права классифицируются по тем же основаниям, что и источники финансового права.

Главными источниками налогового права являются Налоговый кодекс РФ и законодательные акты Российской Федерации, принятые на их основе законы республик в составе Российской Федерации, акты представительных органов государственной власти краев, областей, автономных образований, органов местного самоуправления. Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения на территории республик, краев, областей, других субъектов РФ к сфере их совместного с федеральными органами государственной власти ведения. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти Российской Федерации.

Органы местного самоуправления регулируют вопросы налогообложения на своей территории в пределах, предусмотренных законодательством РФ.

Данная работа преследует цель подробного рассмотрения понятия бюджета и бюджетного устройства в России.

Объектом настоящего исследования является финансовое право Российской Федерации.

В данной работе использованы аналитический и сравнительный методы исследования. Среди методов исследования следует отметить также эмпирические методы исследования – наблюдение и сравнение.

1 Общая характеристика источников налогового права

Впервые письменные нормы налогового права появились в Законах царя Хаммурапи (XVIII в. до н. э.), которые юридически закрепили: 1) два вида податей (налогов): централизованные подати, которые собирались в царскую казну, и местные подати, собираемые в казну местной знати; 2) субъекты податей; 3) объекты податей; 4) порядок взимания; 5) меры ответственности за нарушение норм налогообложения.

В процессе познания источников налогового права важное значение имеет Свод законов Ману (II в. до н. э.), который определял субъектов и объекты налогообложения, виды налогов, формы взимания (денежная и натуральная), органы и лиц, уполномоченных собирать налоги. Законы Ману впервые установили налоговые льготы отдельным категориям лиц.

Термин «источники права» известен более двух тысяч лет. Впервые общие правила поведения были названы источником права Титом Ливнем, который в своем труде «Римская история» представил Законы XII таблиц (V в. до н. э.) «источником всего публичного и частного права», поскольку эти законы представляли собой основу, на базе которой развилось и сложилось римское право того времени. Законы XII таблиц являются не только первым документом, который исследователи назвали источником права, но и древнейшим памятником налоговой правовой культуры. Характерной особенностью этого древнеримского нормативного правового акта является наличие значительного количества норм, регулирующих объекты налогообложения и устанавливающих виды обязательных платежей: пошлины, налоги провинций, подати, косвенные налоги.

В мировой юриспруденции термин «источник права» применяется в значении внешней формы объективизации, выражения права или нормативной государственной воли. Современное понимание источников налогового права не вызывает существенных разногласий.

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ : международные договоры Российской Федерации (ст. 15); федеральные конституционные законы (ч. 5 ст. 66 и другие); федеральные законы (ч. 2 ст. 76 и другие); регламенты палат Федерального Собрания (ч. 2 ст. 100, ч. 4 ст. 101); постановления Совета Федерации и Государственной Думы (ч. 2, 3 ст. 102, ч. 2, 3 ст. 103); указы и распоряжения Президента (ч. 1 ст. 90); постановления и распоряжения Правительства (ч. 1 ст. 115); конституции (ст. 66) и законы (ст. 72) республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов (ч. 2 ст. 5); законы и иные акты субъектов Федерации (ст. 76, ч. 2 ст. 85, ст. 125), федеративный и иные государственно-правовые договоры (ч. 3 ст. 11, ст. 125); решения органов местного самоуправления (ч. 2 ст. 46).

Обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 1 и 7 НК РФ , которые соответственно называются «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативно-правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Источники налогового права- это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи.

Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции и образуются источники налогового права.

Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий процедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах служат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета».

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, Предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». В постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» особо подчеркивается, что положение ст. 57 Конституции РФ, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» отмечено, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. В данном постановлении Конституционный Суд РФ четко обосновал позицию, согласно которой недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально-обязанных лиц. Подобная позиция четко отражена в постановлении Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: «...Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги» (п. 4).

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных Правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим.

Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают следующими свойствами:

Формальная определенность;

Общеобязательность, охраняемая возможностью государственного принуждения;

Законность, заключающаяся в! наличии юридической силы. Источник налогового права должен быть издан в пределах компетенции соответствующим государственным или муниципальным органом; соответствовать актам вышестоящих органов; надлежащим образом опубликован (обнародован).

Вместе с тем источники налогового права имеют свои характерные черты, отличающие их от совокупностей нормативно-правовых актов, регулирующих иные отрасли (подотрасли) права.

Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Предмет налогового права служит правообразующим фактором правотворчества в налоговой сфере.

Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ (ст. 71, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст. 104, ст. 106), которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации» . Согласно названному Закону вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референдум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового законодательства. Напротив, обсуждение на референдуме неоправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представительной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ. Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти - каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы или непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

2 Конституция РФ и федеральные нормативные правовые акты как основные источники налогового права

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Это разграничение предметов ведения и полномочий наделяет Россию компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе России, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обусловлена свойствами Основного Закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав элементов юридических свойств Конституции РФ входят: верховенство в системе законодательных актов государства; нормативность, прямое действие на всей территории Российской Федерации; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные признаки позволяют рассматривать Конституцию РФ как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права - обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституционные основы налоговой деятельности подразделяются на политические, экономические и организационные требования. Политико-правовые принципы налоговой деятельности закрепляются посредством установления Конституцией РФ организации власти (ст. 10), коренных целей построения демократического общества, правового государства с развитой системой федерализма (ч. 1 ст. 1). В этой связи конституционными основами налоговой деятельности следует считать федерализм, законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектов РФ и т. п., т. е. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного Закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений основаны на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции РФ, регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в гл. 3 «Федеративное устройство». Подобный «двойной» фундамент свидетельствует об огромной значимости экономических основ налоговой деятельности государства, ибо эти постулаты законодатель рассматривает одновременно в качестве правовой базы и гарантии федеративного устройства России. Единство экономического пространства является одним из принципиальнейших условий существования федеративного государства.

Организационно-правовые принципы налоговых отношений, определяющие организационную структуру власти и местного самоуправления, в Конституции РФ закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенции между органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71-73, 130-132). В рассматриваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции РФ, определяющие основные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере: ч. 3 ст. 104 - устанавливающая обязательность заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты; ст. 106 - устанавливающая обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов принимаются в порядке осуществления особой процедуры, установленной законодательными нормами.

Направляющее воздействие Конституции РФ на налоговые отношения осуществляется принципами-законоположениями (т. е. нормами, содержащими в себе только некоторую общую Идею) и принципами-нормами (т. е. нормами, не требующими принятия специальных законов). Последняя группа принципов обладает четко выраженным регулятивным потенциалом.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, целиком специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Высшая юридическая сила Конституции РФ определяет и условия эффективности ее воздействия на текущее налоговое законодательство, поэтому конституционные основы налоговой деятельности государства должны соответствовать требованию рациональной конкретности предписаний, т. е. иметь исторически обусловленную степень соотношения абстрактных и точных норм. Степень конкретности предписаний конституционных основ налоговой деятельности должна обеспечивать непосредственное влияние Конституции РФ на текущее налоговое законодательство, непрерывность и логическое продолжение принципов Основного Закона в иных источниках налогового права.

Посредством развития конституционных основ налогообложения в процессе федерального, регионального и муниципального правотворчества осуществляется совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений, реализуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о налогах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные Нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения. После принятия Конституции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение налогового законодательства, возникли противоречия между федеральными и региональными нормативно-правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регулирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одновременно с отмеченными явлениями происходило повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, актуализировалась проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содержанию среди финансовых отношений - отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ является правовым актом - преемником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой связи он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Часть вторая НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс РФ рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, п. 4 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Министерство экономического развития и торговли РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти - английский парламент - образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказываться от них. Известный ученый-финансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам.

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий: а) соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; б) официальное - опубликование; в) осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство финансов РФ, Министерство экономического развития и торговли РФ и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) издание органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

3) изменение содержания обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;

4) запрещение установленных НК РФ действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

5) запрещение установленных НК РФ действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

6) разрешение или допущение действий, запрещенных НК РФ;

7) изменение установленных НК РФ оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налоговых отношений;

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие несоответствующего документа или изменить его соответствующим образом. Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента РФ от 1 сентября 2000 г. «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполнения (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, их должностными лицами федеральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституционного закона, федерального закона или внесения в них изменений, внесения поправок в проект федерального конституционного закона или федерального закона проект соответствующего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Президента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что, несомненно, повысит эффективность законотворческого процесса в налоговой сфере.

Заключение

Источниками налогового права являются нормативные правовые акты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

Под нормативным правовым актом следует понимать принятый и одобренный законодательными органами государства официальный письменный документ, в котором сформулированы правовые нормы. Все правовые акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон - это обладающий высшей юридической силой нормативный акт, принятый в специальном порядке законодательным органом государства либо населением на референдуме.

Основным законом является Конституция РФ. Все федеральные законы и другие нормативно-правовые акты должны приниматься в строгом соответствии с Конституцией РФ.

Также и налоговая политика РФ должна реализовываться в соответствии с Конституцией РФ.

Основным источником налогового права является налоговое законодательство, которое включает в себя Налоговый кодекс и федеральные законы о налогах и сборах, а также иные нормативно-правовые акты, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Налоговый кодекс РФ представляет собой основополагающий нормативно-правовой акт, устанавливающий систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в РФ.

Следующими источниками налогового права являются акты исполнительных органов, а именно: указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Также к этой категории следует отнести приказы, инструкции министерств и других центральных органов, решения органов местного самоуправления, имеющие значение нормативного акта, т.е устанавливающие определенные и обязательные для всех правила реализации налоговых правоотношений.

Правоприменительные акты Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по налоговым спорам не входят в систему нормативных актов по налогообложению, однако в условиях становления и развития отечественной налоговой системы они приобретают особое значение.

Важное значение для регламентации налоговых отношений приобретают также решения и определения Верховного Суда Российской Федерации.

Библиографический список

Нормативные правовые акты

2 Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. от 1 декабря 2008 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. № 31 ст. 3824

3 Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» (с изм. от 24 апреля 2008 г.) // «Российская газета» от 30 июня 2004 г. № 137-д

4 Постановление Конституционного Cуда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» // Собрание законодательства Российской Федерации от 4 ноября 1996 г. № 45 ст. 5202

5 Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // Собрание законодательства Российской Федерации от 20 октября 1997 г. № 42 ст. 4901

Научная литература

1. Березин Н.Ю. Налоговое право: курс лекций. Изд. 6-е, доп. и перераб. – Ростов н/Д: изд-во «Феникс», 2005. – 576 с.

2. Евстегнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. Учебное пособие. – Ростов н/Д: «Феникс», 2005. – 256 с.

3. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций – М.: Велби, 2006. – 472 с.

4. Маркин С.В. Налоговое право современной России: лекции для студентов юрид. вузов. - М.: Дрофа, 2007. – 524 с.

5. Миляков Н.В. Налоговое право: Полный курс лекций. - М.: Издательство: Инфра-М, 2006. – 482 с.

6. Налоговое право: краткий курс лекций для юридических вузов / под.ред. Тютина Д.В. – М.: Новый Юрист, 2007 – 434с.

7. Налоговое право: Обязательный лекционный курс для студ. / Под ред. Н. Г. Викторовой, Г.П. Харченко. – М.: Проспект, 2007. – 693с.

8. Налоговое право России / Авт.-сост. И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е.Г. Мамилова, Н.Л. Шарандина – М.: Высшее образование, 2006. – 495 с.

9. Парыгина В.А., Тедеев А.А.. Налоговое право Российской Федерации. Курс лекций. - М.: Изд-во Ось-89, 2006. – 256 с.

10. Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь.– М.: ЮРАЙТ-ИЗДАТ, 2006. – 239 с.

11. Хрестоматия по налоговому праву / Сост. Д.В. Винницкий – М.: Высшее образование, 2006. – 694 с.

Налоговое право: краткий курс лекций для юридических вузов / под.ред. Тютина Д.В. – М.: Новый Юрист, 2007 – С. 24-25.

Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. от 1 декабря 2008 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. № 31 ст. 3824

Березин Н.Ю. Налоговое право: курс лекций. Изд. 6-е, доп. и перераб. – Ростов н/Д: изд-во «Феникс», 2005. – С. 44-46.

Постановление Конституционного Cуда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» // Собрание законодательства Российской Федерации от 4 ноября 1996 г. № 45 ст. 5202

Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // Собрание законодательства Российской Федерации от 20 октября 1997 г. № 42 ст. 4901

Федеральный конституционный закон от 28 июня 2004 г. № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» (с изм. от 24 апреля 2008 г.) // «Российская газета» от 30 июня 2004 г. № 137-д

Маркин С.В. Налоговое право современной России: лекции для студентов юрид. вузов. - М.: Дрофа, 2007. – С. 20-23.

Парыгина В.А., Тедеев А.А.. Налоговое право Российской Федерации. Курс лекций. - М.: Изд-во Ось-89, 2006. – С. 41-43.

Евстегнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. Учебное пособие. – Ростов н/Д: «Феникс», 2005. – С. 67-69.

Хрестоматия по налоговому праву / Сост. Д. В. Винницкий – М.: Высшее образование, 2006. – С. 63-65.

Налоговое право: Обязательный лекционный курс для студ. / Под ред. Н. Г. Викторовой, Г. П. Харченко. – М.: Проспект, 2007. – С. 44-46.

Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций – М.: Велби, 2006. – С. 33-35.

Налоговое право России / Авт.-сост. И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е. Г. Мамилова, Н. Л. Шарандина – М.: Высшее образование, 2006. – С. 84-86.

Миляков Н.В. Налоговое право: Полный курс лекций. - М.: Издательство: Инфра-М, 2006. – С. 66-68.

Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь.– М.: ЮРАЙТ-ИЗДАТ, 2006. – С. 29-31.

Введение

Тема работы: система источников налогового права, их особенности в сравнении с источниками финансового права..

Актуальность темы заключается в том, что в последние годы в России наблюдается бурный процесс развития налогового законодательства как на федеральном, так и на региональном и местном уровне. Повышение роли и значения налогового права обусловлено особым местом налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста государственных расходов. Налоговые поступления составляют сегодня более 90 % бюджетных доходов всех уровней. Таким образом, налоговая политика становится важнейшей составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного реформирования общественных отношений. Налоги - один из основных факторов экономического роста. От эффективности налогообложения во многом зависит успех государственных реформ, их социальная направленность, уровень жизни и благосостояния населения страны.

Налоговое право России является наиболее "живой", нестабильной, динамично развивающейся отраслью. Вместе с тем ему до сих пор присущи повышенная сложность, противоречивость, наличие многочисленных пробелов, неопределенностей, нечетких и неясных формулировок. Процесс реформирования налогового законодательства, связанный, прежде всего, с кодификацией, продолжается и набирает обороты. Специфика кодификации российского налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный характер и продолжается в настоящее время (хотя и близка к своему завершению). В этой связи особую актуальность приобретает проблема дальнейшего совершенствования налогового законодательства. Для повышения эффективности налоговых реформ представляется необходимым использовать международный опыт налогового регулирования, включая решения зарубежных и международных судов по налоговым спорам, активнее привлекать к законотворческой работе специалистов в области налогово-правовой науки и практики.

Целью работы является изучение системы источников налогового права.

1.Понятие и система источников налогового права

В юридической литературе отмечается многозначность термина "источник права". Этот термин имеет двоякое значение: источник в смысле правотворческого решения и источник как фактическое местопребывание норм права.

Традиционно принято различать три основных источника права - нормативный юридический акт, санкционированный обычай и судебный прецедент.

Юридический источник права в виде письменного документа, закрепляющего правотворческое решение законодателя, как носителя юридических норм, есть форма существования права. Нормативные акты-документы в наибольшей степени отражают свойства права, достоинства и потенциальные возможности правового регулирования. В числе нормативных актов приоритетное значение имеют законы как акты высшей юридической силы.

Одним из существенных признаков права в целом и налогового права, в частности, является формальная определенность. Налогово-правовые нормы фиксируются уполномоченными органами в определенных источниках, издаваемых по установленным процедурам. Источники налогового права - это официально признаваемые государством юридические формы, содержащие налогово-правовые нормы. Посредством источников права государственная воля объективируется вовне, приобретает материальное выражение, то есть документально фиксируется.

Источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит термина "налоговое законодательство", а использует понятие "законодательство о налогах и сборах". Как полагает А.В. Брызгалин, это обусловлено тем, что в состав налогового законодательства, имеющего общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты государственного управления .

Следуя нормам НК РФ, в систему законодательства о налогах и сборах входят:

Налоговый кодекс РФ;

федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

законы и иные нормативные правовые акты законодательных органов субъектов Федерации;

нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

2. Особенности источников налогового права

2.1. Конституция РФ как источник налогового права

Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. Статья 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между Российской Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого именно конституционными и правовыми основами государства.

Вместе с тем вряд ли следует считать Конституцию РФ собственно источником налогового права. Это универсальный, межотраслевой нормативный акт учредительного характера, содержащий конституционные нормы, которые в дальнейшем конкретизируются другими отраслями права. Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции). Нормы иных отраслей (в том числе и налогово-правовые) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция РФ выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о конституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения.

Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Какие законы здесь имеются в виду - любые или же только налоговые? Думается, формулировка "законы о налогах и сборах" указывает на их отраслевую принадлежность к налоговому праву. Таким образом, законодательные акты иных отраслей права, содержащие налогово-правовые нормы, к законодательству о налогах и сборах не относятся. При этом НК РФ прямо не предписывает принятие каких-либо конкретных налоговых законов помимо НК РФ, хотя такая возможность и не исключается: например, ст. 25 НК РФ устанавливает, что права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов могут определяться, в частности, помимо НК РФ и иными федеральными законами.

2.2. Налоговый кодекс в системе источников налогового права

История реформирования современного налогового законодательства России - это в значительной степени история его кодификации.

В настоящее время кодифицированные акты в системе российского законодательства занимают одно из основных мест. Они выполняют роль фундамента законодательства, поскольку именно на основе их норм возникают законы и подзаконные акты. Сущность кодификации состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института. Цель кодификации - по возможности наиболее адекватно "отразить социальные интересы, юридически оформить (закрепить) наиболее принципиальные, устойчивые общественные отношения и создать определенный правовой фундамент для дальнейших социальных преобразований".

Кодификация как специфический вид правотворчества способствует повышению значения кодекса, который является результатом систематизирующей законодательной деятельности . "Весьма примечательно, - подчеркивает С.С. Алексеев, - что дальнейшее развитие права, придание ему во всех отношениях значения высокоразвитой, юридически совершенной правовой системы осуществляется именно через кропотливо, на научных основах, отрабатываемые кодифицированные акты"

Являясь кодифицированным актом прямого действия, Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) занимает особое место среди источников налогового права. Его главная задача - структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России. Кодификация налогового законодательства, начатая в 1999 году, продолжается до сих пор. Уже сегодня можно без преувеличения назвать кодификацию самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившем вектор развития налогового законодательства на годы вперед.

Разумеется, нельзя переоценивать возможности кодификации. Еще в самом начале этого процесса многие авторы предостерегали от неоправданной "фетишизации" кодификационной работы. А.В. Брызгалин верно заметил, что Налоговый кодекс нельзя рассматривать как "панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России" . Некоторые специалисты указывали на преждевременность налоговой кодификации, полагая, что для этого не созрели объективные предпосылки, и что более актуальна проблема качественного совершенствования налогового законодательства при помощи установления и внедрения юридических принципов налогообложения, решения проблемы собираемости налогов, а также защиты прав и интересов налогоплательщиков. Иными словами "не бывает "хороших" законов в "плохой" экономике". Многие просто не верили в реальность широкомасштабной кодификации в сфере налогообложения .

Однако промежуточные итоги кодификации налогового законодательства доказали ее значительные преимущества, которые, на наш взгляд, состоят в следующем:

1. Кодификация способствует реализации принципа нормативно-правовой экономии: если несколько законов без ущерба для правового регулирования можно заменить одним, это следует сделать. До принятия НК РФ налоговое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу. Введение в налоговую систему нового налога или сбора неизбежно означало издание отдельного закона.

Очевидно, общие принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более удобно, прежде всего, для непосредственных участников налоговых отношений, поскольку облегчает поиск и применение налогово-правовых норм, позволяет избавиться от чрезмерного количества бланкетных норм, отсылающих правоприменителя к другим нормативным актам. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его конкретизирующих и дополняющих.

Отсутствие кодифицированного акта неизбежно приводит к преобладанию логических норм в системе отраслевого законодательства, где отдельные элементы (гипотеза, диспозиция, санкция) разбросаны по различным источникам права. Еще одним негативным моментом некодифицированного права является постоянное дублирование нормативных предписаний в актах различного уровня. "Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объемом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами". В процессе кодификации вместо множества разрозненных нормативных актов, где налоговые законы по удельному весу занимали далеко не первое место, мы получили единый нормативный акт с логически выдержанной структурой и содержанием.

На первоначальном этапе становления налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ, в общем массиве источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов". Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации". Кодификация не в последнюю очередь была предпринята с целью ограничения и постепенного вытеснения ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения.

Ряд авторов призывают ограничить все федеральное налоговое законодательство рамками Налогового кодекса. В частности, В.В. Гриценко полагает, что "законодатель просто перестраховался, указав на "принятые в соответствии с ним [имеется в виду НК] федеральные законы о налогах и сборах", таковыми могут выступать только федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ, так как, на наш взгляд, НК РФ являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов" О.А. Красноперова по этому вопросу также замечает, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, например, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов" .

Полагаем, что сводить все налоговое законодательство к НК РФ - это означает заниматься его фетишизацией, которая значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Но налоговое право объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы, и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь как можно более многообразный арсенал средств налогового правотворчества. Разумеется, наша позиция не умаляет достоинств Кодекса как основного источника налогового права, но лишь позволяет реально оценить его роль и значение в системе налогового законодательства.

2. Важнейшим требованием, предъявляемым как к праву в целом, так и к отдельным его сегментам, является системность. Налоговый кодекс с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Следует согласиться с мнением Д.В. Чухвичева о том, что "бессистемное нагромождение нормативных правовых актов, к тому же противоречащих друг другу, не способно быть полноценным регулятором общественных отношений и может только создать у людей антипатию к закону, стремление жить не связывая свое поведение с его велениями". Кодификация означает, прежде всего, структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Более того, именно кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. Поэтому кодификация - важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообложения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотичного налогового законодательства. "Общая часть отражает однородность предмета отраслевого регулирования, служит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общность их юридического содержания и существует в любой отрасли"

Кроме того, кодификационная работа явилась мощным стимулом для развития налогово-правовой науки. В настоящее время наблюдается всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая привлекала бы столь пристальное внимание ученых самых различных направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства рассматриваемых проблем. Правотворческая работа над Кодексом, его обсуждение, критика, практическая апробация способствовали тому, что за столь короткое время удалось сформировать доктринальные основы налогового законодательства, практически с нуля наработать значительный объем судебной практики по налоговым спорам.

3. Кодификация положила начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно не оформленном состоянии. Вместо четко структурированного института мы имели несколько разрозненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний. Налоговый контроль и ответственность постепенно превращались в "область правовых пробелов". Нередко для решения спорных ситуаций приходилось привлекать по аналогии процессуальные нормы иных отраслей, прежде всего административного права. Такое положение тормозило дальнейшее развитие налогового законодательства, создавало значительные трудности для судебной и правоприменительной практики. По мнению многих авторов, именно осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют, по нашему мнению, говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно - о "налоговом процессе", включающем в себя, в частности, "производство налогового контроля" и "производство по делам о налоговых правонарушениях".

4. Кодификация способствует унификации налогового законодательства, его определенности, единообразному пониманию и применению. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения . "Принятие Налогового кодекса позволило существенным образом систематизировать действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Налогового кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений" .

Очевидно, чем выше уровень систематизации и упорядоченности законодательства, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, а значит, для правовых споров и конфликтов. Повышая уровень определенности налогового права, снижая возможности дискретного усмотрения для чиновника и в конечном счете опасности государственного произвола, кодификация резко усиливает гарантии для частных лиц - граждан и организаций. В конечном итоге повышается уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется законность в сфере налогообложения.

Нельзя забывать и о юридической технике. В процессе кодификации устраняются противоречия, пробелы, неясности, уточняются формулировки налоговых норм, совершенствуется стиль и язык налогового законодательства. Она позволяет провести своеобразную "инвентаризацию" налогового законодательства, разом избавившись от устаревших, неэффективных и фактически недействующих, т.н. мертвых, налогово-правовых норм. Разумеется, абсолютно определенный и непротиворечивый закон - это недостижимый идеал, к которому следует стремиться. Но то, что кодификация заметно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, сомнений не вызывает.

5. Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в построении источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

Закрепляя в ст. ст. 1, 3, 5 НК положение о том, что федеральные законы должны соответствовать НК РФ, законодатель, таким образом, устанавливает приоритет НК перед другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от момента их принятия. М.П. Кочкин верно указывает, что в соответствии с пунктом 2 ст. 1 НК РФ "в иерархии российской налоговой системы НК РФ имеет приоритет над всеми иными законодательными и нормативными актами как федеральными, так и региональными. Кроме того, прочие федеральные законы принимаются на основании НК и могут касаться только тех вопросов, которые не урегулированы им в достаточной степени"

А. Бланкенагель, сравнивая налоговое законодательство Германии и России, отмечает, что Налоговый кодекс России рангом выше, чем другие налоговые законы, и это с точки зрения юридической логики является нонсенсом, так как по общему положению более поздний закон отрицает действие более раннего закона, другого не может быть. Однако с точки зрения определенности ученый допускает, что "...этот принцип дает определенные преимущества, потому что посредством этого двухступенчатого регулирования в области налогового права принцип определенности... приобретает некую эффективность", которой в Германии нет.

Кодификация способствует становлению и упрочению налогового федерализма, поскольку дает региональным и местным законодателям четкие ориентиры налогового нормотворчества. Кроме того, наличие НК РФ укрепляет принцип единства налоговой системы Российской Федерации, логически вытекающий из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России.

Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Конституционные нормы о единстве экономического пространства РФ получили развитие в п. 4 ст. 3 НК, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Еще ранее Конституционный Суд РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается. С этой точки зрения, недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов . Суть данного принципа, по словам С.Г. Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений

Кодификация стабилизирует отраслевое законодательство, поскольку кодекс принимается на долговременную перспективу и является более устойчивым актом по сравнению с обычными законами. "Эта стабилизация, осуществленная реально, позволяет сократить до разумного минимума необходимость изменения налоговых правил". Как результат - формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно, преследуя сиюминутные задачи.

К сожалению, требование стабильности налогового законодательства отечественным законодателем часто не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей части первой НК, причем поправки носили концептуальный характер. Другой пример: 19 июля 2000 г. Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в него вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта.

Очевидно, что регулярные правки кодифицированного акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений. Справедливо мнение, что главной причиной, отпугивающей зарубежных инвесторов, является отсутствие в России политической и экономической стабильности. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию" .

Указывая на стабильность налогового законодательства, не стоит абсолютизировать данный принцип и ставить вопрос о том, что лучше: пробельное, но изменяющееся законодательство, либо полное, но требующее постоянного уточнения? Необходимо подчеркнуть, что под стабильностью налогового законодательства следует понимать его прочное, устойчивое состояние, но ни в коем случае не застойное. Однако, характеризуя налоговое законодательство как постоянно развивающееся, стоит отметить, что вносимые законодателем дополнения не должны изменять основополагающих принципов налогового права, которые могут привести к неблагоприятным последствиям применительно к регулируемым общественным отношениям. Таким образом, стабильность налогового законодательства подразумевает сочетание некой незыблемости основ налогового права в совокупности с нововведениями, отвечающими современным потребностям современного развития.

Как и любой кодифицированный акт, НК отличается глубокой внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений, стабильностью действия. Как отмечал русский правовед Е.Н. Трубецкой, "кодификация позволяет строить отраслевое законодательство на однородных началах, цельно вносит в него внутреннюю связь и единство".

2.3. Нормативный договор в системе источников современного налогового права

Нормативный договор в терминологическом и содержательном аспектах рассматривается в теории права как синоним "нормативно-правового договора", "правового", реже "публичного".

В теории права нормативный договор определяется как признаваемое государством соглашение, устанавливающее взаимные права и обязанности сторон в виде правовых норм.

Нормативно-правовой договор как источник права - это договор, содержащий новые нормы действующего права. Такие договоры имеются в сфере как частного, так и публичного права и могут носить как международный, так и внутригосударственный характер. Нормативные договоры международного характера являются своевременным адекватным источником налогового права на фоне прогрессирующих процессов глобализации. Думается, что в условиях ускорения мобильности капитала все виды международных актов важны, однако среди них особую эффективность по обеспечению правовой безопасности российского налогового государства могут обеспечить соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности, договоры об избегании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения платы налогов, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

Вопрос о договоре как источнике права является в литературе малоизученным, в учебной литературе по традиции лишь упоминается о существовании данного источника права .

Однако в последнее время можно отметить заметный интерес к данному виду источников права среди представителей общей теории права и отраслевых наук.

Ученые отмечают, что, как правило, нормативный договор, т.е. договор, содержащий нормы права, применяется в качестве источника права главным образом в трех сферах: в международном праве, где договоры, как правило, являются нормативными; в конституционном и трудовом праве, а также в других сферах.

Характеризуя договор как соглашение (согласование воли) сторон, направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей, В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что такое "понимание позволяет использовать конструкцию договора в различных отраслях права (например, в международном, конституционном, административном, гражданском, налоговом и др.)" .

Выделяя такие принципы заключения договора, как равенство, автономия (независимость) сторон и их свободное волеизъявление, имущественная ответственность за нарушение договора вследствие нарушенного обязательства, О.А. Пучков, указывает на основное требование к форме, содержанию и предмету договора, которое заключается в том, чтобы он не противоречил действующему законодательству

Нормативный договор, как источник налогового права, представляет собой признаваемое государством соглашение, закрепляющее взаимные права и обязанности сторон в налоговой сфере.

Анализируя положения общей теории права, можно выделить признаки нормативного договора, характерные для налогового права:

Длительность действия и неоднократность применения;

Добровольность заключения договора;

Равенство участников;

Целевая направленность договора, которая заключается в превалировании его публичных (общественных) целей;

Недопустимость изменения или отказа от исполнения договора в одностороннем порядке;

Участие в нем (хотя бы одной из сторон) органа государственной и муниципальной властей;

Закрепление в договоре правил поведения, которые имеют значение как для участников договора, так и для других субъектов права;

Неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм;

Четкая формальная процедура его заключения;

Закрепление прав и обязанностей сторон в налоговой сфере:

Соответствие налоговому законодательству;

Состоит из норм права;

Если определять степень значимости нормативного договора как источника в налоговом праве, то следует отметить специфический характер данного акта, применяемого в строго очерченных рамках общественных отношений.

Примерами нормативных договоров в налоговом праве являются соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации о мерах по повышению эффективности и использования бюджетных средств и увеличению налоговых и неналоговых доходов бюджета субъекта Российской Федерации, а также осуществления контроля за их исполнением, Соглашение от 14.02.2001 N БГ-16-34/1/12 "О сотрудничестве между Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и Торгово-промышленной палатой Российской Федерацией", Соглашение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Государственного таможенного комитета Российской Федерации по взаимному информационному обмену, Соглашение по информационному взаимодействию между Пенсионным фондом Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам, предметом которого является взаимный обмен информацией о начисленной и уплаченной сумме единого социального налога в части сумм, зачисляемых в ПФР, выявление фактов нарушения законодательства, регулирующего указанные отношения, а также осуществление обязательного социального страхования и др.

Для указанных Соглашений характерно следующее: во-первых, они не подлежат обязательному опубликованию в СМИ; во-вторых, носят оперативный, контрольный, информационный характер; в-третьих, затрагивают интересы только ограниченного круга лиц, как правило, которые в них вступили; в-четвертых, являются обязательными только для сторон, их подписавших; в-пятых, заключаются с целью упорядочения какого-либо вида конкретных отношений, в том числе в налоговой сфере. Н.П. Кучерявенко выделяет три группы международных соглашений, регулирующих налоговые отношения: условно-налоговые, общеналоговые, ограниченно-налоговые .

Таким образом, проведенный обзор мнений ученых и практического использования нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает. Внутригосударственные нормативные договоры наряду с другими источниками налогового права способствуют формированию эффективного правового государства РФ.

Анализ различных точек зрения ученых по поводу существования нормативных договоров международного характера и их роли в регулировании налоговых отношений позволил выделить основные виды международных договоров: во-первых, договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения уплаты налогов, являющихся "основополагающими в сфере регулирования внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства" ; во-вторых, договоры, определяющие основные принципы налогообложения; в-третьих, договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; в-четвертых, соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; в-пятых, договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; в-шестых, иные договоры, содержащие нормы о налогах.

Нормы международного налогового права действуют в РФ в двух направлениях: через принятие актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; путем непосредственного применения международных норм в качестве регулятора налоговых правоотношений.

Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере направлены на устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

3. Место судебной практики в системе источников налогового права

Сложившаяся в последнее время практика в области налоговых правоотношений в очередной раз заставляет задуматься о том, имеются ли правовые основания полагать, что определенные судебные акты, а также акты судебных органов можно рассматривать в качестве источников налогового права, а также о месте судебных актов в системе источников налогового права и о том, возможно ли появление в российской правовой системе судебного прецедента как судебного или административного решения по конкретному юридическому делу, которому придается сила нормы права и которым руководствуются при разрешении схожих дел.

С одной стороны, Конституционный Суд Российской Федерации как орган судебной власти из положений ст. 57 Конституции России вывел и сформулировал гарантии прав налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые также должны быть распространены на плательщиков фискальных сборов, среди которых и такие важные положения, которые легли в основу принципов налогообложения, сформулированных и закрепленных Налоговым кодексом, как то:

1) законы о налогах и сборах (включая фискальные сборы) должны содержать четкие и понятные нормы. Необходимые элементы налоговых обязательств должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах (сборах) толкуются в пользу налогоплательщика ;

2) применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования ;

3) при установлении налогов (сборов) законодатель должен принимать во внимание фактическую способность налогоплательщиков уплачивать данные налоги и сборы. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным ;

4) не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов (сборов) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований ;

5) Конституция РФ устанавливает запрет на придание обратной силы налоговым законам. Это означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой .

С другой стороны, особую остроту вопрос о месте судебной практики в системе права получил еще и потому, что в настоящее время судебными инстанциями формируются так называемые судебные доктрины, которые в правоприменительной практике вызвали много споров и привели к значительному ослаблению доверия предпринимательского сообщества к судебной системе. Не случайно Д.М. Щекин в своей книге "Налоговые риски и тенденции развития налогового законодательства" обоснованно рассматривает эти доктрины в качестве факторов налогового риска

Для развития российской правовой системы характерна тенденция признания судебной практики источником права, однако было бы неверным отметить, что это вызвано уникальностью российской системы, скорее наоборот, это общая тенденция, направленная на сближение двух правовых систем (континентальной и англосаксонской), которая представляет собой объективный процесс, развивающийся по многим направлениям.

Некоторыми российскими учеными уже исследовался вопрос о месте судебной практики в системе источников налогового права. Так, И.И. Кучеров отмечает, что судебная практика имеет нормоустановительное значение. Ю.А. Крохина выделяет среди важных свойств источников налогового права то, что они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, и что в результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права, а также то, они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях, форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы, и при этом признает, что судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебного прецедента . С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права. С.А. Нотин прямо говорит об убедительных аргументах в пользу правотворческой функции Конституционного Суда в области налогового права. А также о том, что роль "судебного прецедента", который означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел, в налоговом праве Российской Федерации будет возрастать.

Несмотря на наличие указанных работ, можно согласиться с мнением В.А. Парыгиной, отмечающей, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недостаточно разработана юридической наукой по причине нечеткости самого понятия "источник права" .

В теории права существует два подхода к пониманию термина "источник права".

В первом случае под термином "источник права" понимаются силы, творящие право, материалы, положенные в основу того или иного законодательства, исторические памятники, которые когда-то имели силу действующего законодательства, средства познания действующего права. При этом вводится понятие "форма права", которое не тождественно понятию "источник права", и под ним понимаются различные виды права, отличающиеся по способу выработки содержания норм. Очевидно, что при таком понимании источника права судебная практика занимала бы одно из главных мест в системе источников права, поскольку судебная система, как никто другой, сталкивается с указанными явлениями действительности, в результате чего формируется судебная практика, которая их отражает. Кроме того, поскольку судебная практика не является разрозненными судебными решениями, носящими индивидуальный характер, а представляет собой результат теоретического обобщения таких решений с целью выявления типичного, повторяющегося единообразия, в чем и проявляется ее неоценимый вклад в развитие правовых отраслей, то судебная практика является одним из основных кирпичиков в фундаменте процесса зарождения правовых норм, являющихся формами права .

Традиционный подход к понятию источника права понимает под ним форму внешнего выражения содержания действующего права, и в этом смысле законы являются основным источником права в Российской Федерации. В данном случае проблема судебной практики как источника права выражается в том, что при постановке проблемы судебной практики как источника норм той или иной отрасли права исследователь сталкивается с необъяснимым, с первого взгляда, парадоксом. С одной стороны, всем хорошо известна та огромная роль, которая выполняется системой судебных решений в регулировании различных аспектов, составляющих предмет регулирования той или иной отрасли. С другой стороны, ни в Конституции, ни в законодательстве о судебной системе нет записи, что решение суда, в том числе Конституционного Суда РФ, формирует правоположение, что это есть нормативный акт, часть действующего права, или что решение Конституционного Суда РФ обладает силой закона, если бы такая запись существовала бы, то, думается, это положило бы конец всем спорам.

Таким образом, основные разногласия по вопросу о месте судебной практики в системе источников права развернулись именно в традиционном подходе к источникам права. Как отмечают в своей статье С.В. Мирошник и В.В. Райгородский, согласны или не согласны, но решения Конституционного Суда РФ стали новым источником налогового права. Расширение круга традиционных источников права - закономерный процесс, вызванный глубинными изменениями в характере регулируемых общественных отношений.

Основным аргументом сторонников идеи признать за судебной практикой название "источник права" стало фактическое наличие у судебной власти возможности осуществлять правотворческую деятельность.

Возможность осуществлять правотворческую деятельность фактически присутствует у судебных органов, если признать, что правотворчество - это деятельность государственных органов не только по принятию, изменению, но и отмене юридических норм, которой и наделены в соответствии с законом некоторые судебные инстанции. Так, в соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации одним из высших органов судебной власти является Конституционный Суд Российской Федерации, который осуществляет функции конституционного контроля. Конституционный контроль состоит в выявлении правовых актов государственных органов и должностных лиц, противоречащих конституционным положениям, а также в принятии мер по устранению этих отклонений. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Не соответствующие Конституции международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие. Таким образом, в ст. 125 Конституции закреплены юридическое значение судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации и юридические последствия принятых им решений по признанию актов или их отдельных положений неконституционными. Акты или их отдельные положения в случае признания их неконституционными утрачивают юридическую силу. Из этого следует, что на конституционном уровне закреплено то, что решения Конституционного Суда Российской Федерации имеют общеобязательное значение, являются адекватным средством для лишения нормативных актов юридической силы в связи с их неконституционностью и, следовательно, имеют характер нормы. Н.В. Витрук отмечает, что в этом случае постановления Конституционного Суда РФ содержат специальную правовую норму, а юридическая сила этой нормы равна юридической норме самой Конституции.

Кроме того, нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, бесспорно, являются источниками налогового права. Верховный Суд Российской Федерации и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации наделены правом контроля за соответствием нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую юридическую силу акту. Для выполнения этих полномочий Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы, Высший Арбитражный Суд РФ рассматривает жалобы об обжаловании нормативно-правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, нарушающих права и законные интересы граждан в области предпринимательской и иной экономической деятельности, если в соответствии с федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражных судов; к таким, в частности, относятся жалобы индивидуальных предпринимателей и организаций по обжалованию нормативно-правовых актов органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Решения высших судебных органов об отмене соответствующих нормативных актов органов исполнительной власти в сфере налогового права порождают новые права и обязанности для участников налоговых отношений, и такие акты можно признать нормотворчеством.

На основании изложенного можно сделать вывод, что некоторые судебные акты могут служить источниками (формами) налогового права, поскольку могут содержать нормы, которые порождают новые права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем отмены соответствующих актов органов исполнительной власти или признания законов противоречащими конституционным положениям.

Кроме указанных решений некоторыми учеными обращается внимание на то, что Конституционный Суд занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется "правовая позиция Конституционного Суда РФ".

Является ли "правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации" источником налогового права?

В российской науке нет четкого определения о том, что является правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации. В учебнике налогового права, написанном группой авторов под редакцией Ю.А. Крохиной, дается определение правовых позиций Конституционного Суда как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных представлений по вопросам права в рамках решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела . С.Г. Пепеляев под правовой позицией Конституционного Суда понимает прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления Конституционного Суда. Из данных определений можно сделать вывод, что это мнение судей Конституционного Суда по конкретному делу, вынесенное ими в процессе толкования права. Акты токования являются одним из видов правовых актов. Их функциональное назначение состоит в том, что они призваны способствовать правильной, законной и эффективной реализации права, претворению воли законодателя в жизнь. При этом основными особенностями актов толкования права является то, что они не содержат в себе общих правил поведения, а соответственно, не относятся к числу нормативных актов, их целью не является создание права и, хотя они носят обязательный характер, они не являются источником и формой права. Таким образом, несмотря на то что компетентность судей Конституционного Суда Российской Федерации не может вызывать сомнение, их мнение по делу нельзя считать источником права. Подобные нормы не могут иметь силу выше законов и нормативных актов органов исполнительной власти. Вот что по этому поводу отметил О.Е. Кутафин: "В самом деле, было бы удивительно, если бы сложности, с которыми сопряжены внесение поправок в Конституцию РФ или ее пересмотр в соответствии с ее главой 9, можно было бы преодолеть простым решением Конституционного Суда, если бы в процессе толкования Конституции он пользовался правом ее дополнения, развития отдельных положений и т.д. Не менее удивительно было бы, если бы Конституционный Суд, признавая неконституционной какую-либо норму закона, заменял бы ее собственной, сформулированной им нормой".

Необходимо также отметить, что формулирование Конституционным Судом в процессе толкования фактически изменений и дополнений в нормативные правовые акты тем опасно, что подобного рода акты окончательны, ни контролю, ни обжалованию не подлежат и вступают в силу незамедлительно после их опубликования.

Некоторыми учеными отмечается, что акты высших судебных органов, содержащие обзоры судебной и судебно-арбитражной практики, также можно отнести к источникам права. С этим мнением нельзя согласиться.

Действительно, право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. ст. 126, 127).

Однако следует обратить внимание, что эти органы наделены правом разъяснять сложившуюся судебную практику применения законов и других правовых актов судами и арбитражными судами, в рамках чего она рассматривается, изучается, обобщается, и результатами данной работы должны быть рекомендации судам, а также органам, обладающим законодательной инициативой, в целях совершенствования законодательства.

При разработке проектов информационных писем судьи высших судебных инстанций рассматривают иногда даже противоположные решения по схожим проблемам и выбирают правильный, с их точки зрения, подход. Суды, нарабатывая судебную практику, в одних случаях кладут в основу своих решений свободное усмотрение, а в других - правовую доктрину. Во многих случаях за судебной практикой фактически скрываются типичные стереотипы судей .

В настоящее время реформа налоговой и судебной системы еще не закончена, и, какое место будет занимать судебная практика в дальнейшем, сейчас трудно предугадать.

К сожалению, практика в последнее время все больше и больше убеждает нас в том, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. В налоговом праве эта тенденция ощущается наиболее остро. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также угроза отмены вышестоящими инстанциями принятого решения и связанные с ней последствия в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения.

Решения и постановления высших судебных инстанций оказывают влияние не только на практику судов и арбитражных судов, но и на деятельность административных органов, поскольку ФНС России отслеживает, обобщает и доводит до сведения своих территориальных подразделений эту практику для учета в повседневной работе.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Хотя мнение о месте судебной практики среди источников налогового права нельзя назвать единым, в целом оно подчеркивает особенную роль судебной практики в регулировании налоговых правоотношений.

2. Некоторые акты судебных органов являются источниками налогового права, поскольку могут содержать нормы, которые порождают новые права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем отмены соответствующих актов органов исполнительной власти или признания законов противоречащими конституционным положениям.

3. Несмотря на явную тенденцию последних лет к сближению англосаксонской и романо-германской систем права, в том числе и в области института судебного прецедента, представляется правильным рассматривать судебную практику не в качестве составной части системы источников налогового права, а в качестве действенного инструмента выявления существующих противоречий и пробелов в законодательстве.

4. В целях соблюдения баланса между правами и обязанностями налогоплательщика и государства, заложенного в ст. 57 Конституции РФ, необходимо установление основ налогообложения в законодательных актах. Недопустима в целях быстрого устранения правовых коллизий передача правотворческих функций судебным органам. В связи с этим информационные письма высших судебных инстанций должны носить рекомендательный характер для нижестоящих судов. Судья должен принимать к сведению информацию высших судебных органов, а не слепо следовать ей.

Заключение

Воля государства, направленная на регулирование тех или иных общественных отношений, должна быть выражена в некой объективной форме. Нормы налогового права никогда не смогут быть теми правилами поведения, которые реально применяются в повседневной жизни, если они не будут иметь внешнего выражения, документально закрепляющего волю государства. Подобной формой выражения норм права являются источники права, представляющие собой способ, "которым правилу поведения придается государственной властью общеобязательная сила". Дать исчерпывающий перечень источников права не представляется возможным, на разных этапах развития правовых систем государство использовало самые разнообразные формы выражения своей воли. Различные исследователи вопросов теории права приводят самые разные источники права.

Даже самые разнообразные формы права объединены общим признаком - в них в той или иной степени нашла свое отражение воля государства. Однако государство само определяет, как и в какой форме выразить свою волю. Ни религиозные источники, ни обычаи, складывающиеся в процессе реализации тех или иных общественных отношений, не будут включены в систему источников права до тех пор, пока государство не санкционирует их и не будет рассматривать их как форму выражения своей воли.

Система источников права в различных государствах во многом предопределяется историческим этапом развития общества и особенностями правовых систем. Вместе с тем даже внутри системы права одного государства различным отраслям права может быть присущ свой "набор" источников, который определяется в зависимости от особенностей правового регулирования, относящихся к предмету регулирования данной отрасли права, и особенностей исторического развития правовой регламентации указанных отношений.

Специфика предмета регулирования российским налоговым правом, а также традиции правового регулирования властных отношений в России обусловили следующую систему источников российского налогового права:

а) нормативные правовые акты;

б) нормотворческие акты судов;

в) общепризнанные принципы международного права и международные договоры.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.

Итак, к источникам права, в том числе и налогового, принято относить различные нормативные правовые акты, содержащие соответствующие нормы права. Учитывая множественность нормативной базы налогообложения, есть необходимость уточнить понятие правового акта.

Нормативно-правовой акт принимается уполномоченным субъектом права (государственным органом, местным самоуправлением, институтами прямой демократии), имеет официальный характер и обязательную силу, выражает властные веления и направлен на регулирование общественных отношений.

Источниками налогового права в Российской Федерации являются:

1. Налоговый кодекс РФ;

2. Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

3. Законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

4. Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований о местных налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

5. Подзаконные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах;

6. Международные договоры по вопросам налогообложения;

7. Постановления высших судебных органов РФ по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ.

В Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права России: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения РФ и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика. Правовые нормы, установленные в Конституции, образуют Конституционные основы Налогового права.

Налоговый кодекс РФ выделяет отдельными источниками права налоговое законодательство (ст. 1) и нормативно-правовые акты органов исполнительной власти (ст. 4).

В статье 1 Налогового кодекса определяется четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения в Российской Федерации:

Налоговый кодекс Российской Федерации (кодифицированный акт высшей юридической силы);

Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;

Законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации;

Нормативные акты представительных органов местного самоуправления.

При этом, высшей юридической силой наделяется Налоговый кодекс, нормам которого должны соответствовать все остальные уровневые нормы системы законодательства о налогах и сборах.

Вторую самую многочисленную группу источников налогового права образуют нормативно правовые акты органов исполнительной власти. Согласно ст. 4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

То есть, речь идёт о так называемой методологической группе нормативно-правовых актов, которые не меняют законодательства о налогах и сборах, а лишь его комментируют, разъясняют и создают методологическую базу регулирования налоговых правоотношений.

Акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами. В случае если указанные акты противоречат НК РФ или федеральным налоговым законам, должны применяться положения НК РФ или федеральных налоговых законов.

Налоговое законодательство насчитывает к настоящему времени около 6 тысяч нормативно-правовых актов. Нормотворческий процесс продолжает развиваться, налоговое законодательство - совершенствоваться, однако нормативные правовые акты о налогах и сборах, при их многообразии и различиях, должны соответствовать критериям, установленным в ст. 6 НК РФ.Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные Налоговым кодексом;

3) изменяет определенное Налоговым кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, разрешенные Налоговым кодексом;

5) запрещает действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные Налоговым кодексом;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;

7) изменяет установленные Налоговым кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они им используются;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса.

В ст. 5 НК РФ установлен особый порядок принятия, вступления в силу и действия законодательства о налогах и сборах во времени.

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Особое место среди источников налогового права занимают постановления высших судебных органов РФ по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ, а также международные договоры по вопросам налогообложения.