Больше всего трудностей у организаций возникает с доказательством производственного характера расходов на «мобильную» связь. Не удастся его доказать – налоговики не только исключат данные затраты из состава расходов на оплату услуг связи, но и потребуют начислить на суммы оплаты НДФЛ лицу, непосредственно общающемуся по телефону. Как показывает практика, в отдельных случаях требованиям налоговиков, касающимся данных расходов, надо безоговорочно следовать, в других – есть смысл поспорить. Об этом – наш разговор сегодня.Ю Помякшева Чем руководствуемся?
Затраты на оплату услуг мобильной радиотелефонной (сотовой) связи могут быть отнесены в состав расходов по оплате услуг связи, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. При этом расходы на оплату услуг сотовой связи обязательно должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Это означает, что расходы должны быть обусловлены деятельностью, направленной на получение дохода, иметь экономическое обоснование и документальное подтверждение.
Но проблема заключается в том, что конкретного перечня документов, подтверждающих производственный характер расходов, связанных с оплатой телефонных переговоров, в действующем налоговом законодательстве нет. Поэтому такой перечень определил Минфин РФ в письме от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15.
Итак, какими же документами должна, по мнению чиновников, располагать организация, чтобы правомерно учесть расходы на оплату телефонных переговоров по сотовому телефону?
Приказ руководителя организации
В приказе должен содержаться перечень должностей работников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи.
Должностная инструкция работника
По мнению налоговиков, в должностной инструкции работника, пользующегося мобильной связью, должно быть обоснована необходимость ведения им переговоров по сотовому телефону в служебных целях. Так, необходимость использования сотовой связи может быть обусловлена разъездным характером работы сотрудника (водители, экспедиторы, курьеры) либо какими-то иными причинами.
Однако, если в силу своих должностных обязанностей работник целый день находится в офисе, где имеется стационарная телефонная связь (например, секретарь), то доказать экономическую обоснованность затрат на сотовую связь такого работника будет трудно.
Комментирует чиновникДоговор с оператором на оказание услуг связиЯ бы не стал так однозначно утверждать, что обосновать необходимость сотовой связи для секретаря организации будет трудно. Секретарю чаще других работников приходится передавать разного рода информацию, используя для этого все возможные способы – и электронную почту, и факс, и телефонную связь (как проводную, так и сотовую). Кроме того, ни для кого не секрет, что тарифы на сотовую связь (особенно корпоративные) зачастую намного дешевле, чем тарифы стационарной сети.
А вот если организация включает в список лиц, пользующихся сотовым телефоном в служебных целях бухгалтера, занимающегося исключительно начислением заработной платы, то у проверяющих есть все основания усомниться в целесообразности отнесения на расходы затрат на оплату этих звонков.
В данном случае возможны следующие варианты.
Договор заключен с организацией-налогоплательщиком
В этом случае нелишним будет рассмотреть вопрос о наличии (отсутствии) на балансе организации телефонных аппаратов. Так, если организация приобретает телефонные аппараты и затем передает их работникам для служебного пользования, то, как правило, проблем с учетом для целей налогообложения прибыли расходов на сотовую связь не возникает (конечно, при наличии всех необходимых документов).
А вот если на балансе организации мобильные телефонные аппараты (или за балансом в случае их аренды) не числятся, налоговые органы единодушно считают расходы на оплату услуг мобильной связи экономически не обоснованными.
Однако арбитражная практика по этому вопросу в настоящее время складывается в пользу налогоплательщика. Суды указывают, что расходы на оплату услуг связи относятся к расходам, связанным с производством и реализацией в силу положений подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Арбитры также отмечают, что в главе 25 Налогового кодекса РФ не сказано о том, что учет данных расходов зависит от того, есть ли на балансе организации имущество, использование которого обеспечивает доступ к соответствующему виду услуг (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. № А56-33529/2006, ФАС Дальневосточного округа от 18 апреля 2007 г. № Ф03-А59/07-2/380, ФАС Московского округа от 21 июля 2005 г. № КА-А41/6715-05).
Договор на оказание услуг сотовой связи заключен с работником (например, с руководителем)
Работник, используя личный телефон в служебных целях, сам оплачивает счета операторов связи. В этом случае ему выплачивается компенсация или возмещение фактических затрат на оплату служебных разговоров в порядке, установленном организацией.
При этом если отсутствуют документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, то такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера. Соответственно, выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается в расходах, принимаемых при налогообложении прибыли, и подлежит обложению НДФЛ (письмо УФНС по г. Москве от 20 сентября 2006 г. № 20-12/83834.2).
Детализированные счета оператора связи
Вопрос о том, нужно ли для подтверждения расходов на услуги сотовой связи представлять детализированный счет, остается на сегодняшний день неурегулированным.
По мнению Минфина РФ, такой счет необходим. Налоговые органы, в частности, разъясняют, что в форме такого счета должны содержаться:
детализация общей суммы платежа за предоставленные услуги сотовой связи в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе номера телефонов всех абонентов, даты и время переговоров;
тарификация услуги (письмо Управления ФНС по г. Москве от 20.09.2006 № 20-12/83834.1).
Такую позицию поддерживают и отдельные окружные арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2005 г. № Ф09-2102/05-С2).
В то же время существует достаточная арбитражная практика (особо отметим, что этого мнения придерживается ФАС Поволжского округа), свидетельствующая о том, что для обоснования расходов на сотовую связь детализированные счета не нужны.
Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2006 г. по делу № А65-36698/05 содержится вывод о том, что требование налогового органа представить детализированный счет оператора для подтверждения экономической обоснованности расходов не основано на законе.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 9 ноября 2006 по делу № А65-29284/2005-СА2-8 указано, что детализированный счет оператора связи не подтверждает экономическую обоснованность расходов, поскольку не раскрывает их содержание, поэтому представление такого счета для подтверждения расходов не нужно. К таким же выводам пришли и другие окружные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. № А42-2490/2005-29, ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2006 г. № Ф08-504/2006-240А).
Лимит расходов на пользование сотовой связью работниками организации
Лимит утверждает сама организация. Например, руководитель организации может издать приказ, в котором будут указаны:
предельный размер расходов на каждого работника в месяц в соответствии с выполняемыми функциями;
порядок оплаты (возмещения) работником расходов, осуществленных сверх лимита (например, сумма сверх лимита вносится работником в кассу или удерживается из его зарплаты).
По мнению Минфина РФ, полученное организацией возмещение сверхлимитных расходов от работника должно включаться в состав доходов от реализации. Расходы на сотовую связь в пределах лимита учитываются для налогообложения по мере их осуществления (при условии оформления всех необходимых документов), а расходы сверх лимита – только после того, как работник возместит организации указанные затраты (письмо Минфина РФ от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/3/15).
На наш взгляд, с таким порядком отражения доходов и расходов согласиться нельзя.
Во-первых, сумма возмещения сверхлимитных затрат на сотовую связь, получаемая от работников, по сути, является компенсацией. Доходом от реализации она не является, как, впрочем, не является и расходом, связанным с производством и реализацией в контексте главы 25 Налогового кодекса РФ. Поэтому такая компенсация ни в налоговом, ни в бухгалтерском учетах не должна учитываться ни в доходах, ни в расходах. В бухгалтерском учете используется счет 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям» или счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
Во-вторых, спорным является то, что сверхлимитные суммы всегда должны погашаться работниками. Ведь далеко не всегда сотрудники организации «виноваты» в превышении лимита.
Например, перерасход может произойти из-за того, что оператор связи повысил расценки. В этом случае приходится пересматривать максимальный размер расходов на мобильную связь.
Или менеджер, находясь в командировке, созванивался с руководством, чтобы согласовать условия заключаемого договора, и осуществил перерасход лимита. В таком случае затраты, превышающие лимит, тоже можно считать производственной необходимостью и признать их в расходах, не требуя возмещения от работников. Для этого необходимо обосновать и зафиксировать такой факт, например, в бухгалтерской справке, составленной на основании служебной записки лица, ответственного в организации за оформление документов по услугам связи.
Обратите внимание на важный момент: установление организацией лимитов на служебные переговоры не освобождает ее от необходимости контролировать производственную направленность расходов, даже если работник уложился в лимит. В противном случае спор с налоговыми органами неизбежен.
Другие доказательства производственного характера «мобильных» разговоров
К таким доказательствам можно отнести следующие:
письменное распоряжение руководителя (служебное задание) сделать звонки и отчет сотрудника-исполнителя о его результатах в письменной форме;
перечень абонентов, с которыми велись переговоры по служебному мобильному телефону, и цель этих переговоров;
отчет о проводимом в рамках маркетинговой политики маркетинговом исследовании рынка сбыта, в том числе и с помощью телефонных переговоров;
распорядительные документы, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг).
Комментирует чиновник
Вячеслав Анатольевич Антропов , начальник отдела налогообложения прибыли УФНС России по Самарской области.
Ни в одном документе не написано, что именно налоговый инспектор вправе затребовать от организации в качестве дополнительных доказательств «служебного» характера мобильных звонков. Поэтому все решается исходя из конкретной ситуации. Для одного инспектора достаточным окажется расшифровка оператора связи. Если цифра затрат на мобильную связь покажется инспектору слишком высокой, то ничто не мешает ему сделать несколько контрольных звонков и установить, куда именно звонили из организации и есть ли хозяйственные связи между абонентами.
Иногда организации изначально пытаются завуалировать частные звонки следующим образом: в расшифровке делаются соответствующие пометки, что отдельные звонки (как правило, их очень немного) относится к личным и потому соответствующая часть не относится на расходы. Для одного инспектора этого окажется достаточным, а более дотошный все равно перепроверит предоставленную информацию.
Использование телефонных карт и карт экспресс-оплаты
При таком способе расчетов за услуги связи необходимо учитывать следующее. По Правилам оказания услуг местной, внутризоновой, междугородней и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18 мая 2005 г. № 310, карта оплаты услуг телефонной связи – средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя перед оператором связи как плательщика.
Иначе говоря, карта экспресс-оплаты – это авансовый платеж за еще не оказанные телефонные услуги. Поэтому сама по себе карта не является первичным документом, которым можно подтвердить понесенный расход. Кроме того, карта экспресс-оплаты позволяет определить только размер понесенных затрат, но не доказать производственную направленность фактически произведенных телефонных разговоров. Расход у организации-налогоплательщика появится, когда сотрудник по активированной карте начнет осуществлять звонки. При этом необходимым условием учета расходов будет наличие вышеперечисленных документов.
Комментарий редакции
В отношении карт экспресс-оплаты позиция Минфина РФ несколько смягчилась. Если раньше финансовое ведомство однозначно считало, что такие расходы в целях налогообложения учитываться не могут, то теперь чиновники такую возможность дают, правда, в исключительном случае. Например, работник был в командировке, у него закончились деньги, а ему нужно было срочно позвонить, и он приобрел карту экспресс-оплаты. В отчете о командировке этот работник должен подробно описать сложившуюся ситуацию (письмо Минфина РФ от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/348). Материал на эту тему читайте в журнале «Главбух» (2007 г., № 13, стр. 33).
Расходы на оплату переговоров по сотовому телефону в нерабочее время
Существует множество причин сделать служебный звонок во внерабочее время: необходимость в телефонных переговорах для производственных нужд не ограничивается режимом работы организации, например, с 9 до 18 часов. Организация функционирует как до, так и после этого времени. Ее сотрудники могут приходить на работу раньше и уходить позже, некоторые выходят на работу в выходные и праздничные дни, другие выполняют трудовые обязанности после рабочего дня. Звонок может быть необходим, когда работник находится в отпуске или на больничном и т. д.
Налоговики, как правило, отказывают налогоплательщикам в учете таких затрат, не признавая их экономически обоснованными. Их подход основан на временном критерии: для производственных нужд звонки могут осуществляться только в рабочее время.
Однако критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора: служебный звонок может быть произведен в нерабочее время, равно как и телефонный разговор личного содержания может быть сделан в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня.
По мнению Минфина РФ, для подтверждения служебного характера разговоров по сотовому телефону разделение времени на рабочее и нерабочее не является главным. Так, в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами. При этом такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами. Критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться то, что в должностной инструкции данного работника установлена обязанность использования сотового телефона в служебных целях (письмо Минфина РФ от 7 декабря 2005 № 03-03-04/1/418).
Арбитражная практика по этому вопросу в основном складывается в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2006 г. № КА-А41/4511-06).
Вадим ШУСТОВ
Аудитор ООО «Элкод-Аудит»
Порядок признания расходов на оплату услуг связи для целей бухгалтерского учета определяется нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Расходы, связанные с использованием услуг связи, (абонентская плата, ремонт телефонных аппаратов и т. п., независимо от вида телефонов (обычный, мобильный, пейджер)) признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 5, 6 ПБУ 10/99). Причем они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической оплаты (п.18 ПБУ 10/99).
Для признания таких затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо подтвердить их производственную направленность. В качестве документального подтверждения используются счета оператора связи с указанием номеров абонентов, договоры, заключенные с деловыми партнерами с обязательным указанием номеров их телефонов, внутренние отчеты работников организации. Не помешает и издание организационно-распорядительного документа. В нем желательно указать фамилию, должность и обоснование производственной необходимости в использовании аппарата.Затраты услуг связи учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Если же распорядительным документом установлена предельная сумма расходов, то сумма превышения лимита признается внереализационным расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете расходы на оплату услуг связи для целей налогообложения признаются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для обоснования расходов вполне приемлемы документы, используемые и в бухгалтерском учете. Кроме того, необходим и счет-фактура, который позволит принять к вычету уплаченный НДС.
Приобретение мобильного телефона
Срок полезного использования мобильного телефона более 12 месяцев. Поскольку он:
- приобретается для производственных целей;
- не предполагается последующая его перепродажа;
- использование его будет способствовать получению экономической выгоды в будущем,
Дебет 08 Кредит 60
- 8000 руб. – принят счет к оплате за мобильный телефон с SIM -картой;
Дебет 19 Кредит 60 - 1600 руб. – выделен НДС по мобильному телефону;Дебет 60 Кредит 51
- 9600 руб. – перечислены денежные средства за мобильный телефон в комплекте с SIM -картой;Дебет 01 Кредит 08
- 8000 руб. - мобильный телефон в комплекте с SIM -картой принят к учету в составе основных средств как единый объект; - 1600 руб. – НДС предъявлен к вычету из бюджета; Дебет 26 Кредит 01 - 8000 руб. – списана на затраты стоимость мобильного телефона. В налоговом учете после подключения мобильного телефона его стоимость 8000 руб. включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. _____________________________________Конец примера 1.При передаче пользователю мобильных телефонов между оператором связи и пользователем подписывается двусторонний акт сдачи-приемки, в котором фиксируется сетевой номер, присвоенный каждому мобильному телефону, его серийный номер, а также указывается, какому номеру цифровой сети соответствует сетевой номер мобильного телефона.На каждый мобильный телефон оформляется «Инвентарная карточка учета основных средств» по форме № ОС-6 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).Иной учет SIM-карты
Впрочем, способ учета SIM-карты и мобильного телефона как единого инвентарного объекта нередко оказывается неудобным. При его использовании возникают сложности по отражению в бухгалтерском учете таких обыденных операций, как замена телефона или подключение уже имеющегося телефонного аппарата к другому оператору связи (замена SIM-карты). Более удобно отражать в учете мобильный телефон и SIM-карту как самостоятельные объекты.SIM-карта не может быть принята к учету в качестве объекта основных средств поскольку не имеет материально-вещественной структуры.Оплата выделения телефонного номера (стоимость SIM-карты), по сути, является оплатой услуг оператора связи по выделению телефонного номера. Как было сказано выше, расходы по оплате услуг связи относятся к расходам организации по обычным видам деятельности. В данном случае расходы по оплате услуг оператора осуществляются в течение всего срока действия договора на оказание услуг мобильной связи. Напомним, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. При этом их списывают в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы на оплату услуг связи в течение срока действия договора ежемесячно равными долями списываются в дебет счета 26.Пример 2 Организация 1 апреля 2003 года приобрела отдельную SIM-карту для мобильного телефона. Стоимость карты составила 720 руб., в том числе НДС - 120 руб. Карта сразу же используется в аппарате. Установленные по приказу срок полезного использования карты – 24 месяца. В бухгалтерском учете в апреле производятся следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
– 720 руб. – оплачена SIM -карта;Дебет 97 Кредит 60
- 600 руб. – стоимость SIM -карты отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60 - 120 руб. – учтен НДС по SIM -карте; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 120 руб. – НДС предъявлен к вычету из бюджета; Дебет 26 Кредит 97 - 25 руб. (600 руб. : 24 мес.) – часть стоимости SIM -карты отнесена на затраты. Последняя проводка будет производиться в течение двух лет. При исчислении налога на прибыль затраты по услугам связи в полном объеме учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Поэтому сумма 600 руб. уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при составлении декларации за I полугодие 2003 года. __________________________________Конец примера 2.В некоторых случаях при покупке и подключении мобильного телефона необходимо уплатить дополнительно определенную сумму. Причем ее назначением может быть как предварительная плата за будущие разговоры абонента, так и гарантийный взнос.Предварительная плата в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51 (71)
Отражена предварительная плата за будущие разговоры.Назначение гарантийного взноса несколько иное. Его наличие позволяет абоненту осуществлять разговоры в кредит. Если владелец мобильного телефона расторгает контракт с данным оператором, то ему возвращают взнос. Причем полная сумма возвращается только в случае, если за абонентом не имелось задолженности. Заплатив гарантийный взнос, организация также учитывает его на счете 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным». Одновременно она отражает перечисленную сумму за балансом по дебету счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». В случае возвращения взноса (списания в счет погашения задолженности) эта сумма списывается со счета 009.Пример 3 Организация в декабре 2002 года заключила договор с оператором сотовой связи. Договором предусмотрено внесение гарантийного взноса в сумме 1200 руб. В мае 2003 года договор расторгнут. Задолженности за услуги сотовой связи у организации на момент расторжения нет. Гарантийный взнос возвращен полностью.В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом.В декабре 2002 года:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
- 1200 руб. - уплачен гарантийный взнос;Дебет 009
1200 руб. - учтен выданный гарантийный взнос.В мае 2003 года:
Дебет 51 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
- 1200 руб. - возвращен гарантийный взнос;Кредит 009
- 1200 руб. - списана сумма гарантийного взноса. В налоговом учете уплата и возврат гарантийного взноса в расходах и доходах не учитываются.___________________________Конец примера 3.Расходы, связанные с подключением
По мнению автора, расходы по подключению мобильных телефонов также как и телефонов обычной проводной связи в бухгалтерском учете следует отражать в течение всего периода пользования связью по дебету счета 97. Такие расходы относятся на счета учета затрат равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации. Это связано с тем, что на практике установить период использования мобильного телефона практически невозможно. Пример 4 Организация в апреле 2003 года заключила договор с оператором сотовой связи. В соответствии с договором предусмотрено, что стоимость подключения мобильного телефона составляет 750 руб., в том числе НДС – 125 руб. Оплата произведена перечислением. По приказу срок использования мобильного телефона - 25 месяцев. В налоговом учете по налогу на прибыль применяется метод начисления.В апреле 2003 года в бухгалтерском учете производятся следующие записи:Дебет 60 Кредит 51 - 750 руб. – перечислена оплата по договору за подключение мобильного телефона; Дебет 97 Кредит 60 - 625 руб. – отражены расходы по подключению мобильного телефона; Дебет 19 Кредит 60 - 125 руб. – учтен НДС по расходам по подключению мобильного телефона; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 125 руб. – принят к вычету НДС; Дебет 26 Кредит 97 - 25 руб. (625 руб. : 25 мес.) – часть стоимости подключения телефона отнесена на общехозяйственные расходы. Последняя проводка осуществляется ежемесячно.При исчислении налога на прибыль учет данных расходов будет иным. Услуги по подключению телефона относятся к косвенным расходам. А таковые списываются в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода, т. е. в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают (п. 2 ст. 318 НК РФ).
При методе начисления датой осуществления расходов для услуг, работ производственного характера является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг, работ (ст. 272 НК РФ). Поэтому расходы по подключению телефонов признаются полностью в периоде их осуществления (подписания акта выполненных работ по подключению телефонов) – в апреле 2003 года.
____________________________________
Конец примера 4
Аксессуары к мобильным телефонам
Помимо расходов на приобретение и подключение мобильных телефонов у организаций могут возникать затраты на покупку предметов, необходимых для эксплуатации данных телефонных аппаратов, например, чехлы, антенны, зарядные устройства, системы «hands free».Отражение данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, используется ли каждый из этих предметов самостоятельно или же является неотъемлемой частью телефона. Так, чехлы не улучшают рабочие качества аппарата. Поэтому расходы на их приобретение в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 10-9 Кредит 60
- оприходованы кожаные чехлы для мобильных телефонов; Дебет 26 Кредит 10-9 - списана стоимость кожаных чехлов для мобильных телефонов.В налоговом учете сумма расходов на приобретение чехлов будет признана в уменьшение полученных в данном отчетном периоде доходов как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В случае приобретения антенны для сотового телефона происходит дооборудование основного средства, вследствие чего данный объект наделяется новыми функциями и качествами.Пример 5 Организацией были приобретены две антенны для мобильной связи на общую сумму 3100 руб., в том числе:- антенна
стационарная наружная направленная S14/800-960 GSM-900 по цене 2500 руб.
для мобильных телефонов работников дорожной службы, рабочее место которых
находится вне головного офиса;
антенна автомобильная GSM-900/ETACS
по цене 600 руб. - для мобильного телефона коммерческого директора фирмы.
Дебет 08 Кредит 60
2500 руб. (600 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению антенн для первого (второго) мобильного телефона;
Дебет 01 Кредит 08
2500 руб. (600 руб.) - стоимость антенны учтена в первоначальной стоимости аппарата.В налоговом учете первоначальная стоимость каждого амортизируемого объекта также будет увеличена соответственно на 2500 руб. и 600 руб., т. е. на стоимость приобретенных антенн. Эти суммы будут учтены в начислениях амортизации в течение оставшегося срока их полезного использования (ст. 258 НК РФ).______________________________Конец примера 5.
Мобильный телефон принадлежит сотруднику
Довольно часто сотрудники самостоятельно приобретают мобильные телефоны. Они готовы пользоваться ими и при решении производственных вопросов, но при условии, что организация будет возмещать стоимость служебных разговоров.Если договор на абонентное обслуживание заключен физическим лицом (документы выписываются на него), то организация не сможет учесть компенсируемую часть в расходах при исчислении налога на прибыль. С этих сумм придется удержать налог на доходы физических лиц, даже если в трудовом договоре указана обязанность работодателя компенсировать расходы сотовой связи, связанные с производственным процессом. Налоговики будут классифицировать их как доходы, полученные сотрудником (п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумму компенсации за налоговый период можно уменьшить на сумму не более 2000 руб., оформив ее как материальную помощь оказываемую работнику (п. 28 ст. 217 НК РФ).Сумма компенсации не будет учитываться в налогооблагаемой базе по ЕСН. Так как выплаты и вознаграждения, не учитываемые в расходах уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).Если же организация намеревается все же компенсировать использование личного мобильного телефона сотрудником, то необходимо перезаключить договор с оператором сотовой связи на себя. В этом случае счета будут выставляться на организацию. С сотрудником же заключается договор безвозмездного пользования телефоном или договор аренды. В бухгалтерском учете такой аппарат учитывается на счете 001 «Арендованные основные средства». Пример 6 Организация оплачивает услуги оператора связи за разговоры сотрудника по мобильному телефону. В апреле 2003 года организация оплатила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб. Все разговоры за месяц были непроизводственными (мне кажется, стоит уточнить, каким образом это могло быть подтверждено).В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
Дебет 60 Кредит 51
- 2400 руб. - оплачены разговоры по мобильному телефону;Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
2000 руб. (2400 – 400) – отражены расходы на оплату непроизводственных разговоров;
Дебет 19 Кредит 60
- 400 руб. – учтен НДС по непроизводственным разговорам. Сумма компенсации признается объектом налогообложения по НДС как передача на территории РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):Сотовая связь глубоко внедрилась в нашу повседневную жизнь. Безусловно, данное достижение телекоммуникационных технологий является хорошим подспорьем для предприятия. Использование сотовой связи определенной категорией сотрудников делает предприятие более мобильным хозяйствующим субъектом. Это способствует привлечению новых партнеров, заключению выгодных контрактов и т.д., влияя в конечном итоге на финансовый результат предприятия в целом.
В определенных случаях налоговое законодательство позволяет предприятиям учитывать расходы на сотовую связь при исчислении налога на прибыль на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В частности, данные расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и осуществлены (понесены) хозяйствующим субъектом для целей получения дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Итак, как вы уже догадались, разговор пойдет о порядке учета расходов на сотовую связь при исчислении предприятием налога на прибыль.
Законодательные основы расходов на сотовую связь
Если внимательно ознакомиться с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, то мы увидим, что в нем речь идет о телефонных услугах и услугах связи, поэтому рассмотрим, что они из себя представляют.
В силу ст. 2 Закона о связи под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под электросвязью - любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам. В нашей стране данные услуги оказываются операторами связи пользователям на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами, утвержденными Правительством РФ (ст. 44 Закона о связи). Причем указанные хозяйствующие субъекты могут иметь статус как юридического лица, так и индивидуального предпринимателя (п. 12 ст. 2 Закона о связи).
Как экономически обосновать расходы?
Минфин, учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в Письме от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566 указал, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами в ходе мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.
Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами в ходе мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.
Вместе с тем суды иногда утверждают обратное. Так, при рассмотрении спора ФАС ДВО в Постановлении от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380 указал, что экономическую обоснованность затрат, их связь с получением доходов должен доказывать налогоплательщик, который самостоятельно формирует налоговую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Камнем преткновения, как правило, является расширительное толкование экономической обоснованности. Для примера приведем наиболее распространенные причины, по которым налоговики признают расходы необоснованными:
Отсутствуют доходы в налоговом (отчетном) периоде (игра в одни ворота - расходы есть, а доходов нет);
От понесенных расходов хозяйствующий субъект в конечном итоге получает убыток;
Размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел налогоплательщика;
Произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности предприятия и т.д.
На практике налоговики на местах очень часто оценивают экономическую обоснованность расходов только по субъективным представлениям о содержании и смысле деятельности того или иного хозяйствующего субъекта. Такие факторы, как сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и т.д., во внимание не принимаются. Однако арбитры по этому вопросу не раз указывали на то, что при оценке экономической обоснованности расходов необходимо исходить из конкретных обстоятельств экономической деятельности хозяйствующего субъекта.
Так, в Постановлении от 31.05.2006 N КА-А40/4775-06 ФАС МО поддержал налогоплательщика и подтвердил экономическую обоснованность произведенных им расходов на услуги сотовой связи для целей налогообложения прибыли. Обоснованность сводилась к тому, что услуги сотовой связи необходимы для оперативного принятия решений по тем или иным вопросам. Кроме того, организацией были представлены приказы, счета-фактуры, а также договоры. Приказами руководителя был определен лимит расходов на услуги сотовой связи, который не был превышен.
Еще один довольно интересный, судебный акт - Постановление ФАС ВСО от 24.04.2007 N А33-10149/06-Ф02-2062/07. В частности, в нем арбитры пришли к выводу, что наличие стационарной телефонной связи само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь.
По результатам выездной налоговой проверки контролеры посчитали, что организация занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и привлекли ее к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для доначисления налога на прибыль в данном случае послужило отсутствие экономической оправданности затрат на услуги сотовой связи.
Посчитав решение налогового органа незаконным, организация обратилась в суд с соответствующим заявлением. Арбитры, признавая недействительным решение инспекции, исходили из того, что приказом организации, которым утверждены положения об использовании корпоративной сотовой связи, и должностными инструкциями директора по персоналу, главного экономиста, секретаря-референта, менеджера по информационным технологиям, менеджера-аналитика предусмотрены служебные обязанности указанных сотрудников, касающиеся необходимости взаимодействия как с работниками организации, так и с иными лицами для своевременного и оперативного решения задач при выполнении трудовых функций, личные разговоры запрещены.
В ходе судебного разбирательства арбитрами было установлено, что использование сотовой связи указанными в решении налогового органа работниками организации связано с производственной деятельностью фирмы, причем в данном случае разъездной характер работы не является обязательным условием для признания производственной необходимости использования сотовой связи работниками.
Доказательства того, что переговоры велись перечисленными сотрудниками в неслужебных целях, налоговым органом суду не представлены. Поскольку действующим законодательством не ограничена возможность отнесения налогоплательщиком к расходам затрат на сотовую связь при наличии стационарной телефонной связи, наличие последней само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономической обоснованности затрат на сотовую связь.
Таким образом, ФАС ВСО пришел к выводу о доказанности налогоплательщиком экономической обоснованности затрат на оплату сотовой связи, связанных с производственной деятельностью.
Подобная мысль прослеживается и в Постановлении ФАС МО от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08: факт наличия стационарных телефонов у налогоплательщика не препятствует ему пользоваться услугами сотовой связи, следовательно, понесенные расходы на услуги связи являются экономически обоснованными.
Иногда на практике налоговики отказываются признавать расходы на мобильную связь (на обслуживание телефонного номера) экономически обоснованными по причине отсутствия на балансе налогоплательщика телефонного аппарата. Возникает вопрос: насколько правомерны действия контролеров в данном случае?
Отсутствие на балансе предприятия телефонного аппарата еще не повод для отказа в принятии расходов на услуги связи.
В пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что расходы на телефонные услуги учитываются в целях исчисления налога на прибыль, при этом каких-либо оговорок об обязательном наличии телефонного аппарата данная норма не содержит. Следовательно, для включения в расходы подобных затрат наличия на балансе налогоплательщика телефонного аппарата не требуется. Таким образом, в рассматриваемом случае действия налоговиков незаконны.
Право на существование данной точки зрения подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05 ФАС МО, установив, что в соответствии с условиями трудовых договоров генеральным директором и его заместителем для служебных переговоров используются личные мобильные телефоны, посчитал, что расходы на услуги мобильной связи являются экономически оправданными, поэтому в силу п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли. Следует отметить, что в своих утверждениях ФАС МО далеко не одинок. Так, в Постановлении от 24.04.2007 N А56-33529/2006 ФАС СЗО указал, что налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату телефонной связи, независимо от наличия на своем балансе мобильного телефона (см. также Постановление ФАС ВВО от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005). Федеральные арбитры ДВО, например, в Постановлении от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380 отметили, что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не препятствует признанию расходов на обслуживание иных телефонов, не числящихся на нем.
Какими документами подтвердить расходы?
По мнению Минфина (Письмо от 19.01.2009 N 03-03-07/2), для того чтобы подтвердить расходы на оплату сотовой связи в целях исчисления налога на прибыль, организация должна иметь в наличии три документа, а именно:
Утвержденный перечень должностей (список) работников, которые в силу исполняемых ими должностных обязанностей пользуются сотовой связью.
Как правило, данный перечень утверждается руководителем предприятия на основании приказа, в котором отражаются номера мобильных телефонов и сим-карт, закрепленных за конкретными сотрудниками. Также в этом документе работодатель может установить список базовых телефонных номеров абонентов, связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности. После поступления от операторов счетов за фактически оказанные услуги сотовой связи работники представляют в бухгалтерию пояснения по тем номерам счетов, которые не были оговорены в приказе. В частности, указываются наименование контрагента, его местонахождение (город, населенный пункт), вид деятельности (если сотрудник занимался поиском потенциальных клиентов или поставщиков);
Договор с оператором сотовой связи на обслуживание соответствующих телефонных номеров;
Детализированные счета, полученные от оператора сотовой связи, выставляемые за соответствующие расчетные периоды.
Форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру, в том числе номера телефонов всех абонентов, даты и время переговоров, тарификацию услуги.
В отношении договора с оператором сотовой связи на оказание соответствующих услуг следует отметить, что в определенных случаях принять "мобильные" расходы в целях налогообложения прибыли можно и без такого договора. Данную точку зрения подтверждает сложившаяся в отдельных регионах арбитражная практика. Так, например, в Постановлении от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 ФАС СЗО посчитал правомерным учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций затрат на услуги сотовой связи, возмещаемых сторонней организации, с которой оператором сотовой связи заключен договор.
В определенных случаях принять расходы на сотовую связь в целях налогообложения прибыли можно и без договора со специализированным оператором.
Позиция фискалов в отношении детализированного счета в пакете подтверждающих документов иногда находит свое отражение при рассмотрении споров арбитражными судами. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 10.06.2008 N А29-2210/2007, рассматривая судебное разбирательство, принял сторону контролирующих органов, которые по результатам выездной налоговой проверки отказали организации в признании расходов на сотовую связь, потому что она в подтверждение данных затрат не представила детализированные счета оператора и тем самым, по мнению суда, не доказала экономическую обоснованность "мобильных" расходов (см. также Постановление ФАС УО от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2).
Вместе с тем, названные Постановления являются скорее исключением из правил, нежели установленной догмой. Большинство споров по данному вопросу разрешаются судами в пользу налогоплательщиков. В доказательство сказанного приведем ряд Постановлений.
Так, например, в Постановлении ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 арбитры отклонили довод инспекции о том, что производственную направленность переговоров следует подтверждать детализацией телефонных счетов и расшифровкой с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры, так как содержание переговоров составляет охраняемую законом тайну связи (ст. 63 Закона о связи).
В Постановлении ФАС ЦО от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8 содержится вывод о том, что требование инспекции представить детализированный счет оператора для подтверждения расходов на сотовую связь не основано на нормах налогового законодательства (см. также Постановление ФАС МО от 24.02.2009 N КА-А40/12268-08).
Необходимо также отметить Постановление ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3, в котором рассмотрена следующая ситуация.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией принято решение о начислении налогов, штрафов и пеней, а также об уменьшении размера убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что организацией в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, неправомерно включены затраты на оплату телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи.
Налогоплательщик, посчитав данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
В свою очередь, суд на основании представленных в дело документов сделал вывод о том, что расходы на телефонные услуги в спорных размерах являются обоснованными и документально подтвержденными. При этом довод инспекции о непредставлении налогоплательщиком детализированных счетов оператора связи в подтверждение обоснованности данных расходов (со ссылкой на Письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15) отклонен, поскольку, по мнению ФАС УО, налоговое законодательство не содержит обязательного перечня документов для подтверждения налогоплательщиком своих расходов.
Приказы директора предприятия и филиалов об установлении перечней должностей работников, которые обеспечиваются средствами мобильной связи, и лимитов на ее использование, договоры с работниками об использовании сотовых телефонов в служебных целях, первичные бухгалтерские документы об оплате услуг сотовой телефонной связи.
Не удовлетворенные решением ФАС, налоговики решили искать поддержку в высших судебных инстанциях, однако и там их ждало разочарование - Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09 отказано в передаче рассматриваемого Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Подобным образом спор был разрешен в Постановлении ФАС МО от 01.11.2008 N КА-А40/10063-08: суд признал обоснованными расходы на оплату услуг сотовой связи без представления налогоплательщиком детализированных счетов оператора.
Еще один документ, которому следует уделить внимание в данном разделе, - Постановление ФАС ЗСО от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14). Из материалов дела следует, что организация в подтверждение производственного характера использования сотовой связи представила в инспекцию и в суд договоры, приказ, содержащий сведения о сотрудниках, которым необходимы сотовые телефоны для выполнения своих служебных обязанностей, распечатки оператора связи с указанием номеров телефонов, счета телефонной станции. Однако налоговики посчитали, что этого недостаточно, и, исключив из налогооблагаемой базы "мобильные" расходы, доначислили организации налог на прибыль со всеми вытекающими последствиями: пени, штрафные санкции.
Не согласившись с таким произволом, организация обратилась в судебные инстанции с соответствующим заявлением. И, как выяснилось, не зря.
При рассмотрении дела ФАС ЗСО установил, что в спорном периоде организацией было заключено с оператором 10 договоров на оказание услуг сотовой связи, каждый на обслуживание одного телефонного номера, при этом договоры были заключены с организацией-работодателем, а не с абонентами - физическими лицами (сотрудниками). Перечень документов, необходимых для подтверждения производственного характера переговоров по сотовой связи, действующим законодательством не определен, в связи с чем у налогового органа не было правовых оснований для исключения из состава расходов стоимости услуг сотовой связи.
Довод налогового органа о том, что при отсутствии детализированного счета данные затраты не могут уменьшать налогооблагаемую базу, был отклонен арбитрами, поскольку такой счет в силу положений ст. 252 НК РФ не является необходимым документом, подтверждающим обоснованность расходов на мобильную связь. Таким образом, исходя из установленных по делу обстоятельств и на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика.
Следует отметить, что аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ПО (Постановление от 14.02.2008 N А65-8190/07-СА2-8), ФАС СЗО (Постановление от 19.11.2007 N А42-5798/2006), ФАС СКО (Постановление от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А).
Можно ли учесть расходы на звонки в нерабочее время?
Определенный контингент сотрудников, включая руководителя, зачастую вынужден вести переговоры не только в рабочие будни, но и в выходные, праздничные дни, иногда и во время отпуска. В этом случае напрашивается вопрос: можно ли расходы на подобные разговоры учесть в целях налогообложения прибыли, если организация подтвердит, что услугами сотовой связи пользовались исключительно в служебных целях? По сути, факт совершения звонков в праздничные, выходные дни или в период отпуска вовсе не означает, что они носят непроизводственный характер. Более того, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает признавать в качестве прочих расходов затраты на телефонные услуги и не устанавливает каких-либо условий для признания таких расходов.
По этому поводу Минфин высказался в Письме от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418. В частности, в нем говорится, что в случае ведения сотрудником телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль.
При этом в качестве подтверждения расходов выступает все тот же пакет документов (утвержденный перечень должностей сотрудников, договор с оператором сотовой связи, детализированные счета). По мнению чиновников, критерием экономической обоснованности для целей налогообложения вышеуказанных расходов в данном случае будет являться необходимость использования работником в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями сотового телефона в служебных целях. В должностной инструкции должно быть зафиксировано, что для выполнения трудовых обязанностей сотрудникам необходима сотовая связь.
Вместе с тем на практике приходится сталкиваться с непониманием со стороны налоговых органов на местах, которые подходят к вопросу определения экономической обоснованности и производственного характера переговоров формально, преследуя фискальные интересы. Однако судебные инстанции разрешают споры в таких случаях, как правило, в пользу налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 20.07.2007 N А05-692/2007 ФАС СЗО указал, что ссылка налогового органа на осуществление организацией телефонных переговоров по окончании рабочего времени сама по себе не свидетельствует о непроизводственном характере данных переговоров и не препятствует учету этих затрат в качестве прочих расходов, связанных с реализацией (см. также Постановление ФАС МО от 31.05.2006 N КА-А41/4511-06).
При рассмотрении спора ФАС МО в Постановлении от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08 принял во внимание пояснения налогоплательщика о том, что условия тарифных планов оператора сотовой связи не позволяют выделить звонки, сделанные в рабочее и во внерабочее время. В результате арбитры заявили, что использование налогоплательщиком сотовой связи вне рабочего времени и отсутствие лимита расходования денежных средств на мобильную связь в приказах не свидетельствуют об отсутствии производственной направленности расходов на сотовую связь с учетом представленных должностных инструкций, приказов об использовании мобильной связи отдельными должностными лицами во внерабочее время.
Кроме того, ФАС МО указал, что производственная направленность телефонных разговоров не опровергается отсутствием отражения в документации налогоплательщика абонентов, поскольку не каждый звонок сопровождается оформлением договора или возникновением иной связи между абонентами.
Учитывая разъяснения Минфина, а также сложившуюся арбитражную практику, делаем выводы: в случае произвола со стороны налоговиков шансов отстоять свою точку зрения у организации предостаточно. Для этого необходимо подать соответствующую жалобу в вышестоящий налоговый орган (УФНС), если же это не приведет к желаемому результату - в арбитражный суд.
Лимитируем звонки
Услуги связи, оплачиваемые предприятием, но используемые сотрудниками в личных целях, не принимаются налоговиками для целей налогообложения. К сожалению, на практике разделить объем и стоимость служебных и личных телефонных разговоров достаточно тяжело, поэтому многие работодатели устанавливают для сотрудников лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит впоследствии <9> возмещению работниками за счет собственных средств.
Напомним, налоговики в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, признают только экономически обоснованные затраты на услуги связи, оплачиваемые организацией и используемые сотрудниками в служебных целях.
Изначально счета оплачивает организация, а затем расходы, превышающие установленный лимит, удерживаются из заработной платы сотрудников или вносятся ими непосредственно в кассу работодателя.
Следует отметить, что в этом случае руководитель предприятия приказом должен установить данный лимит вместе с перечнем сотрудников, которым в силу исполняемых ими обязанностей (основание - должностная инструкция) необходимо использовать сотовую связь.
По мнению некоторых экспертов, если приказом определить круг лиц, установить для них разумный лимит, то "мобильные" затраты в рамках этого лимита можно смело, без каких-либо проблем списывать в расходы, участвующие в налогообложении прибыли. Главное, чтобы были договор с оператором и выставленные счета-фактуры.
Однако мы вынуждены предостеречь налогоплательщиков, решивших воспользоваться данной точкой зрения. Дело в том, что доказывать экономическую обоснованность и производственную направленность расходов придется в любом случае. Пакет подтверждающих документов, который должна подготовить организация для этого, тот же, как и в случае, если такой лимит не установлен.
Итак, если стоимость служебных разговоров будет ниже установленного лимита, то в расходы для целей налогообложения прибыли можно включить только стоимость служебных разговоров. Стоимость личных разговоров сотрудника, не превышающая выделенного ему лимита на сотовую связь, при налогообложении не учитывается.
Сверхлимитные расходы подлежат возмещению организации работниками за счет собственных средств, причем включаются они в состав прочих расходов, по мнению Минфина, только после того, как сотрудники возместят их работодателю. При этом суммы такого возмещения учитываются для целей налогообложения в доходах от реализации (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275).
В связи с этим, во-первых, непонятно, что реализовала организация работнику. В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Исходя из того, что услуги связи потребляются в процессе их оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ), приобрести и реализовать их не представляется возможным. Остается одно - предприятие само оказывает услуги. В этом случае его следует признать оператором связи (юридическим лицом, оказывающим услуги связи на основании соответствующей лицензии) (ст. 2 Закона о связи). Если у предприятия нет такой лицензии, при определенных обстоятельствах это может стать основанием для привлечения его к ответственности, вплоть до уголовной (ст. 171 УК РФ). Нравится ли вам такой "поворот судьбы"? На наш взгляд, это полный абсурд, к тому же мнение финансистов противоречит описанной ситуации, так как услуги оказывает оператор сотовой связи, а не предприятие-работодатель.
Во-вторых, говоря о моменте признания расходов, мы не можем согласиться с позицией чиновников. Дело в том, что расходы на услуги связи учитываются на одну из дат, указанных в разделе о налоге на прибыль (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). И такого момента, как возмещение затрат организации, в нем нет. Следовательно, момент признания расходов, предложенный Минфином, нельзя использовать как руководство к действию.
С лимитом вроде бы все понятно. А как быть, если у работника безлимитный тариф? Можно ли в этом случае учесть расходы на услуги сотовой связи?
При оказании услуг связи по такому тарифу оператору уплачивается фиксированная сумма за период времени, в который количество звонков не ограничено. Оплата по договору осуществляется, как правило, на основании счетов-фактур и распечаток, где указывается стоимость международных переговоров и/или доступа в Интернет (время и стоимость переговоров на территории РФ в распечатках (детализированных счетах) отсутствуют). Отследить направленность внутренних звонков в данном случае невозможно. Как тогда определить сумму неучитываемых расходов?
Ответить на этот вопрос Минфин попытался в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217. В частности, чиновники разъяснили, что расходы на услуги сотовой связи по безлимитным тарифам работников учитываются при налогообложении прибыли в пределах лимита, установленного для работника исходя из его должностных обязанностей внутренним локальным актом организации. При этом ни о каких детализированных счетах в качестве подтверждающих документов Минфин даже и не вспомнил.
Исходя из Письма, можно прийти к выводу, что если лимит для работника приказом руководителя организации не установлен, то в расходы включаем всю сумму затрат по безлимитному тарифу (абонентскую плату), в противном случае - в пределах установленного лимита.
Вместе с тем такой подход вряд ли устроит налоговиков. Основанием для списания полной суммы ежемесячной абонентской платы в расходы для контролеров является использование телефона с безлимитным тарифом в служебных целях. Поэтому личные звонки по служебному телефону следует исключить. Для этого работника нужно ознакомить под роспись с приказом, согласно которому разговоры на личные темы по служебному телефону запрещены. Если телефоны, подключенные по безлимитным тарифам, используются работниками как для производственных, так и для личных разговоров, то необходимо утвердить предельный размер расходов, возмещаемых работниками. Этот размер может варьироваться в зависимости от занимаемой работником должности. Следует отметить, что данный подход полностью соответствует позиции Минфина, изложенной в Письме от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217, и при его использовании разногласий с налоговыми органами возникнуть не должно.
Пример 1. Начальник отдела контроля качества в силу должностных обязанностей пользуется сотовой связью. Руководитель предприятия в целях экономии средств предоставил ему телефон, подключенный к безлимитному тарифу. Ежемесячная абонентская плата по договору составляет 3500 руб. Порядка 25% звонков не связаны со служебной деятельностью данного сотрудника, что подтверждается ежемесячными детализированными счетами (за предыдущие периоды).
Руководитель предприятия обоснованно установил лимит расходов на мобильную связь по данному телефонному номеру в размере 70% абонентской платы, то есть 2450 руб. (3500 руб. x 70%).
В результате в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, будут приняты суммы в соответствии с утвержденным руководителем лимитом, то есть в размере 70%, при условии, что они соответствуют нормам ст. 252 НК РФ.
Следует отметить, что порядок учета расходов на мобильную связь, рассмотренный в примере, подходит только для тех случаев, когда процент звонков сотрудника по личным вопросам колеблется на определенном уровне. Если же процент таких звонков месяц от месяца колеблется в значительных пределах, то необходимо использовать следующую схему определения "мобильных" расходов.
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера с одним лишь отличием: согласно приказу руководителя ежемесячные расходы на сотовую связь, принимаемые для целей налогообложения (Р), определяются по формуле:
Р = А x Зсл / Зобщ,
где А - размер абонентской платы;
Зсл - количество звонков в служебных целях;
3общ - общее количество звонков.
Предположим, что в октябре 2009 г. по данному телефону было сделано 200 звонков, из них к служебным относятся лишь 90.
В налоговую базу по налогу на прибыль за октябрь будут включены расходы на услуги мобильной связи в размере 1575 руб. (3500 руб. x 90 зв. / 200 зв.).
Услуги связи - бухгалтерский учет и налогообложение которых будут рассмотрены в статье - используются практически всеми компаниями для организации бизнес-процессов. В чем заключаются основные особенности отражения их в бухучете, а также что важно учесть при отнесении данных услуг к расходам в целях гл. 25 НК РФ, будет идти речь в нашем материале.
Что такое услуги связи?
Понятие услуг связи (далее УС), их предмет, а также информация о сторонах, участвующих в их предоставлении и потреблении, содержатся в законе «О связи» от 07.07.2003 № 126-ФЗ (далее — закон 126-ФЗ). Сторонами при осуществлении УС выступают покупатель услуг и продавец, оказывающий УС, — оператор (п. 12 ст. 2 закона 126-ФЗ). Предмет взаимоотношений УС, согласно п. 32 ст. 2 закона 126-ФЗ, выражен деятельностью, связанной с осуществлением электросвязи и организацией почтовых операций: по приему, обработке, хранению, передаче и доставке сообщений.
В зависимости от вида связи УС могут быть выражены (п. 1 ст. 12 закона 126-ФЗ):
- сетью общего пользования — использование общественных телефонов;
- выделенной сетью — использование собственного интернета, телефона;
- технологической сетью — применяется определенными группами лиц для организации процесса производства;
- сетью специального назначения — для госорганов;
- почтовой сетью.
Как ведется бухучет услуг связи?
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» УС относятся к расходам по обычным видам деятельности. Согласно п. 18 ПБУ 10/99, УС отражаются в расходах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.
С перечнем всех ПБУ можно ознакомиться в материале .
Для отражения операций по УС применяются затратные счета: 20, 25, 26, 44, а также прочие счета, использование которых обусловлено видом УС и их конечным потребителем.
Пример 1
1 августа ООО оплатило стоимость интернет-услуг за июль. Стоимость услуг составила 40 000 руб. (НДС в нашем примере не облагается). Указанными услугами пользуется отдел продаж.
В учете ООО отразит следующие проводки:
- 31 июля: Дт 44 Кт 60 — 40 000 руб. — стоимость услуг.
- 1 августа: Дт 60 Кт 51 — 40 000 руб. — оплата УС.
При оказании УС в рамках абонентского обслуживания физлица (сотрудника организации) указанные расходы не находят своего отражения в бухучете хозсубъекта. Исключением может являться компенсация расходов такому физлицу, в случае если это предусмотрено внутренними документами организации. Например, если такие УС были оказаны в служебных целях, тогда в бухучете необходимо использовать счет 73.
Пример 2
В июле Бондарев совершал несколько телефонных переговоров с собственной сим-карты в производственных целях. В соответствии с детализацией оператора стоимость таких звонков составила 1 600 руб. Работодатель предусмотрел внутренними документами компенсацию сотрудникам стоимости служебных разговоров.
- Дт 20 Кт 73 — 1 600 руб. — УС учтены в расходах.
- Дт 73 Кт 51 — 1 600 руб. — УС компенсированы Бондареву.
Кроме того, счет 73 может использоваться при прочих расчетах с сотрудниками. Рассмотрим на примерах.
Пример 3
Молотков пользуется корпоративной мобильной связью. В июле им был превышен установленный положением об использовании корпоративной связи лимит стоимости звонков на 2 500 руб.
Организация отразит следующие проводки:
- Дт 73 Кт 60 — 2 500 — отражено превышение лимита.
- Дт 70 Кт 73 — превышение удерживается из зарплаты работника.
Пример 4
За июнь стоимость УС, используемых Бочковым в личных целях, составила 5 000 руб. Внутренними положениями организации предусмотрена оплата УС по решению руководителя при использовании телефона в личных целях сотрудников. В июле руководителем было принято решение об отсутствии необходимости удерживать стоимость УС с Бочкова.
- Июнь: Дт 73 Кт 60 — 5 000 — отражение УС, используемых в личных целях.
- Июль: Дт 91.2 Кт 73 — отражение в прочих расходах неудерживаемой суммы по УС.
В бухучете к УС также могут быть отнесены следующие расходы:
- подключение телефона или интернета,
- приобретение кабеля, телефона и прочих предметов связи, аренда сетей или кабелей.
Рассмотрим на примерах.
Пример 5
Организация на УСН заключила договор с оператором на подключение телефонной связи. Стоимость указанных работ составила 150 000 руб. Для подключения телефонной связи приобретен кабель стоимостью 5 000 руб. без дальнейшей передачи оператору.
Организация отразит в учете:
- Дт 25 Кт 60 — 150 000 — стоимость работ по УС.
- Дт 10 Кт 76 — 5 000 — приобретение кабеля.
- Дт 25 Кт 10 — 5 000 — списание стоимости работ, связанных с УС.
Если организация приобрела корпоративные сим-карты, то их следует учитывать на отдельном забалансовом счете в соответствии с Ф. И. О. пользователей, номерами сотрудников, а также их индивидуальными лимитами на звонки. В случае если тариф сим-карты предусматривает ежемесячное пополнение карты, предшествующее месяцу использования, то переведенная на сим-карту сумма рассматривается в качестве предоплаты оператору.
Пример 6
Организация в марте 2016 года перечислила на сим-карты сотрудников следующие суммы в качестве оплаты УС за апрель: Машкову В. А. — 1 000 руб., Сизову П. П. — 1 500.
- Дт 004 — поступила сим-карта Машкова В. А. 89164555555 — лимит 1 000.
- Дт 004 поступила сим-карта Сизова П. П. 89652589678 — лимит 1 500.
- Дт 60 Кт 51 — 2 500 (1 000 + 1 500) руб. — перечислен аванс оператору связи по картам Машкова В. А. и Сизова П. П.
Каков порядок отнесения услуг связи на расходы в целях исчисления налога на прибыль?
В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по УС признаются прочими расходами и учитываются при исчислении налога на прибыль при наличии документального обоснования и экономической оправданности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
О применении положений ст. 252 НК РФ см. материал .
При этом для обоснования указанных расходов, например по услугам мобильной связи, могут применяться следующие документы (письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061735):
- договор с оператором связи на оказание УС;
- детализированный отчет оператора по разговорам каждого сотрудника.
Однако следует отметить, что контролирующие органы, а также арбитраж могут варьировать указанный перечень. Так, некоторые письма Минфина или ФНС говорят о необходимости приказа руководителя, из которого предполагается утверждать перечень лиц, использование УС которыми необходимо в служебных целях (письмо Минфина России от 27.08.2006 № 03-03-04/3/15). А, например, в постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2007, 09.02.2007 № КА-А40/113-07 говорится об отсутствии необходимости подтверждать УС детализированной расшифровкой совершенных звонков.
Помимо этого, следует отметить, что если сотрудник использует свою сим-карту, то выставленные оператором связи документы не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Если организация самостоятельно заключает договор с оператором мобильной связи на покупку сим-карты и оказание УС, то произведенные расходы могут быть учтены в целях гл. 25 НК РФ.
Кроме того, в налоговом учете не могут быть учтены расходы, произведенные сверх установленных лимитов, а также по звонкам, совершенным не в служебных целях. Рассмотрим на примере ниже.
Пример 7
Продолжение примера 4 в целях исчисления налога на прибыль.
Стоимость личных звонков Бочкова в сумме 5 000 рублей не может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно ПБУ 18/02, организация отразит постоянное налоговое обязательство (ПНО), значение которого будет определяться следующим образом: 5 000 × 20% = 1 000 руб.
В учете будет отражена проводка:
Дт 99 Кт 68 — 1 000 руб. — начисление ПНО.
О причинах возникновения постоянных и временных разниц, а также об особенностях их отражения в бухучете и для целей налога на прибыль см. в статье .
Итоги
В настоящее время невозможно осуществление деятельности организациями без услуг связи, которые могут быть выражены работой с интернет-ресурсами, а также использованием мобильной и стационарной связи. Отражение указанных услуг в бухучете и порядок их налогообложения зависят от цели их применения и документального оформления.
По учету затрат для Елена Пшеничная, ведущий консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт», советник государственной гражданской службы РФ 3 ранга, на главные вопросы.
Многие организации оплачивают мобильную связь своих сотрудников. При этом у компаний возникает немало вопросов по учету затрат для расчета налога на прибыль.
Следуя нормам налогового законодательства, к прочим расходам на производство и реализацию относятся траты на оплату услуг связи, вычислительных центров и (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, в соответствии с указанной нормой, в составе прочих можно учесть расходы на услуги телефонной связи при условии, что они соответствуют критериям, пунктом 1 статьи 252 НК. Другими словами, такие затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и быть экономически обоснованы, ну и, конечно, подтверждены документами.
В своем Письме от 23 июня 2011 года № 03-03-06/1/378 Минфин указывал, что для того, чтобы организация без рисков могла включить в состав расходов затраты на оплату услуг сотовой связи, ей необходимо иметь утвержденный перечень должностей работников, которые вынуждены использовать мобильные телефоны; договор и счета оператора связи.
По порядку
Может возникнуть такой вопрос: в каком порядке относить на затраты сумму расходов на мобильную связь? Начнем со способов, с помощью которых организация может учесть эти траты.
Законодательство не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров, получения детализированных счетов и составления отчета по звонку. Расшифровка не раскрывает содержание разговоров, а значит, не может подтвердить или опровергнуть их экономическую обоснованность.
Очевидно, что если работники много времени тратят на разговоры по мобильному телефону, и это является спецификой их работы, то приобрести для них безлимитный тариф Однако возникает вопрос: «Разрешает ли закон учесть затраты в этом случае?» Однозначного ответа нет. Минфин полагает, что расходы на мобильную связь можно учесть при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (Письмо от 23.06.2011 г. № 03-03-06/1/378). Судебной практики по данному вопросу немного. В постановлении от 27 октября 2009 года по делу № А32-246/2008-12/27 ФАС Северо-Кавказского округа принял, как обоснованные, расходы на безлимитную сотовую связь, поскольку фирма представила договор о предоставлении услуг, счета-фактуры, распечатки к сводным страницам счетов с указанием даты, времени, продолжительности разговоров, номера телефона и стоимости.
Следовательно, ситуация с учетом затрат в этом случае аналогична учету практически любых расходов. Главное, чтобы организация доказала, что понесенные траты соответствуют требованиям статьи 252 НК.
Личные переговоры
А как быть, если сотрудник вел личные переговоры за счет организации? Заключив с оператором договор, фирма должна оплачивать все выставленные в ее адрес счета на услуги связи. Если стало известно, что сотрудник ведет личные разговоры, то уже не важно, каким способом учитываются расходы на связь. Важно, компенсирует ли работник стоимость личных переговоров или нет. Если да, то после того, как он внесет деньги, компания вправе отнести их стоимость в состав прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сумму, которую возместил работник, организация обязана отразить в составе внереализационных доходов.
Если специалист не вернет деньги, то стоимость его звонков компания не вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку такие траты, хоть и являются документально подтвержденными, тем не менее не связаны с деятельностью организации.
На имя сотрудника
Еще одна ситуация: договор с оператором заключен от имени сотрудника. Как учесть компенсацию расходов на мобильную связь? Статья 188 ТК закрепляет, что при использовании сотрудником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих ему, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения определяется соглашением сторон трудового договора. Контракт может быть только письменным.
При этом указывают, что размер компенсации в таком случае должен соответствовать экономически обоснованным затратам (Письмо УФНС России по г. от 20.09.2006 г. № 20-12/83834.2). Если производственный характер разговоров будет документально подтвержден, сумму выплаченной работнику компенсации можно учесть в целях налогообложения прибыли. Для его подтверждения в организации должны быть в наличии следующие документы (их заверенные копии): договор с оператором и бумаги, подтверждающие расходы (детализированный отчет, выписанный на имя работника).
Компенсация полностью не облагается НДФЛ и страховыми взносами (п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. «и» пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Организация, для расчета налога на прибыль, учтет ее как услуги связи на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако если компания является плательщиком НДС, то налог к вычету со стоимости услуг связи, компенсированной работнику, она принять не сможет, поскольку счет-фактура на имя фирмы отсутствует.
Экономическую обоснованность расходов при выплате такой компенсации подтверждают (Письма Минфина от 13.10.2010 г. № 03-03-06/2/178, Минздравсоцразвития от 06.08.2010 г. № 2538-19): должностная инструкция, трудовой контракт, копия договора между работником и оператором связи, копия счета оператора.
Елена Пшеничная, для журнала «Расчет»
